臺中高等行政法院100年度訴字第338號判決

裁判字號：臺中高等行政法院100年訴字第338號判決

裁判日期：民國100年12月21日

裁判案由：營業稅罰鍰

臺中高等行政法院判決
100年度訴字第338號100年12月14日辯論終結原告博瑞歐股份有限公司代表人 方淑萍 訴訟代理人 施文墩 會計師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭義 和訴訟代理人 黃士宜 上列當事人間因營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國100年8月11日台財訴字第10000247220號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告（原名博瑞歐媒體整合有限公司）係經營電路工程業，民國95年11月至12月間進貨，取具廣智公司開立字軌號碼QU00000000號等9張不實統一發票銷售額8,095,000元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額404,751元，經財政部臺灣省北區國稅局通報被告所屬臺中市分局核定補徵營業稅額404,751元，並經被告按所漏稅額404,751元處2倍罰鍰809,502元。原告不服，申經復查結果追減罰鍰404,752元，變更為404,750元，其餘部分未獲變更。原告仍表不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：復查決定不利原告部分及訴願決定均撤銷(罰鍰部分)。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：㈠原告於95年11至12月間交易（下稱系爭交易）確有進貨事實
，並已盡善良管理人之查證責任，要求廠商檢附相關營業證明文件，且廣智資訊股份有限公司（下稱廣智公司）是否為虛設行號非原告能力所能判斷，被告裁處原告罰鍰顯有違誤：
按行政機關行使裁量權，應不得逾越法定裁量範圍，並應符合法規授權之目的。依司法院釋字第337號解釋意旨：「營業稅法第51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。．
．．」自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。本件原告95年間與廣智公司訂立合約時，有要求該公司檢附相關營業證明文件，且廣智公司為已成立數十年且正常營運之公司，資本額上億，於業界享有盛名。又原告依業務需要與該公司業務經理 林德川 簽立合約，並就合約內容依軟體開發進度付款，因雙方為第一次交易，廣智公司要求依開發進度開立發票後以現金支付，是該公司所開立之第一張發票早於簽約日，原告雖疏於要求重開，卻未影響該期營業稅之支付；至林德川所持手機號碼及勞健保、薪資扣繳資料非屬廣智公司等情，係林德川與該公司約定行為，與原告無涉，且原告既已交付營業稅與廣智公司代表林德川，廣智公司日後發生漏繳營業稅情事，應自負全責。本件原告已善盡查證之責，確有進貨事實，且業已支付進項稅額予實際銷貨人，足證原告並無逃稅之意圖及行為，被告未再進一步查證林德川與廣智公司是否存在僱傭關係，即恣意處罰原告，顯有違誤。
㈡依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號令（下稱財
政部95年5月23日令）及84年3月24日台財稅第000000000號函（下稱財政部84年3月24日函）意旨及稅捐稽徵法第44條但書之規定，原告確有進貨事實及進項憑證確有實際銷貨之營利事業所交付，自應免罰：
依財政部95年5月23日令意旨：「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」準此，原告與廣智公司系爭交易期間雙方均依規定按期申報進、銷項資料，並按期繳納應繳稅額，廣智公司縱有涉嫌販賣假發票情事，原告無法預知、亦與原告無涉。原告既已按期申報進銷項資料並按期繳納稅額，自應免予補稅處罰，被告援引此函裁處原告罰鍰顯然失當。再依同部84年3月24日函意旨：「主旨：關於營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額案件，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，可依本83/07/09台財稅第000000000號函說明二㈠2規定辦理。
說明：二、按營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額者，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，除應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰外，尚應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰．．．。」則原告確有進貨事實，此由資金付款流程及原告所銷售進貨商品皆有進貨項目，並經業主驗收付款無誤可證，被告依法不應再處原告漏稅罰。末依97年8月13日修正後稅捐稽徵法第44條但書規定：「．．．但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。」，是原告依此規定，確有進貨事實及進項憑證確有實際銷貨之營利事業所交付，應免予處罰。綜上，被告所為罰鍰處分顯有違誤，應予撤銷。
四、被告答辯略以：系爭交易為原告管領範圍內之事實，原告有合理說明及提出證據之協力義務，其未就被告核認之違章事實及指摘之各項疑點，提出有利反證並合理說明，且其取得發票時點及貨款給付方式均有異於一般交易常情，顯難認已善盡協力義務，因此致生虛報進項稅額情事，依行政罰法第7條第1項規定之意旨，即應受罰：
㈠本件緣於北區國稅局查獲 周唐軒 、 杜瑞榮 及 李晟瑋 係廣智公
司涉案期間之前、後任負責人，分別於95年9月至96年10月間，基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知該公司未向涉嫌虛設行號裝潢家企業有限公司等9家異常營業人進貨，竟取得渠等虛開不實統一發票充當該公司進項憑證，並向稅捐稽徵機關申報不實之進項金額及稅額；又於同期間，明知該公司無銷貨事實，竟虛開不實統一發票交付予原告等36家營業人充當進貨憑證使用，並申報扣抵銷項稅額，乃將其移送刑事偵辦。依北區國稅局移送偵辦之資料，廣智公司進項大部分是取具虛設行號，虛增其稅額，並無實際營業，自無可能與原告交易，被告就上揭具體事證，認定廣智公司實無可能與原告交易，已善盡職權調查之責，並無不當。
㈡又原告提示其與廣智公司之交易合約、公司簡介及交易接洽
人林德川之名片，主張渠等間之交易皆係透過林德川進行，所有貨款亦係由林德川收取，其所有交易為真實部分，惟林德川名片所載手機號碼「00000000000」之登記用戶為另一家未實際營業之「勝邑科技有限公司（下稱勝邑公司）；且依廣智公司及勝邑公司95年度綜合所得稅BAN給付清單，亦無給付林德川薪資所得之扣繳資料。又依系爭交易之發票開立時點及貨款給付流程查核發現，廣智公司之發票竟於未簽約及給付貨款前即已開立，而各次付款之資金流程，均無法與發票開立日期勾稽。況原告每次支付之金額少則30餘萬元，多則3百萬元，其中大部分介於90餘萬元至180萬元間，金額均屬鉅大，衡諸常情，縱須以現金給付，金融機構亦有各種安全方便之給付方法，惟原告卻主張其係轉入公司職員戶頭再提領現款存放於公司多日後，方以現金給付客戶，其給付貨款之情形，除增加其企業經營之風險外，亦與一般交易常情有違。另依上揭資料，林德川非廣智公司及勝邑公司之員工，且其年籍資料，原告亦未提供，故被告無從就實際交易對象繼續查核，而本件係依營業稅法第51條第5款規定處罰，是原告主張依稅捐稽徵法第44條但書規定免罰部分，顯無可採。至原告主張就雙方進銷貨情形，應有財政部84年3月24日函及95年5月23日令不再處漏稅罰或免予補稅處罰之適用部分，惟該2則函釋業經財政部於98年12月7日以台財稅字第09804577370號令（下稱財政部98年12月7日令）廢止，亦即於本件98年裁罰時已廢止；縱仍得適用該95年5月23日令，依被告查得資料，95年間廣智公司並無繳納稅額，因其以虛進來抵銷項，並未繳稅，即不符合該令釋之意旨，併予敘明。
㈢綜上，依釋字第537號解釋意旨，因營業稅為多階段交易，不
應論究開立發票者是否已繳納營業稅額，而應探究取具進項稅額的原告是否有虛報事實，就此部分被告已認定其有進貨事實，其並已繳納本稅；又依財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號函釋（下稱財政部97年6月30日函）意旨，本件原告取具非實際交易對象開立之發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之行為，同時觸犯加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定，被告復查決定，參依財政部100年2月14日台財稅字第10004502381號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，以原告於裁罰處分核定前已補繳稅款並出具承諾書承認違章事實及承諾繳清罰鍰，應依營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額404,750元處以0.5倍之罰鍰計203,375元；惟依行政罰法第24條第1項但書規定，裁罰之金額不得低於稅捐稽徵法第44條規定，故按交易總額8,095,000元裁處5﹪之罰鍰計404,750元，已對原告較為有利，並無不當，應予維持。
五、本件兩造之爭點為：原告主張系爭交易確有進貨事實，並已盡善良管理人之責任，查證廣智公司，該公司是否為虛設行號，非其能力所能判斷，其確有進貨事實及進項憑證，且由實際銷貨之營利事業所交付，應免予處罰，被告所為罰鍰處分顯有違誤，有無理由？
六、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業．．．五、虛報進項稅額者。」、「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」、「營利事業依法規定．．．應自他人取得憑證而未取得．．應就其．．未取得憑證．．經查明認定之總額，處5﹪罰鍰。」分別為營業稅法第19條第1項第1款、第33條第1款、第51條第5款、同法施行細則第52條第1項及稅捐稽徵法第44條第1項所明定。
七、次按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第24條第1項所明定。又按「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」、「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰．．．本部83年7月9日台財稅第000000000號函、84年3月24日台財稅第000000000號函．．．95年5月23日台財稅字第09504535500號令，自即日起廢止。」分別為財政部97年6月30日台財稅第00000000000號及98年12月7日台財稅字第09804577370號函令所明釋。該2函釋對於納稅義務人同一行為有營業稅法第51條各款規定之違章行為及違反稅捐稽徵法第44條規定者，應就各規定擇一從重處罰，而所為之闡釋，以供稅捐稽徵機關對此等情形行使裁罰權之依據，乃符合行政罰法第24條第1項規定之意旨，並未創設法律所未規定之處罰條件，被告自得適用之。
八、本件原告雖主張系爭交易確有進貨事實，已盡善良管理人之責任查證廣智公司，該公司是否為虛設行號，非其能力所能判斷，無非係以其與代表廣智公司之林德川交易，該交易之合約書有廣智公司之公司章、負責人印章及林德川之簽名，又有林德川之簽收貨款證明等為依據。惟查，被告係以財政部臺灣省北區國稅局查獲周唐軒、杜瑞榮及李晟瑋係廣智公司之前、後任負責人，其等分別於95年9月至96年10月間，明知該公司無銷貨事實，虛開不實統一發票交付予原告等36家營業人充當進貨憑證使用，並申報扣抵銷項稅額，乃將其移送刑事偵辦，認廣智公司該期間應無實際營業之事實；另前來交涉之林德川其名片所載手機號碼「00000000000」之登記用戶為另一家未實際營業之勝邑公司，而廣智公司及勝邑公司95年度綜合所得稅BAN給付清單，均無給付林德川薪資所得之扣繳資料，足見林德川並非廣智公司之職員等情，認本件系爭交易之對象非廣智公司，已屬有據。又原告稱其係與廣智公司第一次交易，系爭交易僅於95年11至12月之2個月期間，金額即高達8,095,000元，發票共計9紙(原處分卷194-198頁)，以系爭交易金額之鉅額，及買賣合約書所載，貨物名稱為專案軟體開發，賣方廣智公司負有提供修護服務之義務觀之(同卷207-214頁)，原告理應重視賣方之商譽及後續維護之履約能力。查卷附林德川之名片雖記載廣智公司經理，地址為台北市○○○路○段○巷○○號1樓(同卷206頁)，然原告稱交易期間從未到廣智公司處查詢，且現已無法找尋林德川以資查證(本院卷47,49頁筆錄)。以本件原告就系爭交易之處理，僅由林德川代表廣智公司與原告簽約送貨及收受貨款，並未有該公司其他人參與，實違交易常情。又系爭交易依買賣合約書所載簽約日係95年11月24日，付款方式為簽約金於簽約後由原告支付廣智公司簽約金978,600元，估驗款依軟體開發完成進度後分批支付(原處分卷210,213頁)，然事實上原告用以申報進項之發票，有同月7、14及22日之廣智公司開立發票3紙(同卷194,198頁)，日期均在簽約及付款日之前，且全部9紙發票之金額及日期，亦均與原告之資金來源及支出證明單不符(同卷177頁資金流程表)。再者，依原告所提出之支出證明單所載，其金額介於30萬及180餘萬元間，均屬大額支出，按今日商界交易對於高額款項常以匯款或票據之方式支付，以求安全及防杜爭執之情形，原告均以現金支付，又有將現金先轉入其公司職員 徐梅淑 之帳戶，再提領現款存放於公司一段期間後，方以現金給付客戶(同卷175-176頁 徐女 談話紀錄)，前開付款履約之經過，亦有違經驗及論理法則，亦尚難認原告確有將系爭交易之貨款支付予廣智公司。是原告主張其對於系爭交易，已盡善良管理人之責任，已對交易對象廣智公司，予以查證，自無事證，而不足為採。
九、依上諸情所示，已難認林德川係代表廣智公司與原告交易，又原告支付之貨款方式及流程均違事理，亦無證據顯示款項入廣智公司之帳戶，且原告公司總經理 梁朝欽 (代表人之夫)於被告臺中分局之98年3月6日談話紀錄亦坦承本件違章事實，原告並立下承諾書，承認違章事實及承諾繳清罰鍰(同卷67-70頁)。另按稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任；當事人如予否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。本件被告所舉事證，已足證明原告系爭交易之實際對象並非廣智公司，而係林德川，原告並無法提出事證，以資證明其交易對象確係廣智公司，自應認其係取得不實之交易對象所開立發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，違章事實甚為明確。又按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，應以行為人之故意或過失為其責任條件，依司法院釋字第275、521號解釋意旨及行政罰法第7條第1項之規定甚明，本件原告為營業人，本應注意其實際交易對象，正確取得憑證即賣方所開立之統一發票，又以本件之情形，原告並無不可避之事故，致違背上開稅法所規定之義務，其縱非故意，亦難謂無過失責任。被告乃依上開規定及財政部函釋意旨，並依該部100年2月14日台財稅字第10004502381號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，比較營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額404,750元處以0.5倍之罰鍰計203,375元；及依稅捐稽徵法第44條規定，按交易總額8,095,000元裁處5%之罰鍰計404,750元，因行政罰法第24條第1項但書之規定，裁罰之金額不得低於稅捐稽徵法第44條規定，乃按交易總額8,095,000元裁處5%之罰鍰計404,750元，自屬正當。
十、至原告另主張其確有進貨事實，已支付進項稅額予實際銷貨人，並無逃稅之意圖及行為，本件應適用財政部84年3月24日台財稅第000000000號及95年5月23日台財稅字第09504535500號2函釋，不應處罰乙節。查該2函釋雖經該部98年12月7日台財稅字第09804577370號令廢止，惟依司法院釋字第287號解釋意旨「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」是該2函釋於本件原告當時行為時之法令，如未有明顯與違法之情形，又本件罰鍰處分尚未確定，並非當然不得適用。且營業稅法於100年1月26日方增訂第51條第2項規定「納稅義務人有前項第五款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」此與財政部84年3月24日函意旨：「關於營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額案件，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，可依本83/07/09台財稅第000000000號函說明二㈠2規定辦理」並不相同，即本件原告行為時，依財政部上開2函釋意旨，原告有進貨事實，及支付進項稅額予實際銷貨人，如所取得開立發票之虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，亦可免補稅處罰，並不以實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰為必要，是營業稅法於100年1月26日所增訂第51條第2項之規定，在本件原告行為時之前，又於本件情形並非對原告有利，自不得適用之，原告主張本件有財政部上開2函釋意旨之適用，尚屬有據。然查，本件原告雖有進貨事實，惟其係向林德川進貨，林德川其本身並未開立發票交付原告，自無報繳營業稅之情事，稅捐稽徵機關亦無林德川之繳納營業稅紀錄；又廣智公司於95年9月至96年10月間，未向涉及虛設行號裝潢家企業有限公司等異常營業人進貨，而取得虛開不實統一發票，充當該公司進項憑證，又該公司無銷貨事實，而虛開不實之統一發票，交付他人作進貨憑證使用，經財政部臺灣省北區國稅局移送刑事偵辦(原處分卷80-81頁移送書)，另於該95年9月至96年10月期間，廣智公司所取得之裝潢家企業、極網科技、樺源鑫實業、盛大國際企管顧問、台昇興業、弘霖興業、茿銨實業及議昌等公司，均為稅捐稽徵機關列管之虛設行號(77-79頁)，廣智公司於本期以上開不實之虛設行號發票作為進項憑證，致其無須繳納銷項稅額(本院卷98頁申報書)，該公司自無報繳系爭發票之營業稅，此均與上開財政部2函釋之情形不同，是原告主張因其有支付廣智公司系爭交易之營業稅，該公司亦有繳納營業稅，有該2函釋之適用，而免予處罰，因與上開實情不符，亦無可取。
、綜上所陳，原告所訴各節，均非足採，本件被告復查決定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷復查決定不利原告之部分及訴願決定(罰鍰部分)，為無理由，應予駁回。另本件事證已明，兩造其餘之陳述及舉證，均不影響本判決之判斷，爰不一一論列，併此論敘。
、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年12月21日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官沈應南
法官王德麟法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國100年12月21日
書記官許騰云