裁判字號：臺北高等行政法院92年簡字第54號判決
裁判日期：民國92年06月26日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院簡易判決九十二年度簡字第五四號
原告甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月二十五日台財訴字第０九一００四一五一六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：
一、原告於民國（下同）八十五年間領有亞洲水泥股份有限公司（下稱亞泥公司）利用八十四年度未分配盈餘轉增資經核備緩課股東所得稅之股票五○、○○○股，金額為新台幣（下同）五○○、○○○元。
二、嗣後因為亞泥公司未依促進產業升級條例施行細則第三十八條規定，於期限內檢齊文件向原核備機關申請核發完成證明，核無促進產業升級條例第十六條規定之適用，被告乃依法核定原告八十五年度營利所得五○○、○○○元，追繳其當年度綜合所得稅六六、五八五元，並按日加計利息計一七、五六八元。
三、原告不服上開核定，主張「亞泥公司因變更八十四年度盈餘增資計畫，其發行之八十五年度股票緩課所得稅遂遭撤銷，致損害股東之節稅權益及不應加計利息」等情，申請復查。
四、被告復查結果，核減加計利息七○元，變更核定加計利息為一七、四九八元，其餘復查駁回。
五、原告因此對於復查決定中有關「駁回復查申請」之部分提起訴願，但遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告部分：求為判決撤銷原處分（復查決定）不利於原告之部分及訴願決定。
Ｂ、被告部分：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告部分：
Ａ、本案緩課稅捐優惠之撤銷導因於亞泥公司之違法，而非納稅義務人本身之轉讓及贈與以及遺產分配使然，豈可課稅後還要計息。
Ｂ、納稅是國民之義務，而正當合法之節稅權益更應受保障，不容偏廢。
二、被告部分：
Ａ、按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額，其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股東於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅，至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：一、增置或更新從事生產、提供勞務、研究發展、品質檢驗、防治污染、節省能源或提高工業安全衛生標準等用之機器、設備或運輸設備者。．．．」為行為時促進產業升級條例第十六條第一款所明定。又按「．．．適用本條例第十六條第一款之公司，應於核定增置或更新計畫之期限內完成其增置或更新機器、設備或運輸設備之裝置，並於完成後六個月內檢具左列文件向原核備機關申請核發完成證明。．．．」及「適用本條例第十六條、第十七條之公司或創業投資事業未依第三十七條至第四十三條規定期限向管轄稽徵機關申報、或未依規定取得主管機關核發之完成證明？轉投資之重要事業未依限完成者，由管轄稽徵機關追繳其當年度股東所得稅，並自當年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」復分別為行為時促進產業升級條例施行細則第三十八條第一項及第四十七條第三項所明定。
Ｂ、亞泥公司利用八十四年度未分配盈餘九一九、一八四、四六○元轉增資，經前臺灣省政府建設局以八十五年十月三十日第四五三一一號函核准擴建新竹廠及花蓮廠設備，預計完工日期為八十八年六月三十日，惟被告機關以九十年八月一日財北國稅審二字第九○○二五八二五號函請亞泥公司查填增資緩課案件查詢表，該公司查復因故無法按原訂計畫完成，此有相關資料附卷可稽，是系爭增資計畫既未於期限內取得完成證明，核無促進產業升級條例第十六條規定之適用，應依同條例施行細則第四十七條第三項規定，追繳當年度股東所得稅，被告遂核定原告有系爭營利所得五○○、○○○元，併課當年度綜合所得稅，追繳稅額六六、五八五元，並按日加計利息計一七、五六八元，一併發單補徵。
Ｃ、原告主張亞泥公司因變更八十四年度盈餘增資計畫，其發行之八十五年度股票緩課所得稅遂遭撤銷，致損害股東之節稅權益，除追繳當年度稅款外，尚無端加計利息，誠難認同等情。經查原告取得亞泥公司利用未分配盈餘轉增資所發行之股票，因該公司未依規定之期限內，檢齊文件向核備機關申請核發完成證明，已如前述，即不符緩課股東所得稅之規定，其所得之歸屬年度應以實際取得日期為準，即系爭股票股利發放年度（八十五年度）為其所得實現年度，被告依首揭促進產業升級條例施行細則規定，追繳原告綜合所得稅並加計利息，並無不合。惟本件加計利息期間應自八十六年四月一日起至九十一年一月二十一日止，即應為一七、四九八元【計算式：66,585×（
6.275%×275/365＋5.95%×1＋5.5%×1+5.5%×1+5%×1＋5%×1＋1.8%×21/365）=17,498】，被告復查決定乃核減利息七十元，並無不合。
理由
壹、程序方面：本案被告機關認定原告在八十五年間取得股利所得，因此補徵原告八十五年度個人綜合所得稅六六、五八五元，並加計利息一七、五六八元，以上二筆金額合計為八四、一五三元，其爭訟金額在新台幣十萬元以下。而司法院曾於九十年間以
（九十）院台廳行一字第二五七四六號令，依行政訴訟法第二百二十九條第二項之規定，將行政訴訟法第二百二十九條第一項之簡易案件金額（價額）自三萬元，提高為十萬元。故本案應認合於行政訴訟法第二百二十九條第一項第一款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣十萬元以下（原為三萬元，現提高為十萬元）而涉者」，應依簡易訴訟程序進行之，爰先此敍明之。
貳、與本案相關法律爭點之週邊法制背景說明：
一、營利事業之公司以未分配盈餘增資，而配發股票予股東（或員工）時，該取得股票之股東（或員工），實現此等營利所得（或薪資所得）之時點以及其所得數額之計算：
Ａ、實現所得之時點：配發股票之年度（此點無論在學理上或司法實務上均無爭議）。
Ｂ、所得數額之計算：
１、三種不同之標準：
ａ、股票面額：即以股票面額為準，其金額最少，對納稅義務人而言，負擔最輕。
ｂ、資產淨值（指按財務會計原則所編製之「資產負債表」中股東權益欄之數額）：
Ⅰ、表面上看來，資產淨值與股票面額應該是一致的，或許大部分之情形也是一致的。
Ⅱ、但假設公司未將分配盈餘全數轉增資，還保留一部分未分配盈餘或資本公積時，則股東就每一張股票所享有之利得，會超過股票面額，例如公司之股本為二千萬元，有四千萬元之未分配盈餘及二千萬之資本公積，如果公司僅就其中二千萬元未分配盈餘之辦理增資，一千萬元為員工分紅配股，另一千萬元則為股東配股，則：
⑴、對取得股票之員工而言，其取得面額十元一股之股票，所享有之股東權益卻為二十元一股。
⑵、對取得股票之股東而言，原來面額十元一股之股票，僅能配發０．
五股，所以新配得股票之總面額僅有原來出資面額的二分之一（即一千股只能配五百股），但每股之股東權益仍為二十元，換言之，如果沒有增資，其面額十元一股對應之股東權益為四十元，但增資結果，面額十元一股對應之股東權益變成只剩二十元，可是其有比原來多出０．五倍之股份，所以計算起來，原始投資之面額十元每股價值會變為三十元。
⑶、因此員工分紅會有稀釋股權之效應，其原因即在此。
ｃ、市價：乃直接以每股股票在市場上（包括上市、上櫃及其他公開買賣等市場）之價格來決定其所得。
２、法理上，最能表現「量能課稅」精神之標準為何﹖
ａ、在股東之情形：
Ⅰ、由於增資之結果，會使與股票面額相當的財產利益自公司移轉予股東，所以用增資配發之股票面額來計算其當年度所得，合情合理。至於超越此部分之金額，不問是資產淨值或市價，由於尚未實現，均不得列為當年度之所得。
Ⅱ、等到事後出售增資配得股票時，面額與出賣時市價之差額，才是出賣年度所新發生之所得，計入當年度之所得稅中，只不過因現行所得稅法第四條之一規定「證券交易所得免稅」，所以其在稅捐實務上即不具有重要性。
ｂ、在員工之情形：
Ⅰ、增資之結果，首先會使與股票面額相當的財產利益自公司移轉予員工，這點非常明白，勿庸多言。不過與股東增資配股不同的是，員工分紅配股，也會稀釋原來股票每股淨值所表現出來之權益（例如若無增資配股，原始面額十元之股份會有四十元之權益，增資配股股東及員工後，原始面額十元之股份僅餘三十元之權益），此時對員工而言，該稀釋作用具有將財產利益自股東移轉予員工之實質，應認定為已經實現之所得，而以增資配發股票所表彰之資產淨值來計算其當年度所得為合理。至於超越此部分之市價差額，由於尚未實現，不得列為當年度之所得。
Ⅱ、等到員工事後出售配得股票時，資產淨值與出賣時市價之差額，才是出賣年度所新發生之所得，計入當年度之所得稅中，但基於「證券交易所得免稅」之原因，此等所得之計算在稅捐實務上同樣不具有重要性。
３、現行稅捐實務上之作業及評批：現行稅捐實務上對員工分紅之配股，其所得之認定卻以面額為準，其不當之處已如上所述，不過其既然為目前行政與司法實務所採行，法院自應遵守。
二、本件行為時促進產業升級條例第十六條有關緩課「未分配盈餘增資所得」所得稅之規定，對未分配盈餘增資時，其股東營利所得之實現時點與所得數額計算所帶來之影響：
Ａ、上開促進產業升級條例第十六條第一、二款之規定內容：公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：
一、增置或更新從事生產、提供勞務、研究發展、品質檢驗、防治污染、節省能源或提高工業安全衛生標準等用之機器、設備或運輸設備者。
二、償還因增置或更新前款之機器、設備或運輸設備之貸款或未付款者。
Ｂ、上開規定對認定「所得實現年度」及「所得數額」所生之影響：
１、按從上開規定內容觀之，似乎是一具備其各款之事由，即生緩課之效果，故因未分配盈餘轉增資而配發之股票，可以不計入當年度之課稅所得額中。
２、但實際上，上開條文各款之「緩課事由」，事前均須報備，並經過主管機關核準。又其計劃本身也具有持續性，必須經過一定之時間才會完全實現。另外隨著時間之經過，營利事業也可能中途拖延計劃進度，甚至變更計劃或者反悔，而中止其原來之投資計劃，在此等情況下，對「所得實現年度」與「所得數額」之認定，會產生如何之影響，乃屬必須先加探討之問題：
ａ、行為時促進產業升級條例施行細則第四十七條第三項規定：適用本條例第十六條、第十七條之公司或創業投資事業未依第三十七條至四十五條規定期限內向管轄稽徵機關申報、或未依規定取得主管機關核發之完成證明或轉投資之重要事業未依限完成者，由管轄稽徵機關追繳其當年度股東所得稅，並自當年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。
ｂ、參斟上開施行細則第四十七條之規定內容，如果事後發現公司違反原來申請之增資計劃，則從違反時起，應溯及既往，以增資配股年度為未分配盈餘增資所得之實現年度，而且不僅要追徵當年度之所得稅，另還須計算利息。
Ⅰ、此時公司股東本來緩徵之所得，由於公司違反申請緩課之增資計劃，而須被追徵，因此其申報繳納此部分所得之稅捐義務成立於公司違反申請緩徵增資計劃之時點。
Ⅱ、而稅捐稽徵法第二十一條課核期間之起算，也應自公司違反緩徵增資劃時起算（例如八十三年度增資，八十五年度公司違反緩徵增資計劃，則公司股東須追徵之稅捐雖然是八十三年度之所得稅，但五年或七年之核課期間，仍應自八十五年所得稅申報期間完成後起算）。
３、總結以上之說明，有關上開緩課增資配股，其所得實現之年度，可簡單歸納如下：
ａ、原則上公司依上開規定申請緩課後，公司股東所得實現之年度，即為依法所定「轉讓、贈與或作為遺產分配時」。
ｂ、不過若在申請緩課之後，公司又有變更或違反緩課增資計劃之情事時，原則上，公司股東緩課增資配股所得實現之年度應溯及至「配發增資股票」年度（而且還須補息），另其核課期間，則是由變更或違反增資計劃翌年所得稅申報期間屆滿後開始起算。
４、又所得數額之計算部分，依法仍以股票面額為準。
參、本件原告所主張之爭點及本院對此爭點所持之法律意見：
一、原告主張之爭點：
Ａ、原告認為亞泥公司「未能依時限完成原來之投資計劃」，可歸責於亞泥自身，與原告無關。而亞泥之違規，其後果不能由原告來承當。如果要原告承當，即是對原告正當合法節稅權益之侵犯。
Ｂ、退一步言之，就算被告機關有權補徵原告八十五年度之綜合所得稅，但補徵稅額之同時，不能再對其追繳「以補徵稅額為本金、按八十六年四月一日起至九十年一月二十一日為止，按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率來計算之利息一七、四九八元。因為這樣的作法已侵犯到原告之正當合法節稅權益。
二、本院之法律意見：
Ａ、本稅之課徵部分：
１、按有所得者即應量能納稅，乃是法律之基礎法理，稅捐減免乃是國家基於各式各樣政策目標（例如經濟發展、社會福利等等）而對納稅義務人之例外優惠，因此要享有此等優惠者，必須完全符合稅損減免之法定構成要件。如果有違反法定要件之情事發生，則納稅義務人當然不得再行享有原有之稅捐優惠。此時只是將其稅捐法制上之權利義務回復到一般國民之地位而已，對其並無權利之侵犯可言。
２、又當稅捐優惠之構成要件繫屬於第三人之作為與意志時（如同本案之情形），由於此項構成要件自始即法律文字對外宣示，納稅義務人在享有稅捐優惠當時，已充份明瞭其事，則其對非其所能控制之第三人作為與意志所導致之結果應可事情預測，因此必須完全承當往後之法律效果，其間並無信賴保護原則適用之可能性。
３、從而被告機關以亞泥公司未能實踐促進產業升級條例施行細則之要求（即「依時限完成原來之投資計劃，並向原核備機關申請核發完成證明」），因此取消原告原本享有之稅捐優惠，於法並無違誤。
Ｂ、加計利息部分：
１、首先必須指明，本院認為上開追繳利息不是一種「處罰」，而只是基於衡平之角度，將股東原來享有「緩課稅捐」之優惠回復成未一般情況（本來原告早在八十六年度即應申報繳納該筆稅捐，現在延至九十一年一月二十一日才繳納，期間人民享有緩課的期限利益，即應用利息來回復），因此此項規定乃是「額外利益之取回」，而不是「原有利益之侵犯」。
２、又本案中國家取回原來賦與人民之額外利益，其事由導因於亞泥公司沒有依原來與國家之約定完成投資計劃，其中由於不涉及處罰問題，更不須討論計劃未完依限完成或中途變更，應該歸責於何人之問題（事實上稅捐優惠只是一個引導投資的工具，如果適用投資優惠的公司發覺有比原來投資計劃更有經濟價值的投資機會，大可放棄原來的優惠，進行新投資，這其中有人民有完全之自由）。另外上開取銷優惠事由之構成要件亦已由法律授權之法規命令預為規範，因此本案亦無討論「信賴保護原則適用性」（行政程序法第一百十七條以下參照）之必要。
Ｃ、因此本院並不認為原告上開二部分之主張為可採，亦難憑此主張，來推翻原處分之合法性。
肆、綜上所述，本件原裁罰處分於法並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條，行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年六月二十六日
臺北高等行政法院第五庭
法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國九十二年六月二十六日
書記官林麗美