臺北高等行政法院93年度訴字第88號判決

裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第88號判決

裁判日期：民國94年04月21日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00088號原告正城機械工程有限公司代表人甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年11月21日台財訴字第0000000000訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報時，
原列報營業成本新台幣（下同）51,013,789元，經被告機關核定如下：
㈠以原告列報於其他費用之什項購置（伸縮大門）132,700元及（電焊機）100,000元，依其性質轉列於營業成本。
㈡又什項購置（電焊機）100,000元係原告購置之固定資產
，其金額超過60,000元，應作為資本支出，並按耐用年限增提折舊1,515元，綜上，調整營業成本為51,148,004元。
㈢復因原告當年度工程之原料、人工及製造費用耗用情形未
在帳簿中分別記載，成本無法勾稽，被告原核定按同業利潤標準（行業代號：4900-99，其他營造，毛利率24%）核定營業成本為47,907,836元，此逕核成本較調整後營業成本低，是從低核定營業成本為47,907,836元，營業費用按帳證查核認定為10,207,898元，計算營業淨利4,920,892元，加計非營業收入13,169元，減除非營業損失1,192,431元，核定全年所得額為3,741,630元。
原告不服上開核定中有關「營業成本」及「其他費用」兩個項目之規制性決定而申請復查。
復查結果，獲追認折舊5,026元、其他費用88,377元，變更
核定全年所得額為3,648,227元，原告復就「營業成本」部分之核定提起訴願，但遭訴願駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明（原告未於言詞辯論期日到場，依其書狀所載及第一次準備程序之陳述，聲明如下）：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由（原告未於言詞辯論期日到場，依其書狀所載及第一次準備程序之陳述，主張如下）：
㈠所得稅法第83條：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義
務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。．．．。」查稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第
83條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定，不得援前開規定，核定其所得額。此為行政法院57年判字第60號判例之見解。另行政法院61年判字第8號亦有相同之見解（營建工程之納稅義務人，在同一年度承包兩個以上工程，其工程成本未分別計算，或分別計算而混淆不清，致無法查定所得額者，始得適用所得稅法第83條依同業利潤標準核定其所得額），再再說明納稅義務人已提供有關所得額之帳簿文據者，稽徵機關應就其所提供之資料調查認定，不得援引所得稅法83條之規定，核定其所得額。
㈡原告原查時已依規定提示相關之帳簿文據，稽徵機關並未
通知原告補正或提示有關課稅所得之相關資料，而逕以營業成本耗用情形未在帳簿中分別記載，而依同業利率標準逕核營業成本；原告提起復查及訴願時，復查及訴願機關亦未要求原告提示營業成本相關表冊，即逕予維持原核定，完全不給原告平反機會，已明顯違反行政法院61判字198判例：「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，未提示該項帳簿文據，或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第83條第2項規定時間，命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第1項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額」之判例意旨。原核及復查、訴願決定皆擴大解釋所得稅法第83條之適用情況，嚴重踰越其立法意旨，及行政法院57年判字第60號判例之見解。稽徵機關為圖方便，罔顧租稅正義，逕以部頒同業毛利率24%核定營業毛利，試問如此高的工程毛利就算是上市櫃公司亦難達成其半數，遑論爾等糊口之小公司？眾所皆知工程業早已競價搶標剩微薄的利潤，甚至還低於底價搶標，稽徵機關動輒以部頒同業毛利24%核稅，棄租稅公平原則於地，完全不按納稅人實質負擔租稅能力，負擔其應負擔之租稅，違反量能課稅原則。
㈢法無禁止納稅義務人發現錯誤後更正已申報之納稅資料，
合先敘明。財政部訴願決定書84年4月28日台財訴第000000000號（案號第840164號）亦有相同見解：「．．．，惟查稅捐稽徵法第35條第1項規定納稅義務人對於核定稅捐之處分，如有不服得依規定申請復查，包括原處分機關依納稅義務人自行申報所為之核定在內，是原處分機關未就訴願人主張之事實，從實體上查核，逕以原處分係依其自行申報所為認定，不符首揭規定，遽以認定無不利於訴願人之處分，核與首揭規定意旨尚難調合。爰將本件原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」在復查決定尚未作成以前，納稅義務人已提出理由，稅捐稽徵機關均應自實體上予以受理審查，否則即違反行政法院75年11月8日庭長評事聯席會議決議：「在第一次復查決定前，納稅義務人提出之補充理由，如與原申請復查理由相牽連且影響及應納稅額之核計時，應合併為復查決定。」㈣復查及訴願決定理由書皆載明「就原處分機關就原告所示
之合約、補充說明書、工程材料耗用明細表、工程明細帳、已完工程分析表、直接材料明細表等等資料查核，且據以查知中石化尼龍粒廠配管工程合約載明業主自備永久性材料（如管材、管配件等），而原告重編後之材料明細表仍包括鋼板、Ｈ型鋼等永久性材料，與合約所載不符。」為駁回理由，另又以『原告未設置「中石化尼龍粒廠配管工程」之工程明細帳等帳簿，致工程成本混清不清。』為駁回理由，此二理由應為訴願決定維持原處分之二大原因，然既前己就原告提示之工程明細帳、．．．等帳簿查核；且查得「中石化尼龍粒廠配管工程」材料明細表中含有永久性材料，卻又說原告未設置「中石化尼龍粒廠配管工程」之工程明細帳等帳簿，前後豈不互相矛盾？原告如未設置「中石化尼龍粒廠配管工程」工程別明細帳又如何查知「中石化尼龍粒廠配管工程」之材料明細帳有永久性材料？既已查得「中石化尼龍粒廠配管工程」有永久性材料，又怎會未設「中石化尼龍粒廠配管工程」之工程明細帳等相關帳簿，致工程成本混淆不清？復查決定理由互相矛盾，訴願機關又未查明，嚴重違反行政程序法第36條：「行政機關應依職權調查證據不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」㈤今原告先前提示重編之88年度營業成本表中，E88001工
程（86003中石化公司尼龍粒廠配管工程）成本計：27,907,324元（包含材料款15,935,814元；工資款：1,528,586元；在建費用：10,442,924元），其中耗用材料明細計有：白鐵100,007元；鍍鋅烤漆鋼板55,844元；Ｈ型鋼301,640元；烤漆鋼板100,000元，其餘皆為配管工資款（會計科目正確應為發包工程）計15,378,323元，雖然承攬合約中載明僅提供消耗性材料，但施作過程中，難免有損壞原業主所應提供之鋼管材料之情況，因而由原告負擔該損壞材料之賠償進料款，縱然稽徵機關認為上述材料合約中未定明由原告負擔，亦僅該等永久性耗材非為原告所應負擔而剔除之共計557,491元，其餘列於材料科目（實為發包工程）之配管工資款15,378,323元，在建工資款1,528,586元，及在建費用10,442,924元，與材料之耗用無關，應查明認定。原告帳列所有之營業成本及費用，皆已取具合法憑證，然復查時既已查明E88001工程（86003中石化尼龍粒廠配管工程）之耗用材料明細有計557,491元之永久性耗材與合約書所載不符，為何不直接據以剔除，卻以此作為成本無法勾稽的理由，逕核營業成本？復查及訴願決定為何執意以原告所編製成本表中E88001工程（86003中石化尼龍粒廠配管工程）之材料耗用明細表有永久性材料（非合約書所載之耗料）且僅占該工程成本比例1.99%即予否定其餘98.01%之成本的合法性？用放大鏡挑小問題，就要納稅人買單鉅額稅款，毫無半點租稅正義，嚴重違反量能課稅原則。
㈥再次陳明復查及訴願時，皆未接獲任何補正或提示帳證通
知，究竟稽徵機關要原告提示何種帳簿，才叫營業成本可以勾稽？而且連讓原告補充證據的機會都沒有，如何甘服？次按所得稅法施行細則第81條規定：『．．．帳簿文據，其關係所得額之一部．．．，而納稅義務人未提示者，稽徵機關得就「該部分」依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。』今原告已提示88年度完工工程E88001（86003中石化尼龍粒廠配管工程）之工程成本相關帳證，即應對該部分工程成本據實查核。況且該工程與當年度其他工程性質不同，完全無主要材料之投入，皆係下包配管工程之工資款，工程成本歸屬至為明確。全然無原查機關所稱工程成本混淆不清之情事。
被告主張之理由：
㈠按「在同一年度承包2個以上工程者，其工程成本應分別
計算，如混淆不清，無法查帳核定其所得額時，得依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為營利事業所得稅查核準則第24條第5項及所得稅法施行細則第81條所明定。次按「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」、「營利事業修繕或購置固定資產，其耐用年限不及2年，或其耐用年限超過2年，而支出金額不超過新臺幣6萬元者，得以其成本列為當年度費用。」復分別為營利事業所得稅查核準則第60條及第77條之1所規定。
㈡本件系爭營業成本列報51,013,789元，原核定以原告列報
於其他費用之什項購置（伸縮大門）132,700元及什項購置（電焊機）100,000元，依其性質轉列於營業成本，什項購置（電焊機）100,000元係原告購置之固定資產，因其金額超過60,000元，應作為資本支出，並按耐用年限增提折舊1,515元，調整營業成本為51,148,004元。因原告當年度工程E88001（86003中石化公司尼龍粒廠配管工程）之原料、人工及製造費用耗用情形並未在帳簿中分別記載，成本無法勾稽，原核定按同業利潤標準（行業代號：4900-99，其他營造，毛利率24%）核定營業成本為47,907,836元，此逕核成本較調整後營業成本低，是從低核定營業成本為47,907,836元。
㈢復查時，經就原告提示之合約、補充說明書、工程材料耗
用計算表、工程明細帳、已完工工程分析表、直接材料明細表等資料查核結果如后：
⒈中石化公司尼龍粒廠配管工程估價單計價單位為DI，所
謂DI依據「配管工程施工說明書」第4頁說明「管件以1個25A口徑焊口為一個DI」，再依該說明書第2項第8點材料乙項，由甲方（經一機械工程股份有限公司）供應永久性材料（如管材、管配件等），乙方（即訴願人）自備消耗性材料（如砂輪片、氣體等）。
⒉惟查原告重新整理相關資料並編製成本表，致87年度及
88年度營業成本與原申報數不同；且重編後之直接材料明細表仍包括鋼板、Ｈ型鋼等永久性材料，依據經一機械工程股份有限公司說明，原告承攬之中石化公司尼龍粒廠配管工程，係按每DI計算，以實作實算每月估驗乙次，合約書規定原告僅提供消耗性材料，如砂輪片、氣體、管撐材料等，原告重編後之成本表仍混雜非屬其提供之永久性材料，與合約不符。
⒊原告並未設置「中石化公司尼龍粒廠配管工程」之在建
工程明細帳，原物料計數帳、存貨分類帳等帳簿亦未區分工程別記載，工程成本混淆不清。
⒋綜上查核，原告成本仍無法勾稽，被告原核定按同業利
潤標準（行業代號：4900-99，其他營造，毛利率24%）核定營業成本為47,907,836元，依前揭規定，並無不合，請予維持。
理由
壹、程序方面：本件原告受合法通知無正當理由而未於言詞辯論期日到場，
核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條、第386條之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
又本案原告起訴時被告機關代表人為 林吉昌 ；然在訴訟繫屬
中，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院93年7月30日院授人力字第0930063453號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、兩造爭執之要點：針對原告88年度營利事業所得稅額之核定，有關「營業成本
」部分，被告機關是以該營業成本無法核實勾稽為由，採取推計方式，按同業利潤之「毛利率」標準核定之。
原告則主張，上開營業成本可以核實勾稽，要求核實認定。
是以本案之爭點僅在於原告當年度之營業成本，依其保存之
帳證為客觀之觀察，是否足以前後勾稽（即可以「由證追帳」順向查證，也可「由帳查證」逆向查證，且帳冊本身之記載結構符合管理會計之一般原理，而沒有異常不合理之現象），據以認定其帳簿記載之真實性。
參、本院之判斷：按原告營業成本帳證不可查之原因已經被告機關在事實欄中詳為說明，應堪信為真實。
原告則在本院審理中從提出帳證具體向本院說明其帳證可以
勾稽之理由，並逐一反駁被告機關上開說明的錯誤，茲詳述如下：
㈠原告在起訴狀謂：「被告機關或訴願機關沒有給其提供帳
證之機會」云云，但在本院審理中，原告僅在第一次準備程序委任訴訟代理人到庭，並謂帳證可查。本院即諭知將帳證交由被告機關重為查核。
㈡但原告委請之原訴訟代理人隨即解除委任，事後即未再出
庭為主張。且經被告機關陳報原告始終沒有提供帳證供核，則本院也一樣無法調查原告認為「正確而可前後勾稽」之帳證。
㈢是以在原告沒有提出任何證據資料來證明其主張之情況，本院無從信其主張內容為真實。
肆、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條、第98條第3項前段，民事訴訟法第385條第1項前段判決如主文。中華民國94年4月21日
第五庭審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年4月21日
書記官蘇亞珍