最高行政法院92年度判字第819號判決

裁判字號：最高行政法院92年判字第819號判決

裁判日期：民國92年06月26日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決九十二年度判字第八一九號
上訴人玉山票券金融股份有限公司代表人乙○○訴訟代理人 邱雅文 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人甲○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年六月十二日臺北高等行政法院九十年度訴字第四七五四號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文原判決關於駁回前手息扣繳稅款新臺幣五七、六六六、○九九元抵繳應納稅款部分之訴及該部分訴訟費用之裁判均廢棄。
右廢棄部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔；駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人起訴主張：其八十六年度營利事業所得稅結算申報，申報出售短期票券損失新臺幣（下同）一三一、四一九、○二二元，被上訴人初查否准認列。另申報扣繳稅款八三、五一五、三九三元，被上訴人初查將其中以前手持有債券期間計算之利息（下稱前手息）扣繳稅款五七、六六六、○九九元，亦遭被上訴人否准抵繳應納稅額。惟依財政部民國七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函釋，短期票券在未到期前出售之損失，營利事業可作當年度損失處理；且所得稅法對於短期票券交易發生之損失既無明文規定不得認列，被上訴人依財政部八十七年七月二十三日以台財稅第000000000號函釋所為核定，顯然牴觸母法，且違反信賴保護原則，並有違憲之嫌。又上訴人從事債券買賣業務，債券持有人得於債券到期日，持息票至債券發行人處兌領整個發行期間之利息，並取得扣繳憑單，依所得稅法第九十九條及第一百條規定，納稅義務人得憑扣繳憑單抵繳應納稅額，被上訴人否准抵繳稅款，於法不合，而上訴人信賴政府一、二十年來關於債券利息課稅處分方式，據以計算交易成本及價格，已造成不可逆轉的經濟地位，基於公法上信賴保護原則，如被上訴人擬改變課稅方式，亦僅應就嗣後新發行之債券適用，始為合法。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分等語。
被上訴人則以：查上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報，營業成本列報九八八、九○七、六八七元，惟其中買賣短期票券損失一三一、四一九、○二二元，依所得稅法第二十四條及財政部八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋意旨，不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除。上訴人所引財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函未列入八十三年版所得稅法令彙編，不再適用。又所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定，納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款，惟亦限定以自行繳納之稅款始有其適用。上訴人於利息兌領日前買回公債，兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有，本身並無所得，無需課稅，且非扣繳稅款之實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以上訴人名義開立，然系爭前手息扣繳稅款非其負擔及繳納，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。本案之爭點及法律依據依照所得稅法第七十一條、第九十九條、第一百條規定，有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定，適用迄今並未變更，無信賴保護問題等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以關於上訴人出售短期票券損失部分：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。營利事業有第十四條第一項第四類利息所得中之短期票券利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。」為所得稅法第二十四條所規定。又「．．．營利事業購入短期票券，在未到期前出售所取得之利息收入，毋需扣繳稅款，亦免予併計當期營利事業所得額課稅。」及「營利事業購入短期票券，在未到期前出售發生之所得，依本部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函規定，並不發生繳納所得稅問題，亦免予併計營利事業所得額；其在未到期前出售發生之損失，亦不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除。」分別為財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函及八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋示在案，後函應係補充前函而為，且不違反所得稅法第二十四條之立法目的，應可採用。至於財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函並未編入該部所得稅法令彙編，不得援引適用。經查，本件上訴人八十六年度營利事業所得稅，並未申報未到期前出售短期票券所取得之利息收入，亦無扣繳該部分利息收入稅款之事實，為兩造所不爭執，復有上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報書可憑，此部分之事實，堪以認定。從而，依財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函釋，營利事業所得稅未到期前出售短期票券所取得之利息收入，既毋需扣繳稅款，亦免予併計當期營利事業所得額課稅，則依財政部八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋，在未到期前出售發生之損失，自不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除，始符收入、成本、費用配合原則。因此，上訴人八十六年度出售短期票券損失計一三一、四一九、○二二元，自不得列為損失，於計算營利事業所得額減除。被上訴人原核定以系爭出售短期票券損失，依財政部八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋不得列為費用或損失，否准其認列。上訴人不服，申經復查結果，被上訴人除執相同理由外，並以行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義情況時，均得就法律予以解釋；所得稅法第二十四條既規定票券利息所得不計入營利事業所得額，如買賣票券損失准予列報，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，而八十七年函釋乃係本於所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新之權利義務，應自所解釋法律之生效日起，凡未確定之案件均有適用，故上訴人訴稱本件有違法令不溯既往原則，顯有誤解等由，駁回其復查之申請，訴願決定予以駁回，均無違誤。另關於前手息扣繳稅款部分：依所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條第一項前段、第一百條前段規定，取得利息所得者，即為納稅義務人，應申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。是所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。財政部於七十五年七月十六日以台財稅第0000000號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」，闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲付支付前，如將債券移轉，依同法第二百九十五條前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，形式上雖由後手即上訴人向付息機構領取，惟於債券移轉時，已由後手為期前清償，代為墊付與前手。故後手即上訴人雖依財政部六十四年函持有付息機構開立以其為納稅義務人之扣繳憑單，但其實際並非該利息之取得人，其僅係向付息機構取回其先代墊之利息金額而已，此亦何以財政部七十五年函准予後手即上訴人得以按其自己實際持有期間，依債券之面額及利率計算利息所得之原因，因前手息非為其利息所得。再者，前手息連同後手持有期間之利息，由付息機構於付息時，一次扣繳利息所得稅。若前手息係為證券交易所得，即不生扣繳利息所得問題。故上訴人買回時付與前手者為利息，其於利息兌領日向付息機構領取者，亦為利息，且係因以往中央銀行發行乙種國庫券利息所得中途轉讓，採分段課徵所得稅之手續繁瑣，為簡化稽徵作業及扣繳手續，乃就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，以資簡化，由財政部以六十四年函釋實施，均與證券交易所得無關。且上訴人在債券買賣時，將賣方應得之利息，併同成交價金支付賣方，即已先代為期前清償，嗣後於兌息日再由付息機構取回，事實上就該利息而言，上訴人為「零所得」。再者，如前手為營利事業時，依所得稅法第二十二條第一項及財政部七十五年函釋，因採權責發生制應列報其持有期間之「利息」，即明認該前手息為「利息」，上訴人主張前手息為證券交易所得，自無可採；亦即不論前手為個人或營利事業，該前手息均應為利息，要不因前手為個人，採現金收付制，即得將「利息所得」認為係證券交易所得。財政部七十五年函釋，係基於實質課稅之精神，准上訴人僅就其實際持有期間之利息收入申報利息所得，故上訴人並未申報前手息部分之利息所得，此為上訴人所不爭執者，亦有其利息收入調節表附於原處分卷可參。上訴人既未將前手息併入其所得稅申報納稅，而該前手息並非減、免稅所得，亦非法定扣除額，則基於權利義務相對之原則，其以上訴人名義扣繳之稅額，自亦不得用以抵繳其應納稅款或申請退還，亦即扣繳稅款與抵繳應納稅款之條件，並非完全相同。系爭扣繳稅款係對前手息之真正取得者為扣繳，被上訴人不准上訴人用以抵繳其應納稅款或申請退還，亦不生上訴人所稱將成為無主扣繳稅款之情形。反之，如被上訴人准許上訴人用以抵繳，則將發生前手息真正所得者之預繳稅款遭他人抵用之結果，自與權利義務原則相違背。末按所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定並未變更，被上訴人亦無對之改變核課之函釋或方式，是以本件並無所謂信賴保護原則或司法院釋字第五二五號解釋之適用。上訴人主張被上訴人驟然變更十餘年來之課稅方式，有違公法上信賴保護原則云云，惟查所謂信賴保護原則，係指人民因信賴授益處分之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該授益處分縱經撤銷，人民之信賴利益亦應受保護者而言。本件被上訴人核定稅額行為，屬負擔處分，是否有信賴保護原則之適用，本有存疑。且退步言，縱認較不利之負擔處分亦應適用信賴保護原則，惟依所得收付實現原則，有所得者方得以其預繳之稅款抵繳己應付之稅款，是本件上訴人自不能以（他人之）前手息扣抵己之稅款，即逕謂本件有信賴保護原則適用之餘地，所稱殊無足取。被上訴人將系爭屬前手利息所得之扣繳稅款否准上訴人抵繳應納營利事業所得稅額，揆諸前揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，而駁回上訴人之訴。本院查，有關短期票券交易損失部分：按所得稅法第二十四條第二項規定，營利事業有第十四條第一項第四類利息所得中之短期票券利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。即短期票券利息所得採分離課稅，不併入營利事業所得額，是相對因在未到期前出售短期票券發生之損失，亦不應列為費用或損失，併入所得稅法第二十四條第一項營利事業所得額計算減除，方符法理。本件上訴人主張依財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函規定，營利事業購入短期票券，在未到期前出售與票券金融公司發生之損失，可作為該事業當年度損失處理。惟財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函，並未編入財政部編印之七十六年版、七十九年版、八十三年版、八十七年版及九十年版之「所得稅法令彙篇」內，上訴人所稱，歷年來票券金融公司買賣短期票券發生之損失，均得列為當年度損失處理，尚乏法令依據。且查，上訴人本年度列報營業收入並未包含未到期前出售短期票券所取得之利息收入，卻將系爭買賣短期票券損失自營業收入中減除，原處分將系爭買賣短期票券之損失一三一、四一九、○二二元否准自營業收入中減除，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；上訴人指原判決此部分違法，核無足採，應予駁回。惟關於債券前手持有期間之利息扣繳稅款申報抵稅部分：查「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。次按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納。又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額，此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件上訴人為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，被強制課按全部利息扣繳稅款之義務，係依法律之形式為之。而於結算申報時，被上訴人竟主張上訴人雖被扣繳系爭稅款，但非實際納稅義務人，否准被扣繳稅款抵繳應納稅額或退稅之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於上訴人者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。上訴人執此指摘，非無理由，應將原判決廢棄。本件係因原審對於其確定之事實適用法規不當而廢棄原判決，且原審確定之事實即為復查、訴願決定遞維持原核定之事實基礎，爰依該事實自為判決，撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被上訴人另為適法決定。另系爭債券如係附買回條件之交易，即僅形式上出售債券予客戶，協議於一段期間（付息日前）以約定利率（非票面利率）計算之本利和，向客戶買回債券，「債券實體」則交由賣方特約之金融機構代為保管，由該金融機構出具「債券存摺」辦理交割。此在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，就經濟事實而言，是否為「融資」或「買賣」行為，非無研究餘地。如屬融資行為，則上訴人所得除按債券票面利率計算持有期間之利息收入外，於非持有期間內，如有因融資交易所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得。系爭債券如有上述情形，被上訴人於另為處分時，亦有併予斟酌之必要，附此指明。
據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年六月二十六日
最高行政法院第五庭
審判長法官徐樹海
法官黃璽君法官鄭淑貞法官林家惠法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十二年六月二十六日