裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第140號判決
裁判日期：民國96年08月31日
裁判案由：娛樂稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00140號原告立益育樂股份有限公司新竹分公司代表人甲○○被告新竹縣稅捐稽徵處代表人乙○○（處長）訴訟代理人丁○○
戊○○丙○○上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國95年11月27日府行法字第0950160888號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告經營高爾夫球場，93年度收取加圈服務費、隨客收入、其他服務費共計新台幣（下同）834,030元（不含稅），另超額代收保險費與高爾夫協會基金等計1,006,140元（不含稅），於報繳當月份娛樂稅時，漏未辦理代徵報繳娛樂稅手續，致短漏報娛樂稅184,017元，案經被告查獲，遂以95年2月14日新縣稅法字第0940028057號處分書，依娛樂稅法第14條第1項規定，補徵娛樂稅184,017元（已於94年8月4日、8月9日、8月17日及9月7日繳納），並按所漏稅額處5倍罰鍰92萬元（計至百元止）。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂就罰鍰部分向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈稅捐稽徵法第48條之1之立法意旨，應係鼓勵未經發覺
之違章漏稅案件之納稅義務人，能於有權調查、審核或處分之機關發覺前，主動補報補繳稅款，俾能激勵自新而設。而針對該條文，財政部80年8月16日台財稅第000000000號函就稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則有所釋義。該函略以，各稅：各列選案件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件一、稽徵機關單位主管應視經辦人員每人每日可辦理件數，分批交查簽收。二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。四、調查基準日以前補報並補繳或核定之日以後，就核定內容以外補報並補繳者，適用自動補報並補繳免罰之規定等語。被告以原告被列選案查核之對象，故於94年6月24日函請提供93年度之帳證資料，作為調查基準日之解釋，容有疑義。
⒉財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋，其調查
基準日之認定，雖以進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。但此處所指之調查，仍應配合稅捐稽徵第48條之1規定而為解釋，而上開條文之相關司法實務解釋認為，所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言。若有具體可疑之違章事實，而非例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，始可認符合上開條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件。（參照最高行政法院90年度判字第1147號判決、最高行政法院92年度判字第1715號判決、最高行政法院93年度判字第1617號判決）。再者，最高行政法院92年度判字第963號判決、84年度判字第1972號判決進一步指出，所指檢舉或調查案件，須有具體可疑之違章對象及事實為前提。如有權處理違章漏稅之機關僅係例行瞭解查核納稅義務人之課稅資料，或僅就可疑有違章之案件進行瞭解，而不能確知何人涉有違章者，即難認符合上開條文所稱「凡屬未經檢舉、稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件。且所謂「進行調查」之認定基準，即應參酌上開立法意旨，而認本法條既意在鼓勵納稅義務人自動補報、補繳稅款，則所謂「進行調查」應指已有充分事實證明稅捐機關或財政部就特定個案異常狀況，開始進一步調查而言。故財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋，其調查基準日之認定，雖以進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。惟此處所指之調查，仍應配合司法實務見解解為稅捐機關已有具體違章情節和對象時，對漏報者之調查為調查基準日，而非自列選時所做的一般例行通案瞭解查核納稅義務人課稅資料之作為，便可作為調查基準日，以符合立法意旨。
⒊⑴本件被告以原告被列選案查核之對象，故於94年6月
24日函請提供93年度之帳證資料，就其函查之內容，該函略以，為檢查貴分公司娛樂稅申報資料，請貴分公司負責人…攜帶如說明二之資料到本處消費稅課備查等語，依該函內容，並未明確載明被告已察覺原告涉嫌違章情節，因此，此發函應為經選案之對象作例行性通案瞭解及查核課稅資料，而非已察覺原告有系爭違章漏稅之可疑事實。而依最高行政法院90年度判字第1147號等判決意旨，倘無具體可疑之違章事實，如經人向稽徵機關或財政部檢舉等事證，僅係瞭解及查核納稅義務人課稅資料，則其函查日不得作為調查基準日。亦即，被告並未確實察覺原告涉嫌具體違章情事，僅係例行性查核。且對照被告於94年8月22日之發函，內容清楚詢問已報繳娛樂稅部分與未報部分為何，加圈服務費、代收保險費與高爾夫協會基金等事項，可知被告此時之發函始為已有具體之違章事實而為之調查。
⑵被告之復查決定書亦陳述94年6月24日發函提供93年
度之帳證資料，經整理查對，彙整相關問題等語，可見於原告提供93年度之帳證資料後，被告始可能發現原告之具體違章情事及其具體事證。故可認被告於94年6月24日發函時，並未有具體查知原告有漏報稅款之情事，僅以原告被列為選案對象進行之調查，難謂屬已知具體違章事項之調查，且亦欠缺任何具體事證支持於該時便已就原告漏報之款項開始進行進一步之調查，故被告此時之函查僅可謂屬經選案後之例行性調查，而非已確知具體違章對象、事項之調查。故依前述司法實務見解，所謂「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺特定納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，不應包含稽徵機關為特定稽徵目的對無具體可疑違章事實之不特定納稅義務人所採取之查核。即列選案件僅表彰稽徵機關為特定稽徵目的對無具體可疑違章事實之不特定納稅義務人所採取之查核，難謂為有針對特定納稅義務人具體可疑違章事實之查核。故不可認列選後94年6月24日第一次發函日為調查基準日。被告援用上開財政部之函釋，其適用自有所違誤。應認為原被告之調查基準日為94年8月22日函查日始為合理之解釋。
⑶退一步言之，即便認為經列選案件便可認為屬有具體
涉嫌違章情事，對於列選之標準則應嚴格認定。即列選案件之標準對於違章對象、情節必須具體而清楚。
被告徒以轄區內娛樂稅申報營業稅占營業稅申報銷售額之比率有無超過60％作為選案的標準，對於未達60％標準者一律進行調查。60％標準如何表彰納稅義務人有具體違規情事，不無疑問。而原告因比率為59％故被列為查核對象，59％或60％即可異為具體涉嫌違規情節之有無，難以令人信服。並且被告對於所有列選的納稅義務人皆進行調查，幾近對於轄區內的高爾夫球場進行調查，對於何人有違規情事，也尚在不確定狀態。實屬上述司法實務見解所指僅就可疑有違章之案件進行瞭解，而不能確知何人涉有違章者，為特定稽徵目的對無具體可疑違章事實之不特定納稅義務人所採取之查核之情形。故可認為被告94年6月24日發函並不符合稅捐稽徵法第48條之1稅務機關已進行調查之要件，原告應有稅捐稽徵法第48條之1之適用云云。
⒋並提出被告94年6月24日公文函、被告94年8月22日公文
函、原告覆被告94年8月22日詢問之函、本件復查決定書及訴願決定書等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈被告前因民眾向行政院消費者保護委員會反映高爾夫球
場漏稅問題嚴重，即曾函送高爾夫球場各項收入徵免娛樂稅認定標準等相關規定，請高爾夫球場娛樂業者依規報繳娛樂稅，惟查其申報資料並無明顯改變，致該行業實有進一步了解之必要。復以高爾夫球場業者之各項收入包含會員入會費、保證金、年費、月費、季費、（非）會員入場費（含果嶺費）及併同強制收取之費用、捐款、桿弟費、收取球具衣櫃及電動車輛租金、銷售球具、賣店、餐飲及其他收入等，依財政部函釋規定前揭各項收入有屬應課徵營業稅與娛樂稅之項目，亦有屬應課徵營業稅而非屬課徵娛樂稅之項目，但均為高爾夫球場業者設置高爾夫球場所衍生之收入，故被告乃以高爾夫球場業者申報應課徵娛樂稅及非屬課徵娛樂稅之所有各項收入之營業稅申報銷售額為計算基準，計算業者娛樂稅申報營業額佔營業稅申報銷售額之比率，於93年12月就轄內10家採自動報繳娛樂稅之高爾夫球場業者，依該計算基準進行比較分析，發現業者於93年度1月至10月娛樂稅申報營業額佔營業稅申報銷售額之平均比率為
63.8﹪，而業者申報比率最高者達98%，最低者則僅14﹪，相差懸殊，顯有異常，應涉有違章漏稅情事之嫌，因採人工選案查核，被告遂先就其中申報比率未達60﹪者發調查函進行查核。因原告申報比率僅有59﹪，被告乃於94年6月24日以新縣稅消字第0940072747號函請原告提供該公司93年度之帳證資料進行查核，故於是日被告已察覺原告有可疑之違章事實，並進行調查，則94年
6月24日即為本件調查基準日，且被告調查後發現，原告確有逃漏娛樂稅款情事，而原告雖已分別於94年8月4日、8月9日、8月17日及9月7日補繳所漏娛樂稅款184,017元並補報在案，但因係於被告開始調查之後始補報報繳，與稅捐稽徵法第48條之1規定即有未合。則原處分依娛樂稅法第9條第1項及第14條第1項、稅捐稽徵法第48條之1第1項及第50條、財政部80年8月16日台財稅第000000000號函等規定處以罰鍰，並無違誤。
⒉原告主張94年8月22日傳真始為已有具體之違章事實而
為之調查乙節，查被告於94年6月24日開始調查後，就原告提供93年度之帳證資料進行查核，為進行後續查核作業，於94年8月22日傳真請原告補充說明，僅係調查作為之一部分，並非為查核之始，至於調查之方式、過程及結果，並不能影響本件已經開始調查之事實之認定，依上開財政部函釋規定，進行調查之作為有數個時，應以最先作為之日為調查基準日，則原告仍執前詞再事淆責，自非法之所許，是以原處分並無不合，被告復查決定及新竹縣政府訴願決定遞予維持，亦無不當，謹請賜為駁回原告之訴之判決等語。
理由
一、按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：…六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」；「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。」；「娛樂稅代徵人不為代徵或短徵、短報、匿報娛樂稅者，除追繳外，按應納稅額處5倍至10倍罰鍰，並得停止其營業。」，行為時娛樂稅法第2條第1項第6款、第9條第1項前段及第14條第1項各定有明文。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」；「本法對於納稅義務人之規定，除第41條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」，稅捐稽徵法第48條之1第1項及第50條亦各定有明文。再者，財政部80年8月16日台財稅第000000000號函略以，檢發重行訂定之「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」各稅之列選案件…稽徵機關…經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日等語。該函釋核與相關法規，並無不合。
二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠本件原告有無漏未辦理代徵報繳娛樂稅？㈡被告以94年6月24日為本件之調查基準日，有無不合？㈢被告處以系爭罰鍰，有無違誤？
三、本件原告有無漏未辦理代徵報繳娛樂稅？經查，本件原告經營高爾夫球場，93年度收取加圈服務費、隨客收入、其他服務費共計834,030元，另超額代收保險費與高爾夫協會基金等計1,006,140元，於報繳當月份娛樂稅時，漏未辦理代徵報繳娛樂稅手續，致短漏報娛樂稅184,017元，案經被告查獲，遂以95年2月14日新縣稅法字第0940028057號處分書，依娛樂稅法第14條第1項規定補徵娛樂稅184,017元，而原告已於94年8月4日、8月9日、
8月17日及9月7日繳納完畢等情，為兩造所不爭執，且有原告復查申請書載明其情及繳款書影本附原處分卷（第31頁至39頁）可稽。是本件原告有漏未辦理代徵報繳娛樂稅之違反娛樂稅法之行為，洵堪認定。
四、被告以94年6月24日為本件之調查基準日，有無不合？㈠本件原告雖主張被告係於94年8月22日傳真調查漏報繳事
項，原告早於調查前之94年8月4日、9日、17日補報補繳，而被告卻以94年6月24日之發函日作為調查基準日，該函意旨並未明確載明被告已查覺原告涉嫌違章情節，應為經選案之對象作例行性通案了解及查核課稅資料，而非已查覺有違章漏稅之可疑事實，是以該日不得作為調查基準日，原告應有稅捐稽徵法第48條之1規定之適用云云。
㈡惟按稅捐稽徵法第48條之1規定之適用，應以納稅義務人
在未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款為要件，始克相當；倘納稅義務人係在稅捐稽徵機關進行調查後，始行自動向稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，則無該條規定之適用（改制前行政法院89年判字第2299號判決參照）。又稅捐稽徵法第48條之1所定「進行調查」，應指有充分之事實證明有關機關對某一特定個案申報異常之狀況，開始進行進一步瞭解之行為而言，至於調查之方式、過程以及調查之結果，並不能影響有關機關是否已開始進行調查之事實之認定（改制前行政法院84年判字第1927號判決參照）。經查，本件被告調查原告是否有短漏報繳娛樂稅款，係緣自93年因民眾向行政院消費者保護委員會反映高爾夫球場漏稅問題嚴重；其間被告亦曾函送高爾夫球場各項收入徵免娛樂稅認定標準等相關規定，請原告及其他高爾夫球場娛樂業者依規報繳娛樂稅，有被告93年3月
17日新縣稅消字第0930005835號函及93年12月28日新縣稅消字第0930071103號函影本附原處分卷可稽。惟嗣後被告因認原告於93年度1月至10月娛樂稅申報營業額佔營業稅申報銷售額之比率偏低，疑有異常並涉違章漏稅情事，乃於94年6月24日以新縣稅消字第0940072747號函請原告提供該公司93年度之帳證資料進行調查，是以被告係於94年6月24日即針對某一特定個案申報異常之狀況，開始進一步瞭解有無漏報繳娛樂稅之行為。至於被告於94年8月22日傳真請原告再為詳細補充之說明，係屬調查之過程，參諸前揭判決意旨，並不能影響有關機關是否已開始進行調查之事實之認定。是以被告就原告漏稅之嫌疑已於94年
6月24日「進行調查」，足堪認定，其核定原告本件違章行為並無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用，尚非無據。原告主張應以被告傳真請原告再為詳細補充說明之94年8月22日，為本件之調查基準日云云，核非有據，不足為採。
五、被告處以系爭罰鍰，有無違誤？承上所述，原告漏未辦理代徵報繳娛樂稅之違章行為，足堪認定；且被告以94年6月24日為本件之調查基準日，亦無不合。是被告以95年2月14日新縣稅法字第0940028057號處分書，依娛樂稅法第14條第1項規定，補徵娛樂稅184,017元（原告已繳納），並按所漏稅額處5倍罰鍰92萬元，核無違誤。
六、從而，被告依娛樂稅法第14條第1項規定，補徵娛樂稅184,
017元，並按所漏稅額處5倍罰鍰92萬元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷系爭罰鍰處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年8月31日
第五庭審判長法官張瓊文
法官胡方新法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年8月31日
書記官蕭純純