裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第1252號判決
裁判日期：民國90年11月30日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第一二五二號
原告台灣藍天堂股份有限公司代表人甲○○被告財政部台北市國稅局代表人乙○○（局長）訴訟代理人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年六月三十日台八十九訴字第一九七八五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國（下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新台幣（下同）一二、七五九、二八四元，經被告初查，以原告八十年九月承攬大台北瓦斯溫水游泳池本體設備工程及八十二年十月十八日追加工程於八十三年五月九日驗收完工並收足尾款，仍列報本期預收工程款二、二二一、八八一元，且委外工程成本已列報本期成本，故將全數轉列本期營業收入，核定漏報所得額
二、二二一、八八一元，按所漏稅額五五五、四七○元，處以一倍罰鍰計五五五、四○○元（計至百元）。原告不服，就罰鍰處分申經復查結果，未獲變更，訴經財政部八十八年一月二十五日以台財訴第000000000號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為處分。嗣被告依上開訴願決定意旨重核結果，仍維持原核定，以八十八年四月十三日財北國稅法字第八八○一二四四五號復查決定書為駁回復查之決定，原告不服，提起訴願亦遭財政部以八十九年二月十六日台財訴第0000000000號訴願決定書為駁回訴願之決定，原告不服，提起再訴願，遞遭駁回，就罰鍰部分向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
再訴願、訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：⒈本件應採比例完工法或全部完工法計算損益？⒉本件以推計課稅核定所得，是否合法？㈠原告主張之理由：
⒈被告機關科處原告罰鍰，係以原告有漏稅做為其罰鍰之依據。但是如果原告並
無逃漏稅之情事，則本件罰鍰將失所附麗，而本件系爭罰鍰所涉之是否有逃漏稅事宜，已經繫屬於鈞院（案號：八十九年度訴字第四五九號），既然本件罰鍰是否能夠處罰係以是否有逃漏稅做為依據，依行政訴訟法第一百七十七條第二項之規定，應待該案終結後再另行本案之審理乃為妥是，合先敘明。
⒉按原告不服被告於八十八年四月十三日財北國稅法字第八八○一二四四五號復
查決定書中有關補稅及罰鍰二個部分，而提起本件行政訴訟。其中罰鍰部分，行政院（原告誤值為財政部）八十九訴字第一九七八五號再訴願決定書為駁回之決定。惟查本件罰鍰之依據，是繫於所得稅結算申報部分是否有漏稅情形發生，若原告根本沒有逃漏稅之情形，則本件罰鍰自失所附麗。是故關於所得稅結算申報部分是否有漏稅情形尚未確定，罰鍰部分即無從據以決定，則本件罰鍰之依據究係為何，顯有疑問。
⒊查財政部訴願決定書理由中，以營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則
）第十七條、第二十四條第一項、第三項規定，認為原告就前開所承攬之工程應以完工比例法按年度申報營業收入。然上開準則第一項但書亦謂：「但有左列情形之一，致工程損益無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認。」按原告為工程承作公司，同一年度同時承攬數件工程乃常有之事。蓋於八十年度至八十四年度原告同時承攬之工程有大台北瓦斯股份有限公司溫水游泳池本體設備工程及追加工程、安敦公司游泳池工程以及宇朝公司游泳池工程，按工程之進行，必須隨工程之進度，而施工單位做人員分配及調度，因該些工程幾乎在同一時間同時進場施工，且施工程度比例不一，本應歸屬於各該合約之成本無法辨認。因此原告始依上開規則即第一項但書第三款規定採全部完工法，而於該工程實際完工年度始於該年度結算損益申報。
⒋然查原告所承攬施作之本工程，成本並無法清楚歸納，且工程開始及完工時間
相距甚遠，致無法以比例完工法每年度計算損益申報。而此觀之大台北瓦斯溫水游泳池本體設備工程於八十二年度完工時，當時縱使尚有另外追加工程，原告也立即將本體工程部分於八十二年度結算申報。而追加工程部分，於八十四年完工時便結算損益列入該年度收入並申報完稅。且依財政部六十年三月三日台財稅第三一四九七號函：「營利事業所得稅結算申報查核準則第二十四條所稱『完工』一詞，依指『實際完工』而言，營建工程於實際完工之後，倘有變更工程並重新議價情事者，該項變更工程應視為新工程，適用上開準則規定辦理。」故大台北瓦斯主工程部分已於八十二年認列收入，有關本期收取工程款
二、二二一、八八一元為變更工程部分，尾款於八十五年二月六日收訖，採全部完工法，於八十四年度認列收入。又安敦公司游泳池工程尾款係於八十四年收訖，故在八十四年度始認列收入。因此原告依上開查核準則第二十四條第一項但書第三款情形而以全部完工法計算損益申報。查本件係經財政部訴願決定將原處分撤銷要求被告機關重新復查，而財政部原訴願決定書已說明本案罰鍰基礎之漏稅額部分，既然經過行政院八十七年九月四日台八十七訴字第四三六○三號再訴願決定撤銷重核，則本件所處之罰鍰，自有重新審酌之必要。亦即本件罰鍰所根據之漏稅額部分，既然已被撤銷，則本件罰鍰之依據，自失所附麗。
⒌況且，行政院再訴願決定書理由中，係引用大台北瓦斯股份有限公司八十五年
六月九日北瓦進總財字第○五四七號函復上列工程於八十三年五月九日驗收完工，又據原告八十二年十二月十六日函件說明，略依合約書第五條請款辦法，本次申請第六次請款，未施作部分已扣除未申請款項，本項工程至此已全部完工作為其認定之依據。惟關於該項完工是否包括追加工程也全部完工？是否沒有必要再作任修補作業？被告並未查證，訴願書決定書亦未說明，此亦為疏漏所在。
⒍而關於原決定書理由認原告於八十七年十二月七日及八十七年十二月十五日前
往原處分機關一節。惟查原告於八十七年十二月七日下午約二點三十分許及八十七年十二月十五日上午約十時三十分許均有親自到被告機關提示相關文件，於八十七年十二月十五日並有會計記帳業者（峻城會計事務所） 楊熾坤 經理及 吳麗玲 小姐一同前往被告機關，且為該局袁小姐（分機１８３９）所承辦，故該決定書所述原告雖於該二月前往被告機關，為並未曾提供各年度申報收入、成本情形及相關憑證供核，乃與事實不合。
⒎況且，原決定書理由中引用「在同一年度承包二個以上工程者，其工程成本應
分別計算，如混淆不清，無法查帳核定其所得額時，得依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。」而依所得稅法第八十一條之規定，稅捐機關核定所得額時，應就其核定之根據詳細說明，但被告機關對其核定之依據，並未說明，此點被告機關顯有違失。且本案罰鍰所根據之漏稅額部分，於行政院台八十七訴字第四三六○三號再訴願決定書中亦具體指出，請被告機關查明本件所涉之工程所定完工比例為何？如何計算本期之營業收入？惟被告機關於漏稅額之復查決定書中，仍未就該部分為查明或說明，財政部訴願決定書亦未對該些部分為說明，即率以工程已於八十二年全部驗收完工並收足尾款，認為該筆工程應屬本期之收入，而認為原告漏報所得，並據以罰鍰，則財政部訴願決定，顯有違失。今被告未詳查本事件始末，認為原告八十三年度短報營業收入，誠有適用法令不當之違法，其據而科處原告罰鍰，更屬無據。
⒏本案所涉之逃漏稅，有下列兩點不合法之處：
⑴原告並非沒有報稅，而係依照相關會計之準則及稅法之規定，依全部完工法
於八十四年度申報所得，而被告則認為應該於八十三年度申報，此點已有爭議。
⑵退一步言，如果認為本件系爭收入應該列在八十三年度所得當中申報，而不
應該列在八十四年度所得。則雖然八十三年度所得會增加，但因為原告是採用同業利潤之成本率作為盈餘申報之方式。因此八十三年度所得增加，但八十三年度成本也會增加。被告卻認定八十三年度原告增加二、七一五、一六六元，卻沒有考慮收入從八十四年度移入八十三年度，則八十三年度之成本應該也相對提高（因為原告是依照同業利率成本率做為報稅之方式）因此八十三年度之成本也會增加。因此縱算本件收入要列入八十三年度，原告八十三年度之應稅盈餘也沒有增加二、七一五、一六六元，此點被告疏未考慮，顯有疏漏。
⒐如附表所示，如果本件系爭二、七一五、一六六元之收入列入在八十四年申報
的話，則原告八十三年度扣除成本後之應稅盈餘（所得額）是虧損四九、六○
六．八六元，而八十四年度之應稅盈餘（所得額）為虧損二一七、八九一．七九元。
⒑如果將本件系爭二、七一五、一六六元之收入，歸為八十三年度應申報者，則
八十三年度原來之營業收入總額（毛收入）從一二、七五九、二八四元增加一
五、四七四、四五○元。而因為原告是以同業利潤計算盈餘，因此增加的二、
七一五、一六六元收入有百分之七十九（同業利潤率）應列為成本。而其核算結果，八十三年之成本將從原本申報之一○、○七九、八三四．三六元增加為
一二、二二四、八一五．五元，再扣除其他費用及成本核算結果，八十三年度全年度盈餘成為五二○、五七八元。因此縱算本件系爭二、七一五、一六六元之收入應該列入八十三年度來申報。則原告八十三年度公司之應稅盈餘（所得額）應為五二○、五七八元，所以應該以五二○、五七八元做為核課基準。被告以二、七一五、一六六元做為核課基準，顯有違誤。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所
得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。又「凡顯屬收入項目列入非收入科目、或非收入科目中有應轉列收入項目而未轉列，因而短報所得者，均依所得稅法第一百十條規定辦理。」「營利事業承包工程之工期在一年以上者，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辦認。」「前兩項所稱完工，係指實際完工而言，實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準；其屬承造非建築物之工程者，應以委建人驗收日期為準。」為查核準則第十七條、第二十四條第一項及第三項所規定。
⒉被告復查決定以，查原告八十年九月承攬大台北瓦斯溫水游泳池本體設備工程
及八十二年十月十八日追加工程，其中工程款五、二八八、○三二元已於上期列報收入，本期收取第六期工程款一、○五一、三六九元（八十三年一月ＶＡ00000000統一發票）及尾款一、一七○、五一二元（八十三年五月ＶＡ00000000統一發票）帳列預收工程款，惟經據大台北瓦斯股份有限公司八十五年六月九日北瓦進總財字第○五四七號函復上列工程於八十三年五月九日驗收完工；又據原告八十二年十二月十六日函說明，略以依合約書第五條請款辦法，本次申請第六次請款，未施作部分已扣除未申請款項，本項工程至此已全部完工等語，足證上列工程已於本年度全部完工驗收並收足尾款，完工比例為百分之百，該筆工程款顯屬本期營業收入，其漏報所得額，依查核準則第十七條規定，被告依其漏報所得額二、二二一、八八一元，按所漏稅額五
五五、四七○元，處以一倍罰鍰五五五、四○○元，尚無不合，乃未准變更。⒊原告以其於八十年度至八十四年度間同時承攬數個工程，該等工程幾乎在同一
時間進場施工，且施工程度比例不一，應歸屬於各該合約之成本無法辨認，無法以比例完工法計算損益，依查核準則第二十四條第一項第三款規定以全部完工法計算損益，此觀之大台北瓦斯溫水游泳池本體工程於八十二年度完工時，當時尚有追加工程，其立即將本體工程部分於八十二年度申報收入，而追加工程部分，於八十四年度完工時列入該年度收入申報，並無短漏報情形，且其於八十七年十二月七日及八十七年十二月十五日親自到被告提示相關文件，然被告於本稅漏稅額之重核復查決定書未予查明，遽以其未提示各年度申報收入、成本情形及相關憑證資料，駁回復查之申請，顯然無理由云云，訴經財政部訴願決定以，原告本（八十三）年度雖承作多項工程，惟各有獨立之工程合約，且各項工程之工地及工期均不相同，自應分別區分其工程成本，無查核準則第二十四條第一項第三款所稱歸屬於合約之成本無法辨認之情事，原告所稱各項工程成本無法辨認，顯係誤解。又訴稱其於八十七年十二月七日及八十七年十二月十五日前往被告提示相關文件一節，據被告八十八年五月二十一日財北國稅法第00000000號函復稱，其雖前往被告，惟並未曾提供各年度申報收入、成本情形及相關憑證資料供核，所訴核無足採，遂駁回其訴願。又訴稱追加工程收入已於八十四年度營利事業所得稅申報所得，並無短漏報一節，訴經行政院再訴願決定，以經交據被告八十九年六月十四日財北國稅法字第八九一三九一○二號函復，略以被告於八十五年三月二十五日發函請原告提供其八十三年度帳簿憑證等相關資料，查獲其本（八十三）年度漏報營業收入，依財政部八十年八月十六日台財稅字第八○一二五三五九八號函釋，稽徵機關函查日即為調查基準日，而原告係於八十五年五月三日申報其八十四年度營利事業所得稅等語，原告於被告進行調查後始將追加工程收入列報其八十四年度營利事業所得稅，核無行為時稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用，遂駁回其再訴願。茲原告復執前詞爭執，仍難認為有理由。
⒋據上論述，原處分及所為復查、訴願及再訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理由
一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。又「凡顯屬收入項目列入非收入科目、或非收入科目中有應轉列收入項目而未轉列，因而短報所得者，均依所得稅法第一百十條規定辦理。」「營利事業承包工程之工期在一年以上者，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辦認。」「前兩項所稱完工，係指實際完工而言，實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準；其屬承造非建築物之工程者，應以委建人驗收日期為準。」為查核準則第十七條、第二十四條第一項及第三項所規定。
二、本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入一二、七五九、二八四元，經被告初查核以原告八十年九月承攬大台北瓦斯溫水游泳池本體設備工程及八十二年十月十八日追加工程於八十三年五月九日驗收完工並收足尾款，仍列報本期預收工程款二、二二一、八八一元，且委外工程成本已列報本期成本，故將全數轉列本期營業收入，核定漏報所得額二、二二一、八八一元，按所漏稅額五五五、四七○元，處以一倍罰鍰五五五、四○○元。原告不服，就罰鍰處分申經復查結果，未獲變更，提起訴願，案經財政部將原處分撤銷，由被告另為處分。嗣被告依上開訴願決定意旨重核結果，仍維持原核定，駁回復查之決定，原告仍表不服，循序提起訴願、再訴願，及本件行政訴訟，其主張略謂：⑴被告在未查明事實之情形下，認為原告應以完工比例法按年度申報營業收入，然原告於八十年度至八十四年度間同時承攬數個工程，因該等工程幾乎在同一時間進場施工，且施工程度比例不一，應歸屬於合約之成本無法辨認，無法以比例完工法計算損益，故依首揭查核準則第二十四條第一項第三款規定，以全部完工法計算損益。此觀之大台北瓦斯溫水游泳池本體設備工程於八十二年度完工時，當時縱使尚有追加工程，原告也立即將本體工程部分於八十二年度申報收入，而追加工程部分，於八十四年度完工時列入該年度收入申報，並無短漏報情形。⑵又再訴願決定已指示被告查明「本件所據完工比例為何？如何計算本期之營業收入？」，且原告於八十七年十二月七日及八十七年十二月十五日均親自到被告提示相關文件，然被告仍未就該部分為查明或說明，而遂以原告未提示各年度申報收入、成本情形及相關憑證資料，而駁回復查申請，顯然無理由云云。是本件所應審究之重點在於：㈠本件應採全部完工法或完工比例法計算損益？㈡本件以推計課稅核定所得，是否合法？
三、玆就本件爭點分為兩部分敘述如下：㈠本件究應採全部完工法或完工比例法計算損益部分：
本件原告訴稱伊公司為工程承作公司，八十年度至八十四年度原告同時承攬之工程有大台北瓦斯股份有限公司溫水游泳池本體設備工程及追加工程、安敦公司游泳池工程以及宇朝公司游泳池工程，按工程之進行，必須隨工程之進度，而施工單位做人員分配及調度，因該些工程幾乎在同一時間同時進場施工，且施工程度比例不一，本應歸屬於各該合約之成本無法辨認。因此原告始依查核準則第一項但書第三款規定採全部完工法，而於該工程實際完工年度始於該年度結算損益申報云云。惟查原告八十年九月承攬大台北瓦斯溫水游泳池本體設備工程及八十二年十月十八日追加工程，其中工程款五、二八八、○三二元已於上期列報收入，本期收取第六期工程款一、○五一、三六九元及尾款一、一七○、五一二元，有八十三年一月ＶＡ00000000號及八十三年五月ＶＡ00000000號統一發票二紙可證，原告將之帳列預收工程款，惟上列工程於八十三年五月九日驗收完工，業據大台北瓦斯股份有限公司八十五年六月九日北瓦進總財字第○五四七號函復被告在卷；另據原告八十二年十二月十六日函稱依合約書第五條請款辦法，本次申請第六次請款，未施作部分已扣除未申請款項，本項工程至此已全部完工等語，足證上列工程已於八十三年度全部完工驗收並收足尾款，完工比例為百分之百，該筆工程款顯屬本期營業收入，被告依查核準則第十七條規定，按其漏報所得額二、二二一、八八一元，核定漏稅額五五五、四七○元，處以一倍罰鍰五五五、四○○元，尚無不合。且按會計學上之成本收益配合原則，當某項收益已在某一會計年度期間認列時，所有與該收益產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。原告既主張要採全部完工法於尾款收訖之八十四年度始認列收入，則應於該八十四年度列成本方屬正辦，但原告卻於八十三年度認列委外成本，足見若採全部完工法將使原告八十三年度之委外成本溢列，顯不合理。另原告八十三年度雖承作多項工程，惟各有獨立之工程合約，且各項工程之工地及工期等均不相同，自可分別區分其工程成本，而無首揭查核準則第二十四條第一項第三款所稱歸屬於合約之成本無法辦認之情事，原告所稱各項工程成本無法辨認，顯係誤解，核不足採。原處分以完工比例法計算本件工程損益，自無不合。
㈡本件以推計課稅核定所得，是否合法部分：
⒈「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿
、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第八十三條第一項所明定，即所謂推計課稅，所得稅法之所以容許推計課稅之法律宗旨，乃因稅捐債務人有納稅義務發生原因之事實存在（稅捐構成要件之該當）。但因稅捐債務人拒絕協力義務，且稅捐稽徵機關不可能依正確調查而決定其納稅金額或極為困難時，所不得不然之規定，是以當滿足應推計課稅之要件時，該如何選擇推計課稅之方式，目前實定法上並無規範，係委諸於稅捐稽徵機關行政裁量，因此稅捐稽徵機關可由各種推計方法中，將特定的方法按具體情形予以選擇而執行推計課稅。查核準則第二十四條第五項，就採完工比例法之工程，其工程成本如混淆不清，得以推計課稅方式核定所得額，符合推計課稅之立法意旨，本院自得予以適用。
⒉查原告為本年度之營利事業所得稅結算申報時，業已書具承諾書載明：「因有
關成本部分帳載不全與會計憑證無法核對，且無成本紀錄，請由貴局就有關成本部份，依查得資料或依同業利潤標準毛率核定」等語。經查全卷原告亦無在工程明細表及相關原始帳簿，足以勾稽成本，原處分始以推計課稅方式核課原告所得額，且本件由財政部為訴願決定將原處分撤銷，由被告另為處分之決定後，被告曾通知原告提示相關帳簿文據，經原告申請延期至八十九年一月十日前提示，並表明如逾期則同意維持原核定等語，有原告八十八年十二月十四日申請書附卷可按，惟原告逾期仍未提示各年度申報收入、成本情形及相關憑證資料以供查核，是縱原告曾於八十七年十二月七日及十五日到被告機關處所，並提出如起訴書證物四之文件，亦無法勾稽成本，被告自得依所得稅法第八十三條第一項為推計課稅，原告主張已補足相關資料，被告不得依推計課稅計算所得額云云，自非足採。
⒊另本件原告於八十四年度亦因其帳簿文據不全，經被告以推計課稅方式核定所
得額，並由被告選擇以同業利潤標準核定成本，原告並無以同業利潤標準為報稅方式之權，原告主張伊係以同業利潤標準為報稅方式顯係誤會，則其八十四年度成本未予認列之不利益，應自行負擔，殊不得以八十四年度其已盡協力義務不履行所生之不利益，作為限制被告八十三年度被告依法推計課稅之理由，是原告主張其成本將因收入之轉列而至成本增加云云，自非可採。
⒋綜上所述，原告八十三年度之工程成本，混淆不清，無法查帳核定其所得額，
符合前引查核準則第二十四條第五項之情形，原告既已查得以下所述之資料，而該數額又是當年度原告確有之收入，是其估計自與事實相近，被告推計課稅方式之選擇足資為推計課稅之基礎，自得以之計算所得額，被告據以推計課稅，自無不合。
四、綜上所述，被告依首揭規定，就原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入一二、七五九、二八四元，將系爭工程原列之預收款調整為當期收入，核定漏報所得額二、二二一、八八一元，按所漏稅額五五五、四七○元，處以一倍罰鍰五五五、四○○元（計至百元），並無不合，一再訴願決定遞予駁回，亦無違誤，均應予維持。且本件原告就補稅部分，不服原處分及一再訴願決定，向本院提起之行政訴訟，亦經本院判決駁回在案，此有本院八十九年度訴字第四五九號判決在卷可稽，從而，原告就罰鍰部分訴請撤銷原處分及一再訴願決定為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十年十一月三十日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官鄭忠仁
法官楊莉莉法官林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十年十一月三十日
書記官簡信滇