裁判字號：臺灣臺中地方法院89年訴字第1682號刑事判決
裁判日期：民國90年04月11日
裁判案由：偽造文書等
臺灣臺中地方法院刑事判決八十九年度訴字第一六八二號
公訴人台灣台中地方法院檢察署檢察官被告乙○○選任辯護人劉錫熙右列被告因偽造文書等案件，經檢察官提起公訴（八十九年度偵字第四七三二號），本院判決如左：
主文乙○○行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以參佰元折算壹日，緩刑參年，如附表所示之物，均沒收。
事實
一、乙○○係台中市○○區○○路○○巷○○號立雅富實業有限公司（下稱立雅富公司）之負責人，為公司法第八條所稱之公司負責人及商業會計法第四條所稱之商業負責人，且為從事業務之人，負有據實製作薪資所得扣繳暨免扣繳憑單及會計憑證等文書之義務。明知其於八十六年一月起至同年十二月止，與甲○○及案外人 蔣恩 等三人在台北地區，以專案方式合作處理台北地區之客戶，三人約定均不支領立雅富公司任何薪資、伙食津貼或加班費，僅於專案結束後，三人再就該專案之盈餘平分，嗣因理念不合，三人於八十七年一月二十日一日達成和解，每人分得盈餘即屬紅利性質而非薪資之新台幣（下同）二十一萬元，乙○○明知前開二十一萬元並非其自己及甲○○之薪資，竟偽造甲○○之印章後，連同其自己印章各一枚，交予不知情之會計事務所人員，並利用該不知情之會計事務所人員，偽造其自己與甲○○名義之八十六年度薪資、伙食津貼、加班費印領清冊，將其自己及甲○○於該年一月至十二月，每月向立雅富公司支領薪資一萬五千元及伙食津貼一千八百元之不實事項，登載於具會計憑證性質之立雅富公司八十六年度薪資、伙食津貼、加班費印領清冊上，並由不知情之會計事務所人員，將前開偽造之甲○○印章蓋用於該印領清冊上，足生損害於甲○○及稅捐機關對於會計憑證查核之正確性，致不知情之會計事務所人員，依二人前開合計三十六萬元薪資之不實事項，登載於其業務上作成亦具會計憑證性質之八十六年度各類所得申報書後，再將乙○○及甲○○每人十八萬元薪資之不實事項，登載於業務上作成且具會計憑證性質之乙○○及甲○○名義之八十六年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，足以生損害於甲○○及稅捐機關對於課稅管理之正確性，並使不知情之會計事
務所人員，將前開登載不實之八十六年度薪資、伙食津貼、加班費印領清冊、各類所得資料申報書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單等文書，交付於財政部台灣省中區國稅局而行使之。嗣因甲○○未接獲前開各類所得扣繳暨免扣繳憑單致未將前開十八萬元薪資向財政部台灣省北區國稅局台北縣分局申報所得稅，經該分局通知補繳所得稅始發覺上情。
二、案經被害人甲○○訴由台灣台中地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由
一、訊據被告乙○○固坦承前開印領清冊、各類所得申報書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單係伊使不知情之會計師事務所人員製作等情不諱，惟矢口否認有何偽造文書及違反商業登記法之犯行，辯稱略以：當初是伊及甲○○、蔣恩三人，以立雅富公司名義在台北承接客戶，甲○○跑業務，伊作維修設備，甲○○當時並沒有領薪水，後來台北業務結束， 伊才 分給甲○○紅利，伊不知道才用薪資名義申報，印領清冊上之印章應該是甲○○放在公司的，伊是把甲○○分得的紅利以薪資及伙食費按月平均分配數額申報，伊是台北業務結束時把盈餘換算成薪水云云。惟查被告 柯瑞得 與告訴人甲○○及案外人蔣恩等三人於八十六年間，以專案方式在台北地區承接客戶，三人均未領取任何薪資，而約定至專案結束後再依當時盈餘平均每人分得二十一萬元，並於八十七年一月二十一日達成和解而製作和解書為憑等情，迭據告訴人於偵查中及本院審理時指述甚詳，並經證人蔣恩於本院審理時到庭結證屬實，復有和解書一紙在卷足參（見八十八年度他字第三四二二號卷第二十八頁至第二十九頁），亦為被告於偵查中及本院審理時所不否認（見八十九年度他字第三四二二號卷第二十二頁背面筆錄、二十六頁背面筆錄及八十九年度偵字第四七三二號卷第十三頁背面筆錄及本院八十九年八月十七日、九月二十七日審判筆錄），是告訴人及被告在八十六年度並未向立雅富公司領取任何薪資、伙食津貼或加班費等情至為灼然。次查被告雖於其後本院審理時改稱係當初專案合作時，告訴人有同意將來把紅利以薪資來申報，並於和解後將印章交給伊申報等語，然被告對於告訴人印章如何來？或告訴人究係於何時交印章予伊，則前後數度供述不一，先辯稱係告訴人巫放在公司（見本院八十九年八月十七日審判筆錄），後改稱：是甲○○給的，不知是交給伊還是給會計，要問才知道（見八十九年九月二十一日審判筆錄）；再改稱甲○○之印章如何來伊忘記了（見本院八十九年十月十八日審判筆錄），旋於同日審理時又改稱甲○○之印章是寫和解書後，約在八十八年二、三月間時拿到的，係口頭協議告訴人甲○○要把印章交給伊報薪資，蔣恩好像有看到（見八十九年十月十八日審判筆錄）；然證人蔣恩對此則結證稱係在寫和解書時甲○○承諾的，亦即並未看到巫交印章給被告。又改稱告訴人甲○○之印章係在寫和解書之後，告訴人拿給伊報薪資的（見本院八十九年十二月六日審判筆錄），旋於同日再改稱係在寫和解書之後約一星期（按即八十七年一月二十八日前後），在台北市○○街的泡沫紅茶店給伊的，當時只伊與甲○○二人在場，因寫和解書當時甲○○沒有帶印章（見本院八十九年十二月六日審判筆錄）；然告訴人則堅決否認蓋用於前開印領清冊上之印章並非伊所有，就被告前後不一辯解觀之，告訴人前開印章應係被告於偽造後再交予不知情之會計事務所人員蓋用於印領清冊上無疑，雖被告再稱前開印章係在會計事務所找到，屬於老舊之印章，應係告訴人所提供而非伊所偽造等語，然本案係發生於000年間之事，距今已有三年之久，前開印章係被告於本院審理中提出，就時
間上而言本即距今已久，實難以印章係老舊即謂係告訴人於八十六年間即已將之交付予被告，況被告就告訴人前開印章究係如何取得，前後供述極為不一已如前述，是本院綜合各情，認告訴人前開印章並非告訴人所交付，而係被告所偽造後將之交付予不知情之會計事務所人員作為蓋用前開印領清冊之用。末查被告既明知告訴人及伊自己所分得之二十一萬元係屬紅利而非薪資，其自己與告訴人並未向立雅富公司領得任何薪資、伙食津貼或加班費，然竟使不知情之會計事務所人員將該等不實之事項登載於其業務上作成且具會計憑證性質之立雅富公司八十六年度薪資、伙食津貼、加班費印領清冊，並偽造告訴人之印章蓋用於其上，再使不知情之會計事務所然員，將此不實之事項，登載於業務上作成而具會計憑證性質之八十六年度各類所得資料申報書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單等文件上而製作成不實之會計憑證，並使不知情之會計事務所人員將前開不實之印領清冊、各類所得資料申報書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單之交付予稅捐機關而行使之。又茍被告其後辯稱當初合作時三人均有同意以薪資名義申報所得稅屬實，則於何解時何以未將此事由記載於和解書上。綜上所述，被告前開所辯，顯係卸責之詞，本件事證明確，被告犯行洵堪認定。
二、按營利事業填報「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，乃附隨其業務而製作，為業務上所掌文書，此種扣繳憑單內容如有不實，而足生損害於公眾及他人，即係犯業務上登載不實文書之罪名（最高法院七十年九月二十一日第九次刑事庭會議決議可資參照）；又各類所得扣繳暨免扣繳憑單係屬商業會計法所規定之原始憑證，此有經濟部八十八年五月四日經（八八）商字第八八二０九三八五號函可憑（最高法院八十七年臺上字第五六七號判決可資參照），是各類所得資料申報書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單，均兼具業務上所做成之文書及會計憑證之性質，而被告係立雅富公司負責人，自屬公司法第八條所規定之公司負責人，而為商業會計法第四條所稱之商業負責人。是核被告乙○○所為，係犯刑法第二百十六條、第二百十條（薪資印領清冊）、第二百十五條及商業會計法第七十一條第一款（各類所得資料申報書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單）之罪。商業會計法第七十一條第一款之罪雖未據公訴人起訴，惟此部分與前開起訴部分具裁判上一罪之牽連關係，為起訴效力所及，本院自得併予審究。又被告偽造印章為偽造私文書之部分行為，不另論罪。而被告就前述偽造各類所得資料申報書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單而同時觸犯刑法第二百十五條及商業會計法第七十一條第一款之罪，應係一行為所致，為想像競合犯，應依刑法第五十五條從一重之違反商業會計法第七十一條第一款之罪處斷（即偽造各類所得資料申報書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單之行為，均分別從一重之商業會計法第七十一條第一款之罪處斷，蓋刑法第二百十五條與商業會計法第七十一條第一款之構要件不同，非屬特別法與普通法關係）。又被告偽造前開文書或會計憑證後持以行使，則其偽造之低度行為應為行使之高度行為所吸收而不另論罪。又被告所犯前述行使偽造私文書（薪資印領清冊）、行使不實之會計憑證（偽造之各類所得資料申報書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單）等罪之間，具方法與結果之牽連關係，應依刑法第五十五條規定，從一重之行使偽造私文書罪處斷。又被告利用不知情之會計事務所人員製作及行使前開不實文書、憑證於稅捐機關，應論以間接正犯。爰審酌被告犯罪之動機、目的、手段、品行、犯罪所生之損害及犯罪後之態度等一切情狀，量處如主文所示之刑，並依修正後之刑法第四十一條第一項前段規定諭知易科罰金之折算標準（按刑法第四十一條原規定最重本刑為三年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得易科罰金。惟該條文業經立法院三讀通過修正為最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，得易科罰金，並經總統於九十年一月十日以日華總一義字第九０００００三八００號公布，自九十年一月十二日起生效），以示懲儆。又被告未曾受有期徒刑以上刑之宣告，有台灣高等法院被告全國前案紀錄表及台灣台中地方法院檢察署刑案資料查註紀錄表各一份在卷可按，被告因一時失慮始觸犯刑章，經此偵審教訓，當知警惕信無再犯之虞，本院認前開對被告所宣告之刑，以暫不執行為適當，爰併予宣告緩刑三年，以啟自新。又附表所示偽造之印章及印文，應依刑法第二百十九條宣告沒收。至前開偽造之各類所得申報書、扣繳暨免扣繳憑單及印領清冊，業據被告於申報時交付於稅捐機關，已非屬被告所有，爰不為沒收之諭知，附此敘明。
三、公訴意旨另認被告以詐術向財政部台灣省中區國稅局東山稽征所提出申報，使其營業成本增加，營利所得減少，係犯稅捐稽征法第四十一條之罪嫌云云。按稅捐稽徵法第四十一條係指納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者始足當之，此觀之該條規定即明；換言之，如納稅義務人對於所得確有支付之事實，則與該條所規定之以詐術或其他不正當方法逃稅捐者有異。訊據被告乙○○固坦承有以告訴人薪資、伙食津貼、加班費等名義製作告訴人甲○○之各類所得扣繳暨免扣繳憑單並向稅捐機關提出申報等情不諱，惟堅決否認有何逃漏稅捐之犯行，辯稱略以：當初伊與告訴人甲○○及案外人蔣恩三人，以立雅富公司名義在台北合夥做生意，是以立雅富公司名義承接客戶，甲○○負責業務，伊作維修，後來台北之業務結束後，伊才給甲○○紅利等語。經查被告乙○○為立雅富公司負責人，而立雅富公司係設於台中市，被告於八十六年一月起至同年十二月止，與告訴人甲○○及案外人蔣恩三人在台北地區，以專案方式合作處理台北地區之客戶，專案結束後，三人再就該專案之盈餘由三人平分，然專案期間三人均不支領任何薪資、伙食津貼或加班費等金錢。嗣因理念不合，三人於八十七年一月二十日一日達成和解，每人分得盈餘二十一萬元等情，業據被告供明在卷，並經證人蔣恩到庭結證屬實，復有和解書一紙在卷足資佐證，告訴人甲○○亦不否認有領取該二十一萬元之盈餘。是被告雖將前開告訴人分得之盈餘，以薪資名義製作成各類所得扣繳暨免扣繳憑單向稅捐機關申報，惟其既有依實際所得之金額申報，即無逃漏稅捐之情事可言，尚難以被告將盈餘以薪資名義申報即遽謂被告係以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐。次查經該管稅捐機關依帳證及相關資料勾稽被告申報之扣繳憑，證實確有支付之事實，而無逃漏稅捐之情事，此有財政部台灣省北區國稅局台北縣分局八十八年十月十九日北區國稅北縣徵字第八八一一六八六一號函在卷足參。末查立雅富公司前述專案之六十二萬元盈餘，均已由立雅富公司開立發票，此為告訴人所不否認，且該六十二萬元盈餘中，立雅富公司確僅分得二十一萬元，則較立雅富公司當年度即八十六年度申報課稅所得額低，亦無逃漏營利事業所得稅之情形，此有財政部台灣省中區國稅局東山稽征所九十年二月九日中區國稅東山審第000000000號函在卷足參。綜上所述，被告雖將盈餘以薪資名義申報，惟其既有依實際所得之金額申報並均開立發票，揆諸前開說明
，被告所為，核與稅捐稽徵法第四十一條以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之構成要件尚屬有間，應不得依該條論罰，惟公訴人認此部前開有罪部分具裁判上一罪之牽連關係，爰不另為無罪之諭知，併予敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段、商業會計法第七十一條第一款、刑法第二百十條、第二百十五條、第二百十六條、第十一條前段、第二條第一項前段、修正後刑法第四十一條第一項前段、刑法第五十五條、第七十四條第一款、第二百十九條、罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。
本案經檢察官陳松吉到庭執行職務。
中華民國九十年四月十一日
臺灣臺中地方法院刑事第一庭
法官簡賢坤右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內向本院提出上訴狀，上訴於臺灣高等法院臺中分院(須附繕本)。
書記官中華民國九十年四月十一日附錄本案論罪科刑法條全文：
刑法第二百十條：
偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處五年以下有期徒刑。
刑法第二百十五條：
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
刑法第二百一十六條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
商業會計法第七十一條第一款：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受委託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。附表：
一、偽造之甲○○印章壹枚。
二、蓋用於立雅富實業有限公司（民國捌拾陸年度）薪資、伙食津貼、加班費印領清冊上甲○○之印文拾參枚。