裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第1558號判決
裁判日期：民國90年11月30日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第一五五八號
原告大中票券金融股份有限公司代表人甲○○董事訴訟代理人邱雅文律師
張萬傑 律師（兼會計師）被告財政部台北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部八十九年十二月十五日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實事實概要：
緣原告民國（下同）八十五年度營利事業所得稅結算申報，申報出售短期票券損失新台幣（下同）四三、一五三、四四八元，經被告於八十八年二月十一日以八十五年度營利事業所得稅結算申報核定通知書否准認列；又原告申報扣繳稅款五三、○
八六、八九一元，被告以其中前手債券利息扣繳稅款三六、二○八、五二六元為前手所有，其按全額給付，代付他人之扣繳稅款非屬本身應繳納之稅款，乃將系爭三
六、二○八、五二六元轉入債券成本項查核，亦以前開核定通知書否准抵減應納稅額。原告不服，主張依財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函釋略謂：短期票券在未到期前出售之損失，營利事業可作當年度損失處理。及其從事債券買賣業務，債券持有人得於債券到期日，持息票至債券發行人處兌領整個發行期間之利息，並取得扣繳憑單，依所得稅法第九十九條及第一百條規定，納稅義務人得憑扣繳憑單抵繳應納稅額等語，申經復查，經被告於八十九年四月二十一日以財北國稅法字第八九○一四三六九號復查決定書駁回申請，原告仍不服，向財政部提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
訴之聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：如主文所示。
兩造爭點：
原告出售短期票券損失四三、一五三、四四八元是否得自所得額中扣除？扣繳憑單之利息所得人，得否將前手息扣繳稅額申報抵稅或退稅？㈠原告主張之理由：
⒈問題點事實舉例說明：
⑴假設甲向Ａ票券公司自某期付息日後第一天購買某期某類中央政府公債，票
載票券利率為每滿一年付息一二○、○○○元。如甲於持有滿十個月後賣給（或賣回）Ａ公司。甲稱為「前手」，Ａ稱為「後手」。又假設無通膨問題，市場利率亦無變動，並不論其他手續費等。甲以票券本金一○、○○○、○○○元加上「按甲持有期間十個月計算之應得利息」一○○、○○○元，合計一○、一○○、○○○元賣回給Ａ公司。於此情形下，Ａ付給甲之價金中，一○○、○○○元通稱為「前手息」（不論性質上對甲言是「證券交易所得」或「利息所得」），為方便本件之說明，稱之為「第一份前手息」（即「前手」所有之「前手息」），其所有權屬於甲所有。Ａ公司於一年期滿向付息機構兌領一二○、○○○元利息，其中一○○、○○○元利息屬於「非Ａ公司持有期間債券孳生之利息」等於「甲持有期間債券孳生之利息」，在本件中被告誤稱為「前手息」。為區別甲在賣給Ａ公司時原已取得之「第一份前手息」，為本件目的，特將Ａ公司兌息時自付息機構領受，屬於Ａ公司之所謂「前手息」稱之為「第二份前手息」。另Ａ公司所兌領之一二○、○○○元利息中之二○、○○○元特稱之為「後手息」。當Ａ向付息機構領息時，付息機關就應付Ａ公司之一二○、○○○元「債券利息」全部按百分之十扣繳稅率扣繳一二、○○○元之扣繳稅額，Ａ公司實領當期債券利息一○八、○○○元。
⑵甲由Ａ公司取得之「第一份前手息」一○○、○○○元，所有權屬於甲所有
。該「一○○、○○○元」究竟應歸類為「證券交易所得」抑或「債券利息所得」，現行法無明確規定。如依「法律理論」，此一○○、○○○元為買賣價金之一部，當然為「證券交易所得」（以美國稅法為例，其各州及地方發行之公債利息免徵聯邦所得稅，屬於聯邦對地方之變相補貼，以使州及地方政府得以較低利率發行公債籌措州及地方政府所需資金。但如持券人中途交易而有超出原面額之「價格」收入時，該等價格即非「利息」，而屬「財產投資利益」，應申納聯邦所得稅）。惟在我國現行法上，甲由Ａ公司所取得之該一○○、○○○元，不論：
①如視為利息所得，因財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函及
七十五年七月十六日台財稅第0000000號函等至今合法有效之釋示，均不認甲為該債券利息之「納稅義務人」，無須「申報」，自更無須由Ａ公司辦理扣繳及發給扣繳憑單。甲就該一○○、○○○元收入，既非「納稅義務人」，依法不必申報納稅，亦無任何所謂屬於甲之扣繳稅額，法律規定、法理結論及實務作法均無疑義。
②反之，如視為證券交易所得，則因現行所得稅法第四條之一停徵證券交易
所得稅，該一○○、○○○元屬於「免稅所得」，當然無須「申報」，自亦無法律依據授權由Ａ公司辦理扣繳及發給扣繳憑單。甲就該一○○、○○○元收入，不是「納稅義務人」，依法不必申報納稅，亦無任何所謂甲之扣繳稅額，法律規定、法理結論及實務作法亦均無疑義。
⑶而自Ａ公司言，Ａ為取得一二○、○○○元之「債券利息」，除在交易時須
付給甲債券本身之價格外，尚須同時付給甲「一○○、○○○元」之代價，作為購買該債券之當期「息票」（coupon，亦屬債券之一種）的成本。此一○○、○○○元為Ａ取得該「息票」之「成本」。【另二○、○○○元為Ａ持有期間該債券孳生之利息。被告及鈞院於另案八十九年度訴字第八九三號（大眾銀行案）將上例中Ａ之成本一○○、○○○元誤稱為「前手息」。為本件區別計，上開付息機構付給Ａ公司之一○○、○○○元，特稱之為「第二份前手息」。而Ａ取得之二萬元則稱為「後手息」】。當Ａ公司申報該債券之當期債券利息時，依所得稅法第二十四條第一項之規定，應以收入（一二○、○○○元），減除成本費用（一○○、○○○元）後之「純益額」（二○、○○○元）為所得額，並以該「純益額」二○、○○○元申報所得。於本例，Ａ公司就該債券利息言，收入為一二○、○○○元，成本為一○○、○○○元，純益額為二○、○○○元（一二○、○○○減一○○、○○○元），故依法應申報二○、○○○元。此即財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函所明示「營利事業按自已持有期間計算之利息收入」，亦即「『營利事業按全期計算之利息收入』減除『營利事業按非自己持有計算之利息收入』的純益額」，也就是「『營利事業按全期計算之利息收入』減除『營利事業按前手（甲）持有期間計算之利息收入』的餘額」。簡言之，即「全期債券收入」減去所謂「第二份前手息」，所得餘額即所得稅法第二十四條第一項所稱之「純益額」的應申報「所得額」。據上所述，乃完全符合法令規定之申報方式。而Ａ公司就該期債券屬於自已所得之全部債券利息（即「第二份前手息一○○、○○○元」加「後手息二○、○○○元」），被付息機構扣繳一二、○○○元（扣繳率百分之十），實得一○八、○○○元，其得利用抵繳Ａ公司自已之所得稅或申請退稅的「扣繳稅額」當然是一二、○○○元，不可能只是二、○○○元，法律規定十分明確。
⑷不料，被告竟無中生有，自創出一套毫無法令依據之新理論，謂如上例中，
Ａ後手所獲得之一二、○○○元債券利息中，其中屬於吾人於此所稱之「第二份前手息」的一○○、○○○元係「前手甲所有之利息所得」（易言之，甲依法有兩筆一○○、○○○元的「前手息」收入），Ａ的扣繳稅額一○、○○○元係「前手甲所有之扣繳稅額」，而不許Ａ公司利用該一○、○○○元所謂「第二份前手息」之扣繳稅額，並由之衍生出一套光怪陸離、荒謬至極、漏洞百出、自相矛盾、不能自圓其說、貽笑國際的理論，作成剝奪人民合法財產的違法行政處分。以下謹就各爭點予以詳細說明，請鈞院獨立審判，依法裁判，維護法制，保障人民權益。
⒉財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋略謂：「買受人若
為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之利息收入。」其意義如何？⑴如解釋為買受人（後手）於兌息日受領之債券當期全期利息中，有「第二份
前手息」及「後手息」之分別，則「第二份前手息」即為「後手持有期間以外之期間，依債券之面值及利率計算之利息收入。」此等「第二份前手息」，依民法第二百九十五條第二項之規定（未支付之利息，推定其隨同原本移轉於受讓人），法律上仍屬於後手所有，無可爭議。（鈞院八十九年度訴字第八九三號判決可資參照）。
⑵此等「第二份前手息」之所有權屬於「後手」所有，而在租稅法上並非「免稅額」，在會計上則為「成本」，分述如下：
①稅法上，此等屬於後手所有之「第二份前手息」並非「免稅額」。如為「
免稅額」，則不發生納稅義務，當然不發生扣繳義務。凡屬於免稅收入之給付，均自始不發生扣繳稅款之義務。茲此等「第二份前手息」對「後手」言當然屬於利息所得，法律上本即無免稅之地位，不可能變成「免稅收入」，故應以「後手」為該等「第二份前手息」之「納稅義務人」辦理扣繳。
②當「後手」向「前手」購入或買回債券時，依規定必須將相等於此等「第
二份前手息」之金額支付予「前手」。就「前手」言，此等「第一份前手息」為「第一份」，亦僅「唯一一份」的所謂「前手息」（不論性質上是「證券交易所得」或「利息」）。故此等「第一份前手息」（對前手言）金額乃「後手」購入＼買回債券之「成本」的一部分。
③本件原告就兌領之債券利息中，按持有期間計算利息所得申報，等於按受
領之債券利息額減除「成本」（即所謂「第二份前手息」），以餘額（即按持有期間計算之「後手息」）作為債券利息所得申報，不但係會計上及稅法（所得稅法第二十四條第一項）上當然之權利，更是財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函所釋示之申報方式，並無漏報少報。
⑶所謂「第二份前手息」之扣繳稅額，係對「前手」或「後手」所為之扣繳？
①按「前手」取得之相當於第一份「前手息」之金額，依民法第二百九十五
條第一項及第二項之規定，本非「前手」之「債券利息」（因此等領息權利已併同移轉於「後手」），性質上應為證券交易所得。如稅法對證券交易所得無停徵規定，則「後手」依法應辦理扣繳並掣給扣繳憑單。但因現行所得稅法第四條之一停徵證券交易所得，故依法不發生扣繳義務。
②退步言之，如「前手」取得之相當於「第一手前手息」的金額應認係前手
之「債券利息所得」，則依法本應由「後手」於給付時辦理扣繳並掣給扣繳憑單。但現行有效且不為被告爭執其效力之財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋明示，應一律以付息時之持票人為「納稅義務人」，就「全部利息」，「一次」扣繳所得稅。亦即，在兩付息日中間賣出債券之個人（前手），縱認有取得債券利息（第一份前手息），該「前手」亦非該債券利息之「納稅義務人」，從而亦當然不發生扣繳義務。
③因此，由「後手」付予「前手」之「第一份前手息」，縱認係「債券利息
」之一種，但依現行稅法規定，「前手」並非該等利息收入之「納稅義務人」，任何人，包括「後手」及「付息機構」均無法律上之依據負有對之扣繳之義務。因此，就「前手」受領之「第一份前手息」，法律上不許發生扣繳稅額。故所謂「前手息」（不論第一份或第二份）之「扣繳稅額」，如係指對「前手」所為之扣繳，則為法律上不能發生之觀念。
④反之，由「付息機構」付予「後手」之「第二份前手息」，其所有權既屬
於「後手」，又非為「後手」之「免稅收入」（否則即不發生扣繳義務），因此付息機構對之所為扣繳，當然是「針對」於「後手」所為之扣繳，其扣繳稅額係對「後手」之「所得」所為之扣繳，法律上必須屬於「後手」之「扣繳稅額」，必須歸由「後手」利用以抵繳稅款或申請退稅，別無任何人（包括「前手」或國家）可以主張享有利用此等屬於「後手」之「扣繳稅額」的權利。
⑷前揭財政部台財稅第0000000號函釋略謂：「買受人若為個人，因個
人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」其意義為何？①蓋該段文字係對應於前段「買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有
期間，依債券之面額及利率計算利息收入」的規定，而為區別待遇。易言之，買受人如為營利事業，則可享有減除購入成本（付給「前手」之所謂「第一份前手息」）的利益；而在買受人為個人之情形，因個人多未設帳，其是否有支付給前手所謂「第一份前手息」或所支付金額多寡，均不易稽核，故一律不許以減除成本（蓋無法認定有無成本或成本多少）之方式計算利息所得。兩相對照，益可證明「後手」為營利事業時（例如原告），以債券利息收入減除取得成本（即所謂「前手息」）之方式申報債券利息所得，於法並無不合。
②至於個人情形不許減除成本計算所得額是否違法或違憲之問題，與本件無關，茲不予此論述。
⑸鈞院八十九年度訴字第八九三號判決違背法令：
查鈞院於八十九年度訴字第八九三號判決（大眾商業銀行股份有限公司與被告營利事業所得稅事件）已承認：「所謂債券『前手息』（註，由其上下文義，可知係指「第二份前手息」），乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。」（判決書第三十頁第八至十行），亦即已確認本件系爭所謂第二份「前手息」乃屬於「後手」（原告）所有之利息收入，並非屬於「前手」所有。惟該判決卻以：①「至於第三人取得利息所得部分（註，理論上應指「第一份前手息」，但由判決理由上下文卻明確可知係指「第二份前手息」），是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得（註，依該判決，係指「第二份前手息」）之扣繳稅款，僅能由該第三人（註，即「前手」）依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人（註，指「後手」），自無以自己（註，指「後手」）名義請求抵繳稅款之權利。」（判決書第二十八頁第六至九行）②「依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息）（註，理論上應指「第一份前手息」，但由判決理由上下文，係指「第二份前手息」），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。」（判決書第三十頁第十四至十七行）等理由，並認同被告所主張之：「次以原告於兌領日買回公債，兌領之利息（註，應指「第二份前手息」）及扣繳稅款均為前手所有，本身並無所得，且係屬刻意安排，並「無持有期間」（註，此為特例，事實上並非如此。但縱後手在兌息日向前手購入，則在兌息日，當期利息亦屬後手所有，法理至明。），亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然系爭扣繳稅款（註「第二份前手息」）非其負擔及繳納，依前述規定及首揭查核準則規定意旨，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。復以本件前手債券利息（註依其文義，係指「第二份前手息」既非原告之所得，其取得系爭債券所代付之前手息扣繳稅款雖否准抵減應納稅額，然原核定已同額轉入債券成本核認在案，自屬公平合理。」（判決書第三十二頁第十四行至第三十三頁第三行）為由，遽為判決駁回該案原告大眾商業銀行之訴。核其理由，均係以「第二份前手息」屬於「前手」（第三人）所有，對第二份「前手息」之扣繳係對「前手」（第三人）所為之扣繳，第二份「前手息」之「扣繳稅額」係「前手」之「扣繳稅額」，僅能由該第三人（前手）依法抵繳等理由作為判決依據，亦即以「第二份前手息，乃前手所有」為前提，顯與同判決上引「所謂債券第二份前手息」為債券利息兌領人「非持有期間」之債券利息的基礎認定完全抵觸矛盾，更與民法第二百九十五條第一、二項之規定相背。該判決之違背法令，灼然自明。細繹其錯誤所在，乃在於將「第一份前手息」與「第二份前手息」相混不分，理論錯亂所致（前手竟可獲得「兩份」前手息！）。
⑹原告有無「未『申報』所得之債券利息」？
①如上所述，原告「申報」之「債券利息所得」，係「按持有期間計算之利
息額」，亦即「債券利息收入」減除屬於取得成本之付給「前手」的「非持有期間債券孳生之利息」（即減除「按前手原有期間計算之利息」─亦即減除「第一份前手息」）後之可稅所得，乃完全依所得稅法第二十四條、會計原則及適用上揭財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋明示的合法計算方式，依此方式計算之所得額始為稅法上規定應申報之所得額，故原告並無所謂之「未申報」的債券利息。
②原告取得之債券利息（包括「第二份前手息」及「後手息」）既全部屬於
原告，故付息機構對原告所兌領之全部利息（包括「第二份前手息」及「後手息」）全部辦理扣繳，乃「針對」原告，而非針對「前手」而為。而原告所「申報」之「可稅利息所得」，係減除成本（即「第二份前手息」）後之餘額（極端情形可能為零，但仍屬合法）。此等減除成本後之債券利息可稅所得額，與債券利息收入額不必相同，且通常必不相同，乃適用法律規定之必然結論，並無所謂未申報利息之問題。
⑺所謂「納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額（或申請退
稅）者，限定應以自行繳納之稅款始有其適用」的主張，是否合法正確？①由上所述，納稅義務人被扣繳之「基數」（BASE）乃一切「非屬免稅所得
」（不是免稅額）的「利息、租金等」所得稅法第八十八條規定所得各類所得總額。此等給付總額（例如利息一、○○○、○○○元），於給付人給付時，其扣繳義務人應就給付總額（如本例一、○○○、○○○元）「全額」扣繳一○○、○○○元（如扣繳率為百分之十），納稅義務人實領九○○、○○○元。但個人納稅義務人因有二七○、○○○元利息特別扣繳額，故「實際申報利息所得額」為七三○、○○○元。該納稅義務人「自行繳納之稅款」（以該筆利息為例）乃七三○、○○○元乘以所得稅率，設其有效稅率為百分之二十，則該納稅義務人「自行繳納之稅款」為「
一四六、○○○元」。試問，該納稅義務人究竟可以利用以抵繳自已當年度各類所得全部稅額之該筆利息的扣繳額究為一○○、○○○元？七三、○○○元？抑或一四、六○○元？答案乃具有一般稅法常識者就知道的（一○○、○○○元）。不料被告竟杜撰發明「限定應以自行繳納之稅款（即一、○○○、○○○元之應納稅額）始有適用」之非法行政法理，其違法行政，灼然若揭。
②尤其，在本件，更不可忘記，依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四
四○號函釋，「第二份前手息」之「納稅義務人」乃「後手」，「個人前手」並非「納稅義務人」，益可見被告主張並無理論基礎，毫無足採。③退萬步言，縱謂原告有「未申報」之利息所得，亦屬於短漏申報之問題（
事實上原告等票券商一、二十年來一直依財政部函辦理，不可能發生短漏申報之問題），根本不影響「未申報部分之債券利息」的扣繳稅額之「歸屬」與「利用」，此為法理之當然結論。被告及鈞院八十九年度訴字第八九三號判決所持理由，違背法令至明。（例如甲有利息收入一、○○○、○○○元，於領息時被扣繳一○○、○○○元，因利息特別扣除額二七○、○○○元，甲原應申報七三○、○○○元。如甲申報利息所得七三○、○○○元，甲仍得利用一○○、○○○元（一、○○○、○○○元之百分之十的扣繳稅額）而非七三、○○○元（七三○、○○○元之百分之十的扣繳稅額）之扣繳稅額。進一步言，如甲全部漏報（即申報利息額為零），甲固然有短漏申報之責任，但甲能利用被扣繳之一○○、○○○元以抵繳甲自己其餘所得之稅額或申請退稅，乃不可被剝奪之權利，與甲之短漏申報責任不可混為一談。被告及鈞院八十九年度訴字第八九三號判決之邏輯錯誤，明顯無疑！）。
⑻「個人前手」所取得之「前手息」是「利息」或「證券交易所得」？
①利息（除遲延利息外）乃利用金錢（借貸、融資、授信等關係）之成本，
在債券之次級市場所為買賣，不論買賣斷或ＲＰ，依法均為證券交易（ＲＰ如解釋為融資交易，則「後手」付給「前手」之利息並非「債券利息」而係前後手間融資之借貸利息），在無特別立法「視為」利息之依據下（不論此種法律是否合憲），法律上不可能發生交易對價中之一部分是「利息」性質的情形。
②茲以美國稅法規定為例，在美國聯邦個人所得稅法上，地方政府發行之公
債利息免稅，故到期日時持券人所取得之債券利息免稅，但如持券人將債券出售而獲有投資所得時，此等所得並非債券利息而應課交易所得稅，有
JohnK.McNulty著FederalIncomeTaxationofIndividuals（第九十八頁）附卷可稽。
③事實上，鈞院八十九年度訴字第八九三號判決已承認「第二份前手息」是
屬於債券利息兌領人所有之「非持有期間」所孳生之利息。一物不能兩存，可見「第二份前手息」不可能是「前手」所得之「利息」。至於「第一份前手息」縱令視為利息（我國現行法律無此擬制），亦非債券付息機構所付予「前手」之利息，蓋一物亦不能兩付，而僅能視為「後手」付給「前手」之利息（或如ＲＰ認係融資行為時，「後手」付給「前手」之「融資利息」而非「債券利息」）。因此，縱令將「前手所取得之「第一份前手息」視為「利息」，該等利息亦不可能由付息機構在付息時扣繳稅額（至於「前手」，則依法不能對前手扣繳），故付息機構所扣繳者當然是屬於後手之利息（即「第二份前手息」），其以「第二份前手息」之扣繳稅額不屬於「後手」為理由所為判決，自失附麗而違背法令。
⑼被告所持「前手」不以是否取得（第一份「前手息」）扣繳憑單為要件均可
以扣繳稅額抵繳稅款之說法合法嗎？①查鈞院八十九年度訴字第八九三號判決謂「因此，有取得利息所得者，即
為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。」此一見解正確否？②蓋於本件情形，個人前手不必申報買賣債券之所得（不論認係證券交易所
得或債券利息），乃財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋明示，所有個人前手並非該等所謂「第一份前手息」之納稅義務人，亦即並無依法「應申報而未申報」之情形。個人前手，絕無逃漏稅情形，亦無被扣繳稅額，首予指明。
③如納稅義務人應申報並應被扣繳而實際未被扣繳時，自無法取得扣繳憑單
。於此情形，該納稅義務人不能利用「扣繳稅額」抵退稅款的原因，並非無「扣繳憑單」，而係「無扣繳稅額」，邏輯分明。該判決所言顯然錯誤。
④尤有進者，如被告主張，若依法應被扣繳而實際卻漏未被扣繳之納稅義務
人，稅捐機關雖無扣繳憑單卻可「主動」給予利用虛擬之扣繳稅額抵退稅等語，更是嚴重違反法律之圖利瀆職罪行。【如某甲公司有租賃所得一○○、○○○元，未被扣繳，實領一○○、○○○元，申報一○○、○○○元，應納稅二五、○○○元，詎稅捐機關竟自行給予一○、○○○元扣繳稅額抵稅（設扣繳率為百分之十），致某甲公司僅實付一五、○○○元稅款，無法律上理由得利一○、○○○元稅捐機關無故圖利某甲公司一○、○○○元！】⑤因此，只有在有實際辦理扣繳但因故未能提出扣繳憑單之情形下（例如遺
失），納稅義務人才得申請補發扣繳憑單以申請抵退稅。這種情形顯然在本件，不論前手是營利事業或個人，均不存在，併予敘明。
⑽本件究竟應以「第二份前手息」全額作為「成本」，或僅能以「第二份前手
息」部分之「扣繳稅額」作為成本？①查被告將所謂第二份前手息部分之扣繳稅額轉入債券成本項下查核，不但
並無任何法律依據，而且直接違反營利事業所得稅查核準則第九十條第三款之規定。
②依被告之核課方式，可見原告（後手）亦非係應將所兌領債券利息全部申
報始可利用扣繳稅額，即至少可將所謂「第一份前手息」的扣繳稅額列為「成本」計算（但實際上「第一份前手息」不論依所得稅法第四條之一或依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，均不必申報課稅，即當然不必亦無法律依據予以扣繳）。惟，原告支出之成本實際上既然是「第一份前手息」而非「第一份前手息之擬制的扣繳稅額」，被告僅准將後者列為成本而否准將前者列為成本，理由構成全無任何根據，自無可採。
③本件真正之癥結之一，實質上即為：依財政部七十五年七月十六日台財稅
第0000000號函釋，「後手」將「第一份前手息」列為成本，自兌領之債券利息收入中減除，以所得到之餘額（即「按後手持有期間計算之債券利息」）作為應「申報」之可稅債券利息所得額的方式，法律上有何不合之處？反面言之，依被告之核課方式，僅以所謂之「第一份前手息」的擬制的扣繳稅額（不但是虛擬之物而且是依法不能扣繳之稅額）列為成本，是否合法？依上說明，被告核課方式違背法令，十分明確。
⒊被告不准債券利息扣繳稅款抵繳應納稅額之爭議：
⑴爭議緣起：
查債券無論曾否轉讓，均應由付息機構以付息時之持票人為納稅義務人，就全部利息一次扣繳所得稅。納稅義務人應將該項利息所得，依法令合併當年度所得申報所得稅，為財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函所明示。嗣後，財政部以七十五年七月十六日台財稅第0000000函釋示，債券買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面額及利率計算『利息收入』。然就六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋前段，有關應「債券無論曾否轉讓，均由付息機構以付息時之持票人為納稅義務人，就全部利息一次扣繳所得稅」部分，未為變更，或另為函釋。債券付息機構於付息時，仍以持票人為納稅義務人，就全部利息扣繳所得稅。營利事業則按持有債券期間計算應課稅之利息所得計算應納稅額，並以「扣繳稅款」全數抵繳稅款。迄至「八十八年」，被告於核定原告「八十五年營所稅申報案」時，始於核定通知書中列載營利事業僅按持有債券期間之利息收入計算課稅，「非持有債券期間」之利息，不屬該營利事業所得，該部分利息之「扣繳稅款」，不得用以抵繳所得稅。因而，否准原告八十五年度所得稅申報「扣繳稅款」中「非原告債券持有期間」利息部分之「扣繳稅款」抵繳當年度所得稅，而將該部分之「扣繳稅款」金額轉列為營業成本。惟查被告之認定，顯然違法。
⑵本件扣繳稅款並非原告扣繳他人（前手）之所得稅款，被告顯有重大誤解：
查納稅義務人應於每年二月二十日至三月底前，依其全年應納稅額減除暫繳稅款、尚未抵繳之扣繳稅款及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，「所得稅法第七十一條第一項」定有明文。納稅義務人之所得經扣繳義務人依所得稅法第八十八條規定辦理扣繳稅款，其經扣繳之稅款得用以抵繳應納稅額，應無爭議。而「扣繳他人之所得稅款，不得列為本事業之損費」，固為查核準則第九十條第三款所規定。惟所稱「扣繳他人之所得稅款」，係指「營利事業給付他人應辦理扣繳之各類所得時，依法代扣繳之所得稅款而言」。本件原告申報抵繳所得稅之「債券利息扣繳稅款」，全數為原告領取債券利息時，由付息機構依法自應領利息中，依法辦理扣繳之稅款，並非原告之「扣繳他人之所得稅款」。被告援引查核準則第九十條第三款規定，否准原告以「債券利息扣繳稅款」抵繳所得稅，自屬違法。
⑶被告既認付息機構扣繳合法，復否准原告以「扣繳稅款」抵繳應納稅額，顯然矛盾違法：
次按所得稅法第八十八條第一項規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：‧‧‧機關、團體、「事業」或執行業務者所給付之薪資、「利息」‧‧‧」，則扣繳義務人應辦理扣繳之標的，應為給付「納稅義務人」之「所得」，始合於「納稅義務人有左列各類所得者」之規定；若「受給付人」為「非納稅義務人」、或所給付者非受給付人之「所得」，扣繳義務人均不應辦理扣繳。本件原告申報抵繳所得稅之「債券利息扣繳稅款」之債券利息，付息機構於給付利息時，均以原告為「納稅義務人」，依所得稅法第八十八條第一項規定辦理扣繳，給付利息總額減除扣繳稅款後之餘額予原告，有扣繳憑單為憑，亦為被告所不爭，被告亦從未糾正付息機構扣繳錯誤，原告係扣繳憑單所載債券利息之「所得人」及「納稅義務人」，應屬無疑。蓋若債券利息中非原告持有期間之利息（即所謂「債券前手息」），不屬原告之所得，原告即非「債券前手息」之「所得人」，亦非「納稅義務人」，付息機構自不應就給付原告之「債券前手息」部分辦理扣繳（僅就原告持有債券期間之利息部分辦理扣繳）。付息機構就「債券前手息」部分辦理扣繳，即屬違法。被告既認付息機構按「債券利息」總額以原告為所得人及「納稅義務人」辦理扣繳為合法，卻否准原告就合法扣繳之「扣繳稅款」抵繳所得稅，顯然矛盾，自屬違法。
⑷「扣繳稅款」係「被扣繳人」之預繳稅款，自無不得抵繳應納稅額之理：
查「扣繳稅款」，係屬「被扣繳人」之預繳「所得稅款」，此觀所得稅法第八十八條第一項規定「納稅義務人有左列各款所得者‧‧‧扣取稅款，並依第九十二條規定繳納」自明。扣繳義務人「如未」辦理扣繳，該「扣繳稅款」應於扣繳義務人給付時，付與受領人（即被扣繳人），「為受領人之收入」，受領人得用以繳納稅款。故「扣繳稅款」得否用以抵繳稅款，應以「申報抵繳人」是否為「扣繳稅款」之「被扣繳人」，為其認定標準，與該項收入應否申報所得無關，應無可爭議。本件原告申報抵繳所得稅之「債券利息扣繳稅款」，係付息機構自原告應領取之「債券利息」中扣繳，為兩造所不爭之事實。原告為系爭「債券利息扣繳稅款」之「被扣繳人」，自無理由以「債券前手息」部分未申報所得（事實上原告帳簿憑證內已列明並已申報，否則，被告據何調整為成本），否准原告以「債券前手息」部分之「扣繳稅款」抵繳所得稅。
⑸「債券前手息」之「扣繳稅款」屬原告之財產，應准抵繳應納稅額：
茲查原告向前手買進債券時，所付價金中已包含「債券前手息」，成交價金係雙方自由買賣意思合致之契約結果，迄無法律禁止上述自由交易行為之規定，眾所共識。不論付息機構是否辦理稅款扣繳，原告均不需再付款與前手。付息機構給付原告之「債券利息」，全數為原告之收入，「扣繳稅款」為原告財產之一部分，應無可爭議。如認付息機構辦理扣繳合法，該「扣繳稅款」係以原告之收入（財產）預繳稅款，自無不許用以抵繳應納稅款之理；如認付息機構辦理扣繳違法，自應將該「債券前手息」部分之「扣繳稅款」返還原告，原告得以該部分之「扣繳稅款」繳納所得稅，自無既認付息機構自原告財產扣取「扣繳稅款」為合法，又不准原告以該屬原告財產之「扣繳稅款」抵繳應納稅額之理，應屬淺顯。此與「債券前手息」在所得稅法上是否屬原告「所得」之認定無關，亦與「債券前手息」是否應申報所得稅無關。被告以「債券前手息」不屬原告之所得，亦未將該項所得列入營利事業所得稅結算申報，認為「債券前手息」之「扣繳稅款」，不屬原告所有，不得用以抵繳應納稅額或申請退稅，顯屬曲解。
⑹被告未糾正付息機構違法扣繳，應負損害賠償責任：
按稽徵機關應隨時調查扣繳義務人對於有關扣繳之報告是否確實，並督促依照本法規定扣款繳納，所得稅法第九十五條定有明文。營利事業自付息機構領取債券利息，如依被告所認「債券前手息」不屬領息人之所得，付息機構即不應辦理扣繳，歷年來原告領取債券利息時，付息機構按「利息總額」（含「債券前手息」）辦理扣繳，即屬違法，已如前述。被告就付息機構就「債券前手息」辦理扣繳未予督促糾正，致原告受有「債券前手息」「扣繳稅款」之損失，被告應負賠償責任。原告即得主張與應繳稅款為抵銷，被告命補繳稅款，亦無理由。
⑺請傳訊證人出庭作證，助益審理：扣繳稅款為本件重要關鍵，亦關係扣繳義
務人扣繳錯誤之賠償責任？本件扣繳稅款付息機構頗多。為簡化手續，請傳詢其中之一，即可瞭解事實全貌。請鈞院准予傳詢本件扣繳稅款之「中聯信託投資股份有限公司扣繳義務人 江家傳 」出庭作證，就本件「扣繳稅款」與「製發扣繳憑單」之法令依據與經過情形，以及本件債券利息「所得人」與扣繳稅款「繳納人」之認定身分之法令依據等，有無失法與辦理錯誤之處，因被告一再指稱，如其錯誤扣繳即應負損害原告責任。分別予以詳細說明，以供鈞院參證，助益審理而昭公允。
⑻原告取得債券前手利息所有權之法律規定與事實：
①按民法第三四五條規定，稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方
，他方交付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。本件債券轉讓係買賣行為，買賣契約成立交付價金並移轉財產權（債券為動產，因交付取得所有權），債券利息所有權（即債券前手之利息請求權）自歸原告取得，於法有據。被告指稱賣方持有債券期間，券息仍為賣方所有，並未隨券轉讓，並將券息扣繳稅款調整為成本，僅係被告之個別主張，於法無據。
②財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規
則第五十一條規定：「債券之買賣均採除息交易。其迄給付結算日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金支付賣方。‧‧‧」，依照上述規定，本件債券應領利息權益已因買賣而轉讓買方（原告）所有。
③「中央登錄公債作業要點」第三十二條之規定：「本公債還本付息，依下
列規定辦理：㈠國庫局依公債還本付息日前一營業日營業終了帳載各登記機構公債帳戶登記餘額，核算該期次應付公債本息金額，於還本付息日十時前，撥付本息至各登記機構。㈡登記機構依前款同一基準日帳載自有及客戶公債帳戶登記餘額，核算該期次應付公債本息金額，於國庫局撥付本息後，以「扣繳稅款後淨額」，於還本付息日十二時前，轉撥至其自有及客戶存款帳戶。公債到期，經國庫局依前項第一款撥付本息後，即結清原登記事項。」以上兩項規定，明定債券利息未屆領息日不能領取，亦未規定因息所生之扣繳稅款不能移轉而歸前手所有，足證債券前後兩次轉手期間債券附屬未屆領息日之「付息票」上之「利息權益」，均隨債券所附之「付息票」之轉讓而轉移為原告所有，被告指謂「前手持有期間之債券利息與利息之扣繳稅款」均為前手所有，於法無據。
④財政部於六十四年九月四日即以台財稅第三六四四○號函明示：「中央政
府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以「付息時債票持有人為納稅義務人」，向「稽徵機關填報扣繳憑單」，並依同法第九十四條規定，將「扣繳憑單填送納稅義務人」。」該函說明文字更為明顯而具體：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以「付息時之持票人為納稅義務人」（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅款；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。該項規定，本件債券付息機構之扣繳義務人仍在執行中並無變更。
納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」足證政府公債利息，轉讓次數非屬領息之法律要件，均以付息時就「全部利息一次兌付於當時憑領利息之「債券」與「付息票」之持有人」，「中間利息」之權利義務隨債券買賣而轉移買方，上述規定甚明，且債券與息金均為動產，均因交付而為持有人所有，應無爭議。
⑼被告「溢徵本件扣繳稅款」應予退還：
訴願與復查決定書理由中均載明被告主張「原告非屬前手持有本件債券期間利息之所有人」與「扣繳稅款之納稅義務人」，據以駁回原告請求各在案。果如被告主張為適法？被告職司稽徵稅捐，本件利息所得之「扣繳稅款之扣繳義務人」─中聯信託投資公司「依照稅法規定為扣繳稅款行為」，即失法據而為違法扣繳稅款。被告為本件扣繳稅款之主管機關，「扣繳稅款歸列被告之稽徵業績」，稽徵扣繳稅款月報表、「扣繳稅款報核聯」，均依規定送由被告專人督導查核，既以公文書送達原告之營所稅核定書、復查決定書、訴願答辯書內，再三強調「本件前手持有期間利息非原告所有」，又為圖利國庫於其查核八十五年度營所稅核定通知書中列載本件扣繳稅款不准抵繳應納稅額，明顯違反所得稅法第七十一條與第九十九條規定扣繳稅款抵繳當年度應納稅額之規定，不准抵繳應屬不當得利之侵權行為，損害原告，應依稅捐稽徵法第廿八條（退稅）納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明申請退還‧‧‧」。本件被告之原處分復查與訴願決定書載列被告堅持主張，本件債券利息與扣繳稅款非原告所有亦非自行繳納，則原告既非所有人即不應繳納扣繳稅款，被告即為非法稽徵不當得利，應予退還本件扣繳稅款計三六、二○八、五二六元，以實被告主張，並資適法而昭公允，以免以不得當得利之損害原告，另為爭訟。
⒋本件買賣短期票券損失之爭議：
⑴舉證舊函釋示復活，原告自己無過失不應受補稅處分：
①原告公司關於買賣短期票券損失，均係依照財政部七十年一月廿九日台財
稅三○七六三號函釋辦理：營利事業購入短期票券，未到期前出售票券金融公司發生之損失，可作該事業當年度之損失之規定辦理記帳並憑以計算營利事業所得課稅事宜，納稅人已深知、信賴及習慣適用上述財政部函釋，迨至財政部八十七年七月廿三日台財稅000000000號函發布時，被告為謀求稅收，彌補財源短缺，乃在八十七年七月廿三日函釋中引用「被告已拋棄長達十八年不適用作為營所稅課稅依據」之六十九年八月廿三日台財稅第三七一一四號函示「短期票券在到期前出售所得並不發生繳納所得稅情事」乙節，「重新將六十九年函釋復活作為計課營所稅之依據」。經查財政部八十七年與七十年先後兩函相距十八年之久，納稅義務人權益規定差異頗大，使人深有函釋意旨反覆無常之感，「人民納稅義務與權益忽有忽無」，「課稅規定毫無穩定性」、「違反法律信賴保護原則」，惟變更課稅處分，純為被告所為，前後處分不一，變更頻繁而導發之爭訟，「過失均在被告一方」。尤以「追溯以前年度補稅（原告現已收到八
十五、八十六年兩年度同一案情之被告製作之營所稅核定通知書，調整法令及依據說明書，加深損害原告），於法無據。參照司法院釋字第二七五號解釋之法意精神，「行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受罰」之反面解釋，本件原告能舉證自己無過失，請鈞院依法主持法律正義與公平，以昭大信。
②被告援引財政部八十七年七月廿三日函釋為否准原告八十五年度申報案，顯然違反稅捐稽徵法第一條之一之規定：
按稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令對於據以申請之事件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課之事件適用之。」財政部八十七年七月廿三日台財稅第三七一一四號函釋謂：「營利事業購入短期票券，‧‧‧在未到期前出售發生之損失，亦不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除。」原告八十五年度營利事業所得稅係於八十六年間申報，當時上開財政部函釋尚未發布，自不可能係依據財政部解釋函令申請。依稅捐稽徵法第一條之一規定，財政部八十七年七月廿三日函釋對系爭原告八十五年度營利事業所得稅申報事件，應無適用之餘地，被告援引財政部八十七年七月廿三日函釋為否准原告八十五年度營利事業所得稅申報短期票券交易損失之認列，顯然違法。
③違反憲法規定：人民有依法律規定納稅之義務，同時亦有排除不依法律課
稅之權利為憲法第十九條所明定，本件處分先後兩函意旨不一，何者適法，任由被告選用解釋，並舊函釋因此復活，惟兩者函釋不同僅有其中之一為適法，足證為被告擴張稽徵權，逾越法律規定範圍，損害人民權益，於法不合。
④創設新的限制課稅條件違反司法院釋字第四一三號解釋意旨：本件出售短
期票券為合法營業行為，依照所得稅法第二十四條（營利事業所得之計算）第一項：營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。第二項：營利事業有第十四條第一項第四類利息所得中之短期票券利息所得，「除依第八十八條規定扣繳稅款外」，不計入營利事業所得額，該項列有除外規定。經查本件短期票券利息已依法扣繳稅款，符合本條除外之規定。被告復於所得稅法規定外，以「財政部八十七年台財稅第000000000號新的函釋」變更「財政部七十年台財稅第三○七六三號舊的函釋」，藉機增設課稅限制條件」而不准認列損失，並取巧夾帶六十九年舊函釋重新復活，予人有任意取捨新舊函釋之感。既乏法律授權，逾越稅法規定計算所得與損失之範圍，於法無據而明顯違法。
⑵違反中央法規標準法之規定：
①第五條（應以法律規定事項）左列事項應以法律規定：
「憲法」或法律有明文規定應以法律定之（例如憲法第十九條列有依法納稅規定，增加限制課稅條件非法所許）。
關於人民之權利義務（納稅為人民之權利義務）。
②第六條（命令訂定事項之限制）應以法律規定之事項不得以命令定之，上述財政部兩函釋，均為關係人民權利事項應以法律定之。
③第七條（命令之發布）應送立法院：各機關依其法定職權或基於法律授權
訂定之命令，應視其性質分別下達或發布「並送立法院」，本件解釋函，未依規定送立法院，於法不合。
④變更行政命令解釋追溯補稅有失租稅公平原則：
舉例納稅義務人在七十年至八十七年間已依財政部七十年上述函釋營利事業購入短期票券，在未到期前出售予票券金融公司發生之損失，可作該事業當年度損失處理，併計營利所得申報並為被告核准後，因故依法解散歇業，被告即無追溯補稅之對象，僅對八十七年函釋發布日後仍存在之營利事業追溯補稅，明顯課稅不公平，孰令致之？誰應負責？請詳審裁示。以上所述，被告執行據適財政部製作「前述各年度關係納稅義務人權益函釋」似有粗糙與瑕疵，並前後矛盾，有違中央法規標準法之規定。
⑶被告否准申報未到期短期票券交易損失，顯有法理上之矛盾：
查短期票券之發票人，於到期付息時，應依所得稅法八十八條規定按給付利息總額之百分之二十辦理扣繳，為被告所不爭。被告於前述「不准債券利息扣繳稅款抵繳應納稅額之爭議」所持理由，即「債券前手息」及該部分之「扣繳稅款」，均屬「前手」所有，故不准領息人抵繳。如其主張可採，則短期票券到期付息，所扣繳百分之二十「扣繳稅款」中，票券前手持有期間之部分，屬「前手」所有，而就未到期短期票券交易損失而言，原告即屬票券交易之「前手」，則原告短期票券未到期前出售交易之利息所得，業經辦理「扣繳」而繳納所得稅在內。被告以未到期短期票券交易之利息所得未經課稅，其損失亦不准認列等語，顯有法理上之矛盾。
⒌追溯以往年度補稅處分，稽徵行政之瑕疵，歸責損害原告，非法所許：
⑴原告行為事實發生在前，被告新增課稅限制條件函釋在後，追溯補稅嚴重違法損害原告於法不合：
本件為原告「扣繳稅款之抵繳稅額」與「出售短期票券損失」項目，均為八十五年度所發生之事實，原告早於「八十六年」法定申報期間內併同八十五年度營利事業營所稅申報書申報被告有案，事實上，被告遲於財政部八十七年七月廿三日台財稅000000000號函釋發布後之「八十八年」時，始將八十五年度營所稅申報案內之「扣繳稅款之抵繳稅額」與「出售短期票券損失」兩項目否准認列，依照上述「八十七年新函釋」核定補稅，足證為關係人民納稅權益事項於事實發生以後年度之新增限制課稅條件之規定，而據以補課該函釋日以前年度所得之處分，證為追溯課稅處分，應勿庸議。早申報，遲核定，新增限制課稅條件函釋又與前述所得稅法及以往年度函釋矛盾，均以追溯補稅，歸責損害原告，於法於理難謂公允。
⑵違反法律適用原則之法律依據：
①中央法規標準法第十八條（從新從優原則）：各機關受理人民聲請許可案
件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。
②法律不溯既往為公認之法律適用原則，以維法律穩定而保護對法律信賴者
，財政部之新函釋明示，依法應僅對發布日以後之事實發生法律效力，對發布日以前之期間行為事實不生效力，亦即財政部八十七年七月二十三日發有之新函釋意旨，不得追溯「八十七年該函釋發布日以前年度」之債券利息所得為補稅處分（本件為八十五年者），法意甚明。
⒍原告之本件扣繳稅款不受被告調整成本與費用會計科目之影響，均應與八十五年度被告核定之應補（應退）稅額抵繳：
⑴扣繳稅款之性質與立法精神：
①扣繳稅款係政府調濟國庫收支下之產物，政府執行預算，時因稅收「淡」
「旺」季而出現國庫款不敷需求之窘境，特制定「預繳稅款」法制藉助因應，此制為英人首創，我國參採制法。該「扣繳憑單格式為全國一致係財政部統一規定並函示「徵」「納」雙方遵行者。被告為「徵方」自應同受約束。
②扣繳稅款在「公法上被告為債務人」，「原告為債權人」：扣繳稅款係被
告依據法律授權，代表政府於原告持憑本件「付息票」領取利息「時」，透過「付息機構之扣繳義務人」依法計算扣繳原告「所有之付息票」持憑「兌領之金錢（財產）」，亦即被告在未屆營利事業所得稅核定應繳稅額前，向原告「預借」之稅款，茲照錄本件「扣繳憑單第四聯下款列載文字：第二聯為「證明聯」─交「所得人」附入所得稅結算申報表，「抵繳結算稅款或辦理抵繳暫繳稅款」。」故扣繳稅款在公法上被告為債務人，扣取繳入國庫之稅款屬「暫收款之性質」，因係未確定之稅收（被告屆期查核結算結果，「應補」或「應退」稅額，扣繳時均未確定，兩者均有可能），「原告為公法上之債權人」。所得稅法「第九十九條」中明訂被扣繳稅款人持憑扣繳憑單所載扣繳稅款與核定應納稅額扺繳之規定，不論被告對原告八十五年度申報營所稅案核定課稅所得為「盈」或「虧」，其核定稅額為補稅或退稅，「依法均須與扣繳稅額抵繳」，再將其餘額通知原告辦理「補」「退」稅款為上述所得稅法所明定。
③扣繳稅款之抵繳應納稅額旨在清結被告（政府）與原告之債權債務關係原
、被告均不否認：被告指稱前手持有期間之利息，「非原告所有」嚴重誤解─按原告依「民法第三四五條買賣成立之契約」中，對「前手息僅有「本件付息票」隨買賣成交契約而轉讓原告（買方），「未另為前手息仍歸賣方所有」之文字約定，原告與市場習慣依契約文字之認知均已包含於成交價款中而由原告取得「前手息到期之領取權利」（民法第二九五條第二項規定參照），「前手息」屬原告所有，於法有據。被告逕對前手息之扣繳稅額核定八十五年營所稅申報案中調整為「成本」，其目的在計算原告「八十五年度課稅所得」之「盈」「虧」，據以求出所得稅之「應補」「應退」稅額，均屬原告該年度營利事業「課稅所得」之計算範圍，惟「迄無法律文字規定」「因計算課稅所得而不適用所得稅法規定之扣繳稅款之抵繳規定」，在原告帳上扣繳稅額係屬「預付」稅款科目，在被告帳上為「預收」稅款科目，兩者分屬兩個「不同科目範圍」，事實俱在，不容否認。然扣繳稅款與應納稅額之抵繳，目的在於藉此清結政府（被告）與納稅義務人（原告）間，「預借」、「預付」稅款之債權債務關係，被告先為計算「課稅所得額」與「應納稅額」在前，「扣繳稅款之抵繳」在後，兩者各有其目的範圍與其各自之計算規定與方法，互不衝突，被告焉可混為一談，移花接木，模糊焦點而破壞法制，不准抵繳既無法律明文即屬違法，更迫使法律規定正義，失信於民。被告何不於所得稅法中規定，責令歸被告監督之扣繳義務人於扣繳稅款時，「以前手息者與後手息者之各自名義」分別扣繳或於後手買進時扣繳稅款繳庫，節時省力，權益分明，不此之為，咎在被告未規定清楚與說明白？製造雙方爭議，飾詞諉過，損害原告補稅，法理難容。
④營所稅之稽徵，按照事實與法理，經過立法程序定有一套不可分割之稽徵
配套措施與法律規定，如所得稅法中之稽徵與扣繳規定，扣繳率標準，利息所得人，納稅義務人‧‧‧歷有年矣，稅收多少事小，破壞長期建制不易之「徵」「納」法規機制事大，極須嚴肅以對？稍有逾越對人民造成莫大之損害，對政府威信盡失，本件扣繳稅款不准抵繳應納稅額堪為例證，所辯仍難掩其不法處分，政府與稅民均有期待公正之青天，請斟酌。⑵本件利息收入，均依法向被告申報有案指謂未申報乃屬誤解不符事實之語：
查本件債券買賣，均依被告及財政部之函示辦理，「成交契約」、「買賣方之持有期間」、「付息票轉讓」與兌領金額、「扣繳憑單列載之所得人名稱」、「所得總額」、「扣繳稅款」「納稅義務人」‧‧‧等逐一「檢證併報入原告之八十五年度營利事業所得稅結算申報書內」，並經公認之公正會計師簽證各在案，如未申報，被告「據何」調整前手息金額為成本項目，又「據何」不准扣繳稅款抵繳其核定之應納稅額，以上均為金額數字，非可臆測推斷，足證被告指謂未申報，顯屬誤解不符事實之語。又被告調整本件「成本」與「費用」，係據申報證據而為，係基其查核帳證而為會計科目之調整，但應請注意者，該「調整會計科目」與法律明定「扣繳稅額抵繳應納稅額」係兩個不同之規定與行為，互不影響與衝突而「個別存在」，兩者對會計科目憑證認知之不同，並不違法，如屬調整錯誤，原告可依法行政救濟糾正之，焉可將調整成本計算盈虧之行為，作為增設法律規定外之「不准扣繳稅款抵繳應納稅額」之「限制課稅條件」之藉口，請參照司法院釋字第四一三號解釋，應予撤銷。
⑶追溯以往年度補徵稅款，指謂「核課期間內發現新資料」，係屬誤解飾詞諉過之語：
本件債券買賣資料「現在」與「五年前」處理方法完全相同，稅法規定未變，記帳證據與向被告提出營利事業結算申報書計算方式亦相同，扣繳憑單列載與扣繳所得人與納稅義務人持憑抵繳應納稅額等‧‧‧規定均相同。八十五年之以前年度，均奉被告核准依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號按持有期間列報利息收入，並以兌領息款之扣繳稅款抵繳營所稅應納稅額，應屬適法，否則，被告即為非法核准？均有案可稽，事實俱在，被告不否認，所不同者為被告指稱財政部八十七年七月廿三日台財稅第00000000號函釋，又引用六十九年八月廿九日台財稅第三七一一四號函釋不准列支票券買賣損失而變更限制課稅條件，主張所得與費用損失配合，非屬發現新課稅資料，誠係被告適用新函釋與新主張而改課，指稱發現新課稅資料而改課，顯係飾詞諉過之語。
⒎舉證被告指稱下列各點於「法律事實均不符」並「辯語無據」，顯不足取：
⑴被告指稱所得稅法第七十一條限以「自行繳納之稅款」，始有扣繳稅款之抵繳應納稅額之適用，於法無據：
經查所得稅法第七十一條規定納稅義務人‧‧‧填具結算申報書，申報其上一年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，「並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額於申報前自行繳納」之規定，經查本件原告已於「申報前」依上述及相關規定結算並計出應納稅額並將應納稅額於「申報前自行繳納」竣事。並有會計師簽證為憑，被告指稱於事實不符，語出無據。
⑵「公債之利息收入，買方須先墊付賣方應享之利息」，俟下一付息日向發行
機構收取全期利息時歸墊，係財政部七十五年七月十六日台財稅0000000號函釋所明示。既謂原告為買方時墊付賣方之應享（持有期間）之利息，原告已依上述規定於成交價款中墊付竣事，或謂該函已不適用，「未說明何時不適用」？該函釋與本件乃屬同年度，應可適用，茲被告以該解釋為應某會計師事務所代詢事項所為核釋，核釋原因並不重要，核釋內容指示，則不容否認有此函釋，原告依上述函釋辦理歷年申報，均准照申報核定，茲八十五年度又指謂「前手息非原告所有」而調整為成本，並以「同理由而不准扣繳稅款抵繳應納稅額」，稅法規定未變，前後核定矛盾衝突，主張不實，難以自圓其說。
⑶被告主張乏法可據：被告訴願答辯書理由所載「財政部函釋，雖規定營利事
業買賣公債，可按持有期間列報利息收入。並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額」，惟上述財政部函，亦「未明文不可以」扣繳稅款抵繳應納稅額之文字規定，且被告坦承所得稅法七十一條及九十九條分別均有規定及扣繳憑單第二聯，印有抵繳稅款文字可稽，足證被告所言乏法可據，僅係單方主張，並不足採。
⒏舉證被告增加法律所無之限制課稅條件，不准扣繳稅款抵繳應納稅額與追溯補徵稅額，損害原告違反司法院釋字第四一三號解釋：
⑴被告調整本件「成本」與「費用」，係根據申報證據而為，係基於法律授權
之稽徵查核帳證行為，但請注意者，「授權應限於法律規定範圍內」為之，絕不可以調整成本計算盈虧為藉口，添加法律所無之「扣繳稅款不准抵繳應納稅額之限制課稅條件」，違反司法院釋字第四一三號解釋，自屬於法不合。
⑵舉證所得稅法與營所稅查核準則規定均准列支營利事業損失，財政部函釋添加法律所無限制條件後不准認列：
按所得稅第二十四條一項：「營利事業之損失除法律明文不得認列者外，均准認列」及營所稅查核準則第九十九條投資損失已實現者可認列：財政部七十年一月廿九日台財稅第三○七六三號、六十九年八月廿五日台財稅第三七一一四號函、八十七年七月廿三日台財稅000000000號函均係添加法律所無之限制條件，不准列支票券買賣營業損失與不准扣繳稅款抵繳應納稅額，違反中央法規標準法第十一條命令不得牴觸法律與司法院釋字第四一三號解釋意旨。
⑶被告訴願答辯書略謂：「‧‧‧查行政解釋係在補充法令之效力，當法律有
意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋」等語，惟查被告並非法律規定解釋法律機關，無權逕作法律解釋，添加法律所無之限制課稅條件，又查財政部函釋中，亦未指示追溯函釋日以前年度補徵稅款文字，逾權處分非法所許。
⒐舉證財政部債券買賣轉讓變更限制課稅條件函釋十一則並摘述要點，證明其前後原則不能一貫，設、廢頻繁，究以何者為有效者，殊堪爭議難有定數：
⑴六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：
①無論曾否轉讓，以付息時債票「持有人」為「納稅義務人」向稽徵機關填報扣繳憑單「就全部利息一次扣繳所得稅」。
②營利事業將該利息所得合併當年度所得申報所得稅。
⑵六十五年五月十一日台財稅第三三○七一號函釋：
①公債轉售第二日起「承購者」所「墊補之利息無須申報課稅」。
②無論債票曾否轉讓均由付息機構以付息時之「持票人為納稅義務人」，全部利息一次扣繳所得稅。
⑶六十五年七月廿一日台財稅第七四八三七號函釋，政府公債甲種債票之利息
扣繳稅款補充規定，該公債承買人不適用六十五年台財稅第三三○七一號函釋。
⑷六十九年八月廿五日台財稅三七一一四號函釋：不發生繳納所得稅問題，免計課營利事業所得稅，不得列為費用損失。
⑸七十年一月廿九日台財稅第三○七六三號函釋如所得全部課稅，則損失全部認列，反之亦然。
⑹七十五年七月十六日台財稅第0000000號：
①營利事業按持有期間按面值及利率計算利息收入，而付息日間購進於取息
前出售者，則售價減除購進該債券額及依上述計算之利息收入餘額作為證券交易損益。
②個人兌領利息免課所得稅。
⑺八十一年五月廿八日台財稅第000000000號函：零息票債券應以折價金額與面額之價差作為利息辦理扣繳。
⑻八十五年十月廿一日台財稅第000000000號函：
①無息票公債利息收入之認列方式。
②無息票公債發售價格與面額之差額為利息。
③上開利息於公開償還期間平均分攤計算每月應攤計之利息，並按每月應攤計之利息乘以於該課稅年度持有之天數，計算該年度應申報之利息收入。
④個人以到期持有人為扣繳對象，依規定扣繳稅款併計取得年度綜合所得
總額課稅。個人於債券到期前出售，其利息所得仍應以到期時之債票持有人為扣繳對象。
⑼八十七年七月廿三日台財稅000000000號函謂營利事業購入「短期
票券」在未到期出售所發生之利息依六十九年八月廿五日台財稅第三七一一四函釋，並不發生繳納所得稅問題，免併計營利事業所得稅額，在未到期前出售發生之損失，不得列為損失與費用，於計算營利事業所得額時減除。
⑽財政部規定中央登錄公債作業要點：第卅二條規定債券利息未屆領息日不能
領取，惟未規定「因息所生之利息不能轉移仍為前手所有」。又中華民國證券櫃檯買賣中心證券商業營業處所買賣有價證券業務規則。又中央建設公債八十四年甲一之「債票」「付息票」載列之付息規定：「本債票於給付利息時，依法扣繳稅款，利率百分之七、七五，半年付息一次。」⒑末者，目前被告對類此事件之實務處理作業，倘營利事業本身為前手，且已按
其持有期間申報及核定利息收入者，縱無扣繳憑單，亦准認該利息收入百分之十金額之扣繳稅款抵繳其應納稅額。上述辯詞旨在掩飾其扣繳稅款不准抵繳之瑕疵，卻暴露其非依法律規定擴張其稽徵權，尤堪注意者，既不須扣繳憑單之證據即可抵繳稅款，其法律規定何在？既可如此便民，未說明其為何不形諸明文，公布周知遵行，口說無憑，辯詞堪疑？訴訟之爭議，均以證據、法律規定與事實為審理之準據，空言主張之理論原則實務，難作準據，被告主張並不足採。又被告指謂核課期間內發現新資料，追溯以往年度補徵稅款係誤解飾詞諉過之語，本件債券買賣資料「現在」與「五年前」處理方法完全相同，「稅法規定未變」，「記帳與被告申報提出營利事業結算申報書計算方式亦相同」，「扣繳憑單列載與扣繳稅率與稅額規定均相同」‧‧‧等，八十五年度以前年度之債券利息扣繳稅款均准扣抵繳應納稅額，所不同者為被告指稱財政部八十七年七月廿三日台財稅00000000新函釋又引用六十九年八月廿九日台財稅三七一一四號函釋（另發布財政部七十五年七月十六日台財稅0000000號、七十年一月廿九日台財稅三○七六三號‧‧‧等），非屬發現新課稅資料，誠係被告適用新函釋而改課，指稱發現新課稅資料而改課，顯係飾詞諉過，應不足採。而本件真正最終之癥結，是個人前手之「第一份前手息」該不該課稅（稅率最高可達百分之四十），而不是營利事業後手之「第二份前手息」的扣繳稅額（百分之十）應不應由國家無法律上之依據違法吞佔？以及二者間之稅收收入差額（百分之四十ｖｓ百分之十）應如何彌補？俗諺云冤有頭、債有主。如國家認為不應犧牲個人前手所取得之「第一份前手息」之百分之四十（最高）的稅收，在法治國家，只有以修法方式：或者立法明令恢復課徵證券交易所得；或者立法明令個人前手應就「第一份前手息」視為「債券利息」申報利息所得（並由後手辦理扣繳）；或採分離課稅等等合法措施，始為法治國之法治制度。不幸的是，被告竟將個人前手百分之四十依法不徵稅收所產生之損失，違法向無辜之後手搶奪應享有之扣繳稅款利用權，且其違法作法頂多亦只能彌補其「依法」所失損稅款之百分之十。不但是赤裸裸的違法行政，更是聞所未聞的財稅政策！請賜准重開調查辯論庭，並傳訊關係證人，探求本件訴爭原被告與前手息人之「真意」所在，以落實案情「真象」，助益審理而昭公允。綜上所述，被告以八十五年度前手持有期間之利息扣繳稅額非原告所有，不准以扣繳稅款抵繳應納稅額，並以八十七年度新函釋不准列支買賣短期票券損失，追溯補課原告八十五年度以上兩項目之營所稅額，違反關係法律規定與理由，均詳上述。請賜如訴之聲明之判決，以資適法而昭公允。
㈡被告主張之理由：
⒈關於出售短期票券損失部分：
查原告本期營業費用項下其他費用中申報買賣票券及債券損失六七、一二八、八五五元。被告依財政部台財稅第000000000號函釋，剔除出售短期票券損失四三、一五三、四四八元。原告不服，主張依財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函釋略謂：「短期票券在未到期前出售之損失，營利事業可作當年度損失處理。」上開函釋雖與財政部八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋意旨不同，但不能認定其見解為錯誤，此有司法院釋字第二八七號解釋可資參照。又本件係尚未核課確定，自應適用有利於原告之函釋辦理，原核定採用顯不利於原告之函釋，自與稅捐稽徵法第一條之一規定未合，況以八十七年度發布之函釋，據以核課八十五年度之營利事業所得稅，有違法令不溯既往原則等語。申經被告復查決定以查原告本年度申報營業收入雖含票券買賣利益一五四、九○五、三二八元，惟於計算課稅所得時，業已自全年所得減除，故被告核定否准買賣票券損失四三、一五三、四四八元，與所得稅法第二十四條及財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號、八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋意旨，並無不合。至原告主張本件適用法令溯及既往不當乙節，查行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋。查所得稅法第二十四條既規定票券利息所得，不計入營利事業所得額，如買賣票卷損失准予列報，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，從而前揭函釋乃係本於所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新之權利義務，自應自所解釋法律之生效日起，凡未確定之事件均有其適用。故原告之主張，顯係誤解，並不足採。又原告所主張之財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函未列入所得稅法令彙編，依財政部八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函釋，一律不再適用。併予陳明。
⒉關於尚未抵繳之扣繳稅額部分：
⑴查原告係經營短期票券之經紀、自營業務，本期申報尚未抵繳之扣繳稅額五
三、○八六、八九一元。被告以其中債券前手息之扣繳稅額三六、二○八、五二六元為前手所有，原告購入債券之價款，應按減除前手利息之扣繳稅額後之餘額給付前手，其按全額給付，取得該部分扣繳稅款屬私法上債權債務關係等因，乃否准系爭前手息扣繳稅款三六、二○八、五二六元抵繳應納稅額。原告不服，主張其從事債券投資，投資收益包括依持有期間認列之利息收入及買賣債差。若於計息期間購買債券，購買價款包括給付交易前手之利息，而於計息期滿兌領利息時，發行機構係以全期利息計算應扣繳稅款並直接扣減給付予本公司之利息，故被扣繳之稅款包括本身及交易前手應負擔之扣繳數，因原告已支付利息總額予前手，然於兌現時僅收回扣除前手利息收入後之淨額，其差額係由原告負擔，且交易前手並未申報該扣繳稅款，故於兌領利息年度申報全額之扣繳稅款應屬合理，被告否准抵繳應納稅額，與所得稅法第七十一條及同法第八十九條規定不合，且造成國庫溢收稅款之不合理現象，故系爭前手息扣繳稅款請准予抵繳應納稅額等語。申經被告復查決定以經查所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款。惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又財政部函釋雖明示營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入。並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。本件原告於利息兌領日買回公債，兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有，本身並無所得，既無需課稅，且原告亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然系爭前手利息所得扣繳稅款非其負擔及繳納，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。又系爭扣繳稅款既為原告買入債券時所支付，應轉入為債券成本，被告否准抵繳應納稅額，並無不合。
⑵再查本件被告以原告買回公債兌領之利息及扣繳稅款因非原告所持有之期間
而發生，故均為前手所有，其本身既無該項所得而未列報收入，縱扣繳憑單為原告之名義，惟原告並非扣繳稅款之實際納稅義務人，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。又本件否准抵繳之扣繳稅額，同額轉入債券成本項下核認，已顧及其買入之實際支付成本，且符合所得稅法第二十四條揭示收入成本及費用配合原則，自無違誤。至所主張「前手利息之扣繳稅款」前手不能抵繳乙節，尚無侵害原告之財產權益，倘經前手納稅義務人主張則屬另案，自非本件訴訟範疇。原告之主張尚難執為系爭扣繳稅額得以之抵繳應納稅額或申請退稅之論據。
⑶茲原告主張政府公債，不論曾否轉讓，均以付息時就「全部利息」一次兌付
於當時之持票人，並無「中間利息」（所謂「前手息」）之給付權利義務，在法律上，債券性質上並無個人「前手息」之觀念。在前後手間，為證券交易關係，不發生任何前手之債券利息的課稅、扣繳、抵繳或退稅等法律關係。債票無論曾否轉讓，均以付息時債票持有人（記名式者為最後記名之人）為唯一之納稅義務人，就全部利息一次扣繳所得稅，不發生有所謂前手所有之利息或前手所有之扣繳稅款的問題。在兩付息日間以「除息方式」買受債券時，其所支付價格中雖包含相當於出賣人（前手）持有期間之「利息」（所謂「前手息」），但該部分債券買賣價格元素，非係法律上之「利息」所得，性質上應併同其他價格元素計算證券交易之損益。又納稅義務人享受扣繳稅款之抵繳權利，繫於有無收入該當之扣繳基額，而與該扣繳基額依法應申報之課稅所得淨額無關。被告否准系爭前手利息收入扣繳稅款抵繳原告之應納稅款係無法源課稅及重複課稅，違反租稅法定主義；又將「個人前手利息之扣繳稅額」逕核定轉列為原告之「營業成本」，更是將人民公法上之租稅抵繳權以行政裁量權轉變為私法上的經濟權益，亦屬違法等語，資為爭議。惟本件倘如原告所言，以付息時債券持有人為惟一納稅義務人，而不需按各持有期間分別計算收入，則原告理當就其前手持有期間之利息收入合併辦理營利事業所得稅結算申報，否則即為漏稅；原告既知營利事業因為有設帳，故其債券利息收入可依持有期間列帳申報之法理，對於非持有期間之前手利息扣繳稅款？又誑稱原告為唯一納稅義務人，應全額抵繳稅款等語，其說詞自相矛盾，洵無足採。目前因證券交易所得停止課徵所得稅，原告復主張其前手利息收入在法律上已轉化為價格之一部分，歸類上應屬證券交易所得乙節，查系爭前手持有期間所得之收入確屬債券利息，方有本件「利息收入，扣繳稅款」之產生及歸屬爭議，此由稅法及相關法令規範之所得收入類型及納稅方式，尚非得由原告任為解說變更，以圖歸避稅賦。至其另稱「扣繳基額」等名詞見解，亦為原告一己私見，查無法據。本件被告原核定所依據之法令已如前述，並無重複課稅及違反租稅法定主義之虞，至被告將前手利息扣繳稅款轉列為原告購入債券之成本，揆諸原告復查時自行主張：買入時支付前手之價金係以前手息價格全額買入，並未將系爭扣繳稅款自買價中扣除等語，並無不當。況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉，原告主張有權將系爭扣繳稅額抵繳應納稅款，實無足採。
⑷茲原告認被告驟然變更十餘年來之課稅方式，有違公法上信賴保護原則乙節
；查所謂信賴保護原則，係指人民因信賴授益處分之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該授益處分縱經撤銷，人民之信賴利益亦應受保護者而言。本件被告核定稅額行為，屬負擔處分，並無信賴保護原則之適用。有最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院，以下同）八十九年四月十四日判字第一一○五號判決論述綦詳，可資參照。又本件之爭點及法律依據依照所得稅法第七十一條、第九十九條、第一百條規定，有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定，適用迄今並未變更，被告亦無對之改變核課方式，是原告所述被告驟然變更十餘年來之課稅方式，則在被告變更課稅方式之前，原告標得之公債計價基礎將被溯及的變成嚴重低估成本，而在公債續存期間產生重大損失等情，顯係原告臨訟飾詞，並無可採。
理由本件原告起訴後，原告之代表人已由 蔡茂昌 更換為甲○○，於九十年四月二十五日
聲明由新代表人甲○○承受訴訟，有承受訴訟狀附卷可稽，經核符合規定，應予准許，合先敘明。
關於原告出售短期票券損失四三、一五三、四四八元是否得自所得額中扣除部分：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐
後之純益額為所得額。營利事業有第十四條第一項第四類利息所得中之短期票券利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不許入營利事業所得額。」為所得稅法第二十四條所規定。又「．．．營利事業購入短期票券，在未到期前出售所取得之利息收入，毋需扣繳稅款，亦免予併計當期營利事業所得額課稅。」及「營利事業購入短期票券，在未到期前出售發生之所得，依本部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函規定，並不發生繳納所得稅問題，亦免予併計營利事業所得額；其在未到期前出售發生之損失，亦不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除。」分別為財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函及八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋示在案，後函應係補充前函而為，且不違反所得稅法第二十四條之立法目的，應可採用。至於財政部七十年一月二十九日台財稅第三○七六三號函並未編入該部所得稅法令彙編，業據被告於答辯狀主張在案，並有八十三年版及八十七年版「所得稅法令彙編」保留文號索引影本附卷可憑，不予援引適用。原告主張該函釋以營利事業購入短期票券，如未到期前出售予票券金融公司發生之損失，可作該事業當年度之損失處理之意旨，僅屬對於六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函之補充說明，故歷年來票券公司買賣短期票券發生之損失，均得列為當年度損失處理及財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函釋到期前出售短期票券之所得免稅，並不當然意指到期前出售短期票券之損失不得認列，八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函基於六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函所為「對稱式」之反面推論，顯為錯誤等語，尚乏依據。
㈡經查，本件原告八十五年度營利事業所得稅，並未申報未到期前出售短期票券所
取得之利息收入，亦無扣繳該部分利息收入稅款之事實，為兩造所不爭執，復有原告八十五年度營利事業所得稅結算申報書，編號欄載明「不計入所得額之短期票券利息所得稅後淨額一五四、九○五、三二八元」可憑，此部分之事實，堪以認定。從而，依財政部六十九年八月二十五日台財稅第三七一一四號函釋，營利事業所得稅未到期前出售短期票券所取得之利息收入，既毋需扣繳稅款，亦免予併計當期營利事業所得額課稅，則依財政部八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋，在未到期前出售發生之損失，自不得列為費用或損失，於計算營利事業所得額時減除，始符收入、成本、費用配合原則。因此，原告八十五年度出售短期票券損失計四三、一五三、四四八元，自不得列為損失，於計算營利事業所得額稅法減除。被告原核定以系爭出售短期票券損失部分，依首揭財政部八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋不得列為費用或損失，乃否准其認列。原告不服，以前揭八十七年函釋係六十九年函釋之反面解釋，無法源依據；又到期前出售短期票券所取得之利息收入，雖毋需扣繳稅款，惟事實上該項利息收入已被課徵百分之二十稅額，是前揭八十七年函釋已誤解六十九年函釋之意義，被告援引八十七年之函釋核定原告八十五年度營利事業所得稅，有違法令不溯既往原則等語，申經復查結果，被告除執相同理由外，並以行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義情況時，均得就法律予以解釋；又因營利事業所得稅未到期前出售短期票券所得之利息收入既予免稅，其相對出售損失如予認列，營利事業將雙重獲益造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。惟營利事業於未到期前出售短期票券所得之利息收入或發生之損失如何列報，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，從而首揭函釋有關營利事業所得稅出售短期票券所取得利息收入免併入所得額課稅，其出售損失亦不得列為費用或損失之規定，乃係本於所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算及短期票券利息所得，除扣繳稅款外，不計入營利事業所得額課稅之規定意旨所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新權利義務，即應自解釋法律之生效日起，凡未確定之案件均有適用，此亦與行政院六十一年六月二十八日台財六二八二號令及司法院釋字第二八七號解釋意旨一致，故原告訴稱本件有違法令不溯既往原則，顯有誤解等由，以八十九年四月二十一日財北國稅法字第八九○一四三六九號決定駁回其復查之申請，揆諸首揭規定與說明，於法並無違誤，財政部訴願決定持相同理由駁回其訴願，亦無不合。茲原告復執前詞爭執，請求撤銷關於此部分之原處分及訴願決定，難謂為有理由。
關於扣繳憑單之利息所得人，得否將前手息扣繳稅額申報抵稅或退稅部分：
㈠按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．薪資、利息．．．
；納稅義務人為取得所得者。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。但．．．」所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條前段分別定有明文。因此，有取得利息所得者，即為納稅義務人，應主動申報利息所得，如符合扣繳稅額抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件。則所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係以依所得稅法規定，應申報或繳納利息所得稅之「納稅義務人」而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅款之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該之第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。
㈡次按六十四年五月三十一日公布施行之「中央政府建設公債發行條例」第六條規
定：「本公債分為甲、乙兩種。甲種公債利息所得，不免繳所得稅；乙種公債利息所得，免繳一部或全部所得稅，由財政部審酌發行時全部狀況擬訂，報行政院核定。」財政部鑑於過去發行乙種國庫券時，如在一年中有轉手多次者，依該部
()台財稅第三八六一九號函釋，係由中央銀行將個別分段持有之資料移送財稅資料處理中心，憑以計算各人之所得憑以課稅之情形，增加稽徵機關執行之困難，亦無法辦理扣繳。該部為簡化稽徵作業及扣繳手續，遂於六十四年九月一日依上開條例發行甲種公債第一期債票十六億時，以六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，與所得稅法第八十八條、八十九條、第九十二條規定不牴觸，可以採用。
㈢再按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六
十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲付支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條第一項前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定，尚不生何疑義；若於兩付息日間為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部乃於七十五年七月十六日以台財稅第0000000號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平之原則。因此，所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息兌領人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞。依上開函釋可知，前手息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，依前開所得稅法規定，亦僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額抵繳應納稅款，其未持有債券期間之其餘利息（即前手息），認非屬該營利事業之利息所得，毋庸申報，不課徵營利事業所得稅，因此而生之前手息扣繳稅款，自不在扣繳稅額抵繳應納稅款之列。
㈣本件原告係經營短期票券之經紀、自營業務，八十五年度營利事業所得稅申報各
類收益扣繳稅款，於「各類收益扣繳稅款與申報金額調節表」將「公債前手息」
三六二、○八五、二六○元，自扣繳憑單給付總額三七八、九三○、七○○元中扣除，僅申報利息收入四七、八四三、七三○元，但卻申報含前手息扣繳稅額在內之全部扣繳稅款三七、八九三、○七○元。
【計算式：378,930,920（扣繳憑單總額）－6,456,990（上期應收金額）
＋37,455,275（本期應收金額）＋362,085,475（其他－什項息，已開立發票）＝47,843,730（本期申報收入金額）37,893,070（扣繳稅額）】㈤揆諸上開規定與說明，原告既將公債前手息扣除，未申報為收入，即不得將因此
而生之前手息扣繳稅額抵繳應納稅額，則原告將之列入抵繳稅額，於法即有未合。
㈥被告原核定以其中債券前手息扣繳稅額三六、二○八、五二六元為前手所有，原
告購入債券之價款，應按減除前手息扣繳稅額後之餘額給付前手，其按全額給付，代付他人之扣繳稅款非屬本身應繳納之稅款等因，乃將系爭扣繳稅款三六、二○八、五二六元轉入為債券成本項下查核，否准其抵減應納稅額。原告不服，以債券買賣為其主要營業項目，又債券到期時，債券持有人得持息票至債券發行人處兌領整個發行期間之利息並取得其扣繳憑單，依所得稅法第七十一條及第八十九條規定，扣繳稅款均無不得抵繳應納稅額之明文。而依所得稅法第九十九條及第一百條規定，納稅義務人繳納所得稅法，得憑扣繳憑單抵繳，故原告於申報所得稅時，依法就扣繳憑單記載之扣繳稅額全數抵繳應納稅額，並無不合。原核定將應退還之扣繳稅額逕予轉列營業成本，實無法令依據及理由。且系爭前手息扣繳稅額既否准抵減應納稅額，而前手亦無法取得扣繳憑單抵稅，有溢收稅款及加重稅負之不合理現象等理由，申經被告復查結果，以所得稅法第七十一條及第九十九條雖分別規定，納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又前揭財政部函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入，惟並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額；次以原告於兌領日買回公債，兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有，本身並無所得，且係屬刻意安排，並「無持有期間」，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依前述規定及首揭查核準則規定意旨，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。復以本件前手債券利息既非原告之所得，其取得系爭債券所代付之前手息扣繳稅款雖否准抵減應納稅額，然原核定已同額轉入債券成本核認在案，自屬公平合理，所訴將系爭扣繳稅額轉列營業成本，於法無據及加重稅負等語，自無足採。
另以所得稅法第八十九條，係對各類所得扣繳義務人及納稅義務人之列舉規定；所得稅法第一百條，係對稅款退、補程序之相關規定，尚難執為本件系爭扣繳稅款申請退還之論據等由，以八十九年四月二十一日財北國稅法字第八九○一四三六九號復查決定駁回，並無不合。原告仍不服，向財政部提起訴願，除持相同論見外，並以原告所引債券買賣規則第五十一條規定，係規定前手利息應歸前手所有，應由買方併同成交價支付賣方，是前手利息之扣繳稅款，自為前手所有，尚難執為本件系爭扣繳稅款申請退還之依據等語，而以八十九年十二月十五日台財訴第0000000000號決定駁回，亦無不合。
㈦茲原告除執前詞外，並以所謂前手息在法律上應屬於前手之證券交易所得，並非
利息收入；法律上既無對之行使利息所得扣繳之依據，亦無扣繳義務人及其他扣繳機制或扣繳稅款之歸屬使用的規定，顯見被告以虛擬之「前手息」及「前手息扣繳稅額」的觀念，以否准原告行使稅法上之租稅抵繳權，於法無據；又「前手息扣繳稅額」前手不能抵繳，變成國庫所有，實際上即是政府無法律上之依據向人民徵收額外之租稅，侵害原告（或擬制的前手利息之所得人）之財產權益；被告以此種理論上自矛盾之擬制的租稅觀念，逾越法律，違法創稅，其處分行為違反租稅法定主義；至於被告將擬制之「前手息扣繳稅款」轉列為原告之「營業成本」，更是將人民公法上之租稅抵繳權（不論屬於原告或被告擬制之前手），無法律上之依據，以行政裁量權轉變為私法上的經濟權益，尤屬違法云云，請求撤銷關於此部分之原處分及訴願決定，揆諸首開規定及說明，亦無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，不影響本件判決結果，已無庸一一審究，原告聲請訊問證人江家傳，核無必要，均併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十年十一月三十日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官王立杰
法官陳雅香法官黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十年十二月三日
書記官姚國華