裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第249號判決
裁判日期：民國96年08月31日
裁判案由：土地增值稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00249號原告甲○○被告臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○（處長）訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國95年11月22日府訴字第09584865700號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：㈠原告所有臺北市○○區市○段1小段870、871、883地號等
3筆土地（權利範圍各為二分之一），於91年3月28日經臺灣士林地方法院民事執行處拍定予尋民試，被告所屬大同分處乃以91年4月25日北市稽大同丙字第09160711400號函核定按一般用地稅率課徵土地增值稅，並請臺灣士林地方法院民事執行處代為扣繳土地增值稅新臺幣（下同）6,110,512元，同時依土地稅法第34條之1第2項規定，以91年4月25日北市稽大同丙字第09160711401號函通知原告若前揭3筆土地符合自用住宅用地要件，請其於文到30日內檢附相關資料向該分處申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並以雙掛號方式郵寄至原告戶籍地址。惟上開通知函經郵局註明「收件人不住現址」退件，經被告所屬大同分處查詢原告仍設籍原址，乃依稅捐稽徵法第18條規定，於91年5月22日辦理公示送達。
㈡嗣原告於95年5月16日向被告所屬大同分處申請改按自用
住宅用地稅率課徵土地增值稅，經該分處以95年5月19日北市稽大同甲字第09560335500號函復原告略以，該分處通知原告申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之文書業於91年6月12日送達生效，其申請已逾越期限，故否准所請。原告不服，於95年5月24日再次向該分處申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，該分處乃以95年6月5日北市稽大同甲字第09560358300號函以相同理由否准原告所請，並更正前揭通知文書係於91年6月13日送達生效。原告對前揭原處分機關大同分處95年5月19日北市稽大同甲字第09560335500號函不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉請求判命被告作成准依自用住宅稅率課徵土地增值稅之處分，並退還溢徵稅額併按日加計利息。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，依其起訴書狀所載：
⒈按稅捐稽徵法第18條所定「為稽徵稅捐所發之各種文書
」範圍如何，應依稅捐稽徵法之規定，此參照該法第1條「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定」規定益明添所謂「稅捐」，當指稅捐稽徵法第2條「本法所稱稅捐，指一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐。但不包括關稅及礦稅」之稅捐而言；而稅捐稽徵法第18條第1項所定「各種文書」，依稅捐稽徵法第1條、第3章「稽徵」第1節規定，僅限稅捐稽徵法第16條「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發」及第17條「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正」之文書為限。據此於論，稅捐稽徵處法第18條所定「為稽徵稅捐所發之各種文書」得『公示送達』云者，依稅捐稽徵法第1條、第2條、第3章「稽徵」之規定，僅限於稽徵機關為稽徵一切法定之國、省（市）及縣（市）稅捐而填發之繳納通知書為範圍，其他不包括在內。至土地稅法第34條之1第2項所定「通知」，性質上為『意思表示』之一種，自非當然為稅捐稽徵法第18條所定「為稽徵稅捐所發之各種文書」，自不許被關依稅捐稽徵法第18條規定為公示送達。因此，訴願決定機關認同被告之處分，認稅捐稽徵法第18條所定之文書，包括土地稅法第34條之1第2項之「通知」云云，顯然違背稅捐稽徵法第1條、第16條及第17條之規定，並違背司法院大法官第420號及第210號意旨，應屬違背法令。
⒉法院拍賣案件係由權利人單獨申報土地移轉現值之案件
，以取得單獨申報土地移轉現值之權利為必要，故拍定人未取得取得單獨申報土地移轉現值之權利前，不許稽徵機關依土地稅法第34條之1第2項規定通知土地所有權人。系爭土地91年3月28日被執行法院執行拍賣，因無人承買，由債權人尋民試陳明願依法承受，執行法院通知債權人尋民試限期繳納價金，並同時通知被告所屬大同分處核算土地增值稅。因債權人尋民試直至91年11月19日始疇措到價金向執行法院繳納，執行法院立即核發權利移轉證書，債權人尋民試91年11月27日完成所有權登記，此有臺北市建成地政事務所核發「異動索引」可參。依強制執行法第97條及第98條之規定，被告於91年4月25日以北市稽大同丙字第09160711401號函通知時，債權人尋民試尚未取得單獨申報土地移轉現值之權利，自無許被告依土地稅法第34條之1第2項規定為通知，是其通知自始不合法，更無許被告將原不合法之通知於91年5月22日依稅捐稽徵法第18條規定辦理公示送達之餘地。第以91年5月22日尚未扣繳土地增值稅，被告無從依原告申請將溢繳稅額退還執行法院重新分配也。
⒊從而，原告既未收到上該通知，30日之始日無從起算，
自不得謂原告95年5月16日提出申請時已逾期，而原所有被拍賣房地自始符合自用住宅要件，為被告所不爭，被告自有依原告之申請准依自用住宅用地稅率計課之義務，故請判決始起訴之聲明，並依稅捐稽徵法第38條規定計算利息，連同更正稅額函請執行法院重新分配云云。
⒋提出本件原處分及訴願決定書、異動索引等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈原告所有系爭土地，於91年3月28日經臺灣士林地方法
院民事執行處拍定予尋民試，被告所屬大同分處乃於91年4月25日以北市稽大同丙字第09160711400號函核定按一般用地稅率課徵土地增值稅，並函請該院民事執行處代為扣繳土地增值稅6,110,512元，同時依土地稅法第34條第1項第2款規定，以91年4月25日北市稽大同丙字第09160711401號函通知原告若前揭3筆土地符合自用住宅用地要件，請其於文到30日內檢附相關資料向該分處申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並以雙掛號方式郵寄至原告戶籍地址。惟上開通知函經郵局註明「收件人不住現址」退件，經被告所屬大同分處查詢原告仍設籍原址，乃依稅捐稽徵法第18條規定，於91年5月22日以北市稽管甲字第09162681300號公告辦理公示送達（該公告已於91年5月23日黏貼於答辯機關牌示處，並於91年5月24日刊登於臺灣新生報）。此有臺北市土地登記謄本、答辯機關前揭函及退件公文信封、原告戶籍資料、本市稅捐稽徵處稅務新聞剪報資料、本市稅捐稽徵處公示送達證書等影本附卷可參。是該公示送達依稅捐稽徵法第18條第3項規定，業於91年6月13日發生送達之效力，原告遲至95年5月16日始申請系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並退還溢繳稅額，已逾申請期限，依土地稅法34條之1第2項規定，自不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。是被告所屬大同分處否准原告所請，洵屬有據。
⒉原告主張土地稅法第34條之1第2項規定之通知不得適用
稅捐稽徵法第18條之公示送達云云。按稅捐稽徵法第18條第1項所謂稅捐機關為稽徵稅捐所發之「各種」文書，係指稅捐機關為達成稽徵稅捐之目的所發之各種文書皆屬之，不限於「繳納通知文書」，由文義觀之，稅捐機關為稽徵稅捐所發之「各種」文書之範圍較繳納通知文書為廣（參照最高行政法院94年度判字第22號）。依此，土地稅法第34條之1第2項所規定之稽徵機關於土地所有權移轉時，通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，此稽徵機關之通知文書自屬稅捐稽徵法第18條第1項所規定之文書等語。
理由
一、本件原告受合法通知，無正當理由未於96年8月23日上午言詞辯論時到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條第1項前段之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
二、按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」；「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書，…應受送達人行蹤不明，致文書無法送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。前項公示送達，自將公告黏貼牌示處並自登載新聞紙之日起經20日，發生送達效力。繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」，稅捐稽徵法第1條及第18條各定有明文。次按「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過3公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。前項土地於出售前1年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。第1項規定於自用住宅之評定現值不及所占基地公告土地現值百分之十者，不適用之。但自用住宅建築工程完成滿1年以上者不在此限。土地所有權人，依第1項規定稅率繳納土地增值稅者，以1次為限。」；「土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」，土地稅法第34條及第34條之1亦各定有明文。
三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠被告屬大同分處系爭通知函有無合法送達？㈡原告請求更正稅額並退稅，是否有據？
四、被告屬大同分處系爭通知函有無合法送達？㈠經查，原告所有臺北市○○區市○段1小段870、871、
883地號等3筆土地（權利範圍各為二分之一），於91年
3月28日經臺灣士林地方法院民事執行處，執行拍賣抵押物，經承受人甲標（883地號持分土地部分）以891萬元、乙標（870、871地號持分土地部分）以1305萬元債權承受，而完成拍賣程序等情，有臺灣士林地方法院民事執行處函及附表等件附原處分卷（附件6）可稽；被告所屬大同分處依土地稅法34條之1第2項規定，以本件土地所有權移轉，係依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，而主動通知土地所有權人即原告，若其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，於法並無不合。原告主張拍定人未取得取得單獨申報土地移轉現值之權利前，不許稽徵機關依土地稅法第34條之1第2項規定通知土地所有權人云云，觀之該條項規定之意旨，核非可採。
㈡承前所述，被告所屬大同分處乃以91年4月25日北市稽大
同丙字第09160711400號函核定按一般用地稅率課徵土地增值稅，並請臺灣士林地方法院民事執行處代為扣繳土地增值稅6,110,512元，同時依土地稅法第34條第1項第2款規定，以91年4月25日北市稽大同丙字第09160711401號函通知原告若前揭3筆土地符合自用住宅用地要件，請其於文到30日內檢附相關資料向該分處申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並以雙掛號方式郵寄至原告戶籍地址；惟上開通知函經郵局註明「收件人不住現址」退件，經被告所屬大同分處查詢原告仍設籍原址，乃依稅捐稽徵法第18條規定，以91年5月22日北市稽管甲字第09162681300號公告辦理公示送達（於91年5月23日該公告已黏貼於原處分機關牌示處，並於91年5月24日刊登於臺灣新生報）等情，有臺北市土地登記謄本、被告機關前揭函及退件公文信封、原告戶籍資料、被告機關稅務新聞剪報資料及公示送達證書等影本附訴願機關卷（第15至31頁）可稽。是該公示送達依稅捐稽徵法第18條第3項規定，業於91年6月13日發生送達之效力。
㈢至於原告主張土地稅法第34條之1第2項規定之通知不得
適用稅捐稽徵法第18條之公示送達云云。惟按稅捐稽徵法第18條第1項所謂稅捐機關為稽徵稅捐所發之「各種」文書，係指稅捐機關為達成稽徵稅捐之目的所發之各種文書皆屬之，不限於「繳納通知文書」，由文義觀之，稅捐機關為稽徵稅捐所發之「各種」文書之範圍較繳納通知文書為廣（最高行政法院94年度判字第22號判決意旨，即採此見解，可資參照）。準此，土地稅法第34條之1第2項所規定之稽徵機關於土地所有權移轉時，通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，此稽徵機關之通知文書自屬稅捐稽徵法第18條第1項所規定之文書。原告上開主張，亦有誤解，不足為採。
五、原告請求更正稅額並退稅，是否有據？承上所述，被告所為系爭通知函依公示送達之方式，依稅捐稽徵法第18條第3項規定，業於91年6月13日發生送達之效力，原告遲至95年5月16日始申請系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並退還溢繳稅額，已逾申請期限，依土地稅法34條之1第2項規定，自不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，故原告請求更正稅額並退稅，核非有據。
六、從而，被告以原告已逾申請期限，依土地稅法34條之1第2項規定，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅為由，否准原告所請，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，並請求判命被告作成准依自用住宅稅率課徵土地增值稅之處分，並退還溢徵稅額併按日加計利息云云，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年8月31日
第五庭審判長法官張瓊文
法官胡方新法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年8月31日
書記官蕭純純