裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第3960號判決
裁判日期：民國94年08月11日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03960號原告甲○○訴訟代理人 林鴻基 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○
丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國93年10月5日台財訴字第09300367760號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告未依規定申請營業登記，自民國（下同）91年1月1日至91年12月31日，銷售房屋共計新台幣（下同）5,433,798元（不含稅），逃漏營業稅計271,690元，經被告所屬內湖稽徵所查獲，除依法補徵所漏稅額271,690元（原告業於92年9月24日繳納）外，並按所漏稅額處2倍罰鍰計543,300元（計至百元），原告不服，申請復查，經被告以93年3月26日財北國稅法字第0930203207號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍不服，遂就罰鍰部分向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告主張其個人建屋出售經輔導登記前，所取得之進項憑證稅額，得專案核實扣抵，又本件未經輔導，不應裁罰；縱有裁罰，其金額計算，亦應以核實扣抵進項稅額後之淨應繳稅額為基準，是否可採？㈠原告主張：
⒈按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第
1項規定：「營業人當期銷項額，扣減進項稅額之餘額，為當期應納或溢付營業額。」又按財政部80年7月10日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部80年7月函釋）：「事前之輔導重於事後之調查，稽徵機關對於建屋出售件，應於起造或預案售期初即掌握資料，進行調查，輔導依法登記納稅，對於假借（利用）人名義建屋出售逃漏稅捐者，應切實依法辦理。」再按財政部80年12月23日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部80年12月函釋）：「檢送『營業人假借（利用）個人名義建屋出售逃漏查緝情形有關事宜』會議紀錄乙份，請照會商決議事項辦理…（三）對經輔導己自動辦理營業登記者，於辦理營業登記前，因興建工程需用材料或勞務之支出，所取得之進項憑證，雖已逾申報扣抵期限…其進項稅額，得專案核實，准予扣抵。（五）個人建屋出售，經輔導辦理營利事業設立登記前之案件，尚不發生不依法開立發票交付買受人之行為罰。
）復按財政部80年2月12日台財稅第00000000號函釋：「公司組織之營利事業，未經主管機關核准登記前，購買貨物或勞務之進項稅額，可俟辦妥營業登記後，准予核實退還。」。
⒉就本件爭點析述：
⑴個人建屋出售經輔導登記前，所取得之進項憑證，其進
項稅額，得專案核實扣抵，故本件不應罰鍰；而縱有補稅罰鍰其金額計算，應以核實扣抵進項稅額後之淨應繳稅額為基準：查上述財政部80年12月及7月函釋，均係現行有效且公示於人民大眾之行政命令，編列於90年版營業稅、印花稅、證券交易稅、期貨交易稅法令彙編第
337頁，自應有其適用，不容否定，否則即為行政失序，失信於民。被告係稅法之執行單位，而原告與建商之合建分屋情形，在台北市政府工務局所核發之建造執照及使用執照上，均有明確記載，資料不難蒐集；房屋完工時，向本件營業稅原主管單位之內湖稅捐分處申請房屋稅設籍登記，尤在本件原處分單位資料掌握之中，何以原處分單位就上開財政部函釋所謂：「事前之輔導重於事後之調查…應於起造或預售初期即握資料進行調查，輔導依法登記納稅…」之規定，恝置不顧，完全未加理會，而一任從未有自行建屋或合建分屋經驗之原告於90年度房屋出售過戶完訖，依一般常識按所得稅法第14條第7類財產交易所申報所得稅，已核定調整補徵完訖，方指摘原告之未辦營業登記、使用統一發票，而再予補稅罰鍰，其已違反行政程序法行政指導原則，極為顯然。從而，本件原告既已在接獲被告調查通知書後即申辦營業登記、依法開立發票及申報營業稅，應即視為接受輔導，改按營利事業方式課稅，而無處分問題，乃為當然之合理解釋。本件原處分、復查及訴願決定均應請予以撤銷，方為平允。至於被告復查決定書所稱：「經查申請人所引據之財政部80年7月10日台財稅第000000000號函及81年4月13日台財稅第000000000號函釋規定，係為遏止營業人假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅情形所為之釋示，與本件情形並不相符，且上開2則函釋中有關稽徵機關輔導作業之指示，即使有違，亦不對外構成違法，並不影響合建分屋銷售之營業人應依法辦理營業登記之義務。」乙節，被告之說辭，顯有違法不當之處，茲再析述如下：
①查84年3月22日台財稅第000000000號函，就個人出售
合建分得之房屋規定應辦營業登記課稅，其法令制定精神仍係延續上述財政部80年7月10日及81年4月13日函釋，有關個人建屋應營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅而來。因而變更財政部之前所釋示個人建屋免辦營業登記，就其所建房屋出售，逕課徵個人財產交易綜合所得稅之課稅方式，從而與財政部前述2則函釋適用上應無二致。被告指稱「與本件情形並不相符」，不准適用顯係巧辯飾過之辭，財政部訴願決定未予糾正，令人遺憾。
②又查法令之發布目的在「確保依法行政原則，以保障
人民權益，提高行政效能，增進人民對行政信賴。」行政程序法開宗明義第1條有明確宣示，是故法令一經生效，不僅人民應當遵守，行政機關尤當受其拘束，此有行政程序法第4條規定：「行政行為應受法律及一般法律行為之拘束。」同法第6條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」及第8條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」昭昭明文，可以覆按。再者，「有效下達之行政規則，具有拘束訂定機關，其下級機關及屬官之效力。」行政程序法第161條亦著有明文，被告豈能不受其上級機關行政命令之拘束，據以行政，而任意託詞諉稱：「上開二則函釋中有關稽徵機關輔導作業之指示，即使有違，亦不對外構成違法，並不影響合建分屋銷售之營業人應依法辦理營業登記之義務？」若然，試問人民對政府如何信賴？再者，被告如遵照財政部指示事前輔導原告營業登記，決不致產生本件被告指稱之原告未辦營業登記而營業，及被認定為逃漏營業稅問題，是故推原究本，咎在被告之不依法行政，本件自應回歸財政部上開函釋，准由原告補辦營業登記，補開發票，並核實扣抵進項稅額，以憑繳納營業稅，方為正辦。
③被告另指稱：「原告以財政部80年12月函釋規定：『
…（五）個人建屋出售，經輔導辦理營利事業登記前之案件，尚不發生不依法開立發票交付買受人之行為罰。…』，主張本件應予免罰，惟本件並非就原告未依規定給予憑證，按稅捐稽徵法第45條及第51條第1款規定，二者擇一從重處罰，與80年函釋規定不生牴觸」乙節。見解亦值商確。試問既不追究經輔導辦理營利事業登記前，不依法開立發票之行為罰，則豈有仍處以營業稅法第51條第1款規定罰鍰，致違反輔導辦理營業登記及開立統一發票立意之道理。
⑵漏稅額不准扣抵經「查獲」後補提之進項憑證，係指營
業人已辦營業登記而未申報之進項稅額而言，不應適用於本件：查「營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，向主管稽徵機關申報銷售額、應納稅額或溢付營業稅額，準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報為前提，…據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」；另「營業人漏開統一發票，…如以累積留抵稅額併入計算所漏稅額，恐將產生鼓勵營業人利用累積留抵稅額，故意漏開統一發票短、漏報銷售額之作用，對誠實開立統一發票報繳之營業人，殊不公平。」固迭經財政部89年10月19日台財稅第000000000號函及財政部87年10月23日台財稅第000000000號函明確釋示。唯查本件與上開函釋之情況不同，自不應一概而論，予以適用，析述如下：
①個人建屋出售之課稅方式，多次變易，非一般人所能
瞭解，理應依規定先予輔導，其不接受者方有處分問題：財政部65年9月6日台財稅第36032號函，及79年12月3日台財稅第000000000號函，就個人建屋均有免徵營業稅及營利事業所得稅之釋示，而個人出售合建分得之房屋應辦營業登記課稅，雖經財政部在84年3月22日台財稅第000000000號函釋，但原告既非以建屋為業，僅偶發一次有此提供土地與人合建之個案，就原告之主觀意識，出售房屋所得自應依所得稅法第14條第7類法條規定，申報財產交易所得，從無此超乎常識之應辦營業登記、開立發票之概念，是故，被告既未依前述部函事先輔導原告之營業登記，善盡行政指導之責任，則原告理無可能，在所謂「查獲」之前按期申報進項憑證，因而在被告主張改按營利事業方式課稅之同時，自應准予扣抵進項稅額，以憑計算有無漏稅，方屬合理。
②至於上述財政部台財稅第000000000號函所謂，「恐
將產生鼓勵營業人利用累積留抵稅額，故意漏開統一發票、短漏報銷售額之作用」云云乙節，尤屬過慮，與本件情形不合：查本件於房屋興建及申報年度財產交易所得之前，被告從未告知原告應辦理營業登記，故無從申報營業稅，自無利用累積留抵稅額短漏銷售額之可能。且營業稅法第15條第1項規定：「營業人當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，為當期應納稅額或溢付稅額」，茲原告既於接受被告之調查通知後辦理營業登記及領用發票、申報營業稅，自應依前述
80年12月23日台財稅第000000000號函之規定：認為「尚不發生不依法開立發票交付買受人之行為罰」，換言之，應即就其應補開立發票之銷項稅額與進項稅額視為當期，而以相扣減之餘額，計為應納稅額或溢付稅額，方為妥適，故尚無累積留抵稅額之問題。謹按依財政部80年12月23日台財第000000000號函釋，對假借個人名義建屋之建商，尚且予以輔導登記，何況對並非經常建屋出售，無從瞭解財政部相關函令，而終生或僅偶發一次之合建地主願配合財政部法令辦理營業登記者，豈有反而不准予輔導辦理之理，原告認為被告顯失平允，違反財政部釋函意旨。再者，原告就出售房屋所得已申報為90年度之綜合所得稅財產交易所得，並經被告核定調增財產交易所得額，補繳綜合所稅完訖，足見亦為被告所認同之繳稅方式，且其金額經計算，尚高於按營利事業課徵之營業稅、所得稅之合計數，可證原告絕無逃漏之動機與事實。
㈡被告主張：
⒈有關原告個人建屋應依法辦理營業登記乙事，在過去個人
建屋係將其所得直接歸戶課徵綜合所得稅，免徵營業稅及營利事業所得稅。但是在80年間財政部發現營業人假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅情形迭有發生，為加強查核覈實課稅，以杜取巧而維護租稅公平，財政部於80年7月函釋揭示，凡具有營利事業型態之營業人，經查明假借（利用）個人名義建屋出售者，依法課徵營業稅，並依法處罰，絕不能適用個人建屋出售課徵綜合所得稅之規定。
並為有效達到遏止效果，上開函釋強調「三、事前輔導重於事後之調查，稽徵機關對建屋出售案件，應於起造或預售初期即掌握資料，進行調查，輔導依法登記納稅，對於假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅捐者，應切實依法辦理。四、請省市就最近（剛完工及正在推出中）建屋資料，依下列原則重點清查：（一）社區、綜合大樓、商業大樓及公寓大廈等戶數較多之案件，應作專案重點深入查核，如係跨越縣市案件，應由建屋所在地稽徵機關通報有關稽徵機關進行追查，必要時得共同組成專案小組深入查核．．．」。並於81年1月31日以台財稅第000000000號函釋規定，個人建屋出售免徵營業稅，限於土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者，除此之外，皆有依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。另以84年3月22日台財稅第000000000號函釋重申在案。
⒉建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，財政部
80年7月中所稱「事前輔導重於事後之調查」，係針對當時營業人假借（利用）個人名義建屋出售案件查核方法之指示，並非所有個人建屋案件一律皆要予以事前輔導，此由該函釋要求重點清查剛完工及正在推出中之建案有無假借個人名義可知。所以被告於復查決定中表示本件與前開函釋情形不同，原告訴稱未經輔導不生違法等情，顯屬誤解。
⒊至原告以財政部87年10月23日台財稅第000000000號函釋
規定，主張其經「查獲後」始行提出之進項憑證（稅額），應准予扣抵乙節，查財政部89年10月19日台財稅第000000000號函釋，已明白表示：「營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始行提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」所謂營業人，其定義依營業稅法第6條著有明文，至於辦理營業登記，依同法第28條規定，屬稅籍管理事項，並非營業人成立要件，原告謂其既未經輔導辦理營業登記，不可能在「查獲前」按期申報，其「查獲後」始行提出，應准予扣抵云云，應屬邏輯上之繆誤。至於原告引用財政部80年12月函釋乙節，由於原告並未提示其所稱之進項憑證以供查核，被告無從審酌。
⒋末查，原告以財政部80年12月號函釋規定「個人建屋出售
，經輔導辦理營利事業設立登記前之案件，尚不發生不依法開立發票交付買受人之行為罰」，主張其應予免罰，經查該函釋係針對營業人假借（利用）個人名義建屋出售案件中，個人在辦理營業登記前，尚不發生「未依規定給予憑證」之違章行為，可免依稅捐稽徵法第44條規定論處；而本件係就原告未依法「辦理營業登記」之違法行為，按營業稅法第45條及第51條第1款規定，二者擇一從重處罰。處罰之行為、目的皆不相同，比附援用實有不當。
理由
一、按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為營業稅法第28條、第32條第1項、第35條第1項及第51條第1款所明定。復按「主旨：個人提供土地與建設公司合建分屋並出售合建分得之房屋，核屬營業稅法規定應課營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照之合建分屋案件，除符合說明二之規定者外，均應辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。說明：二、自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執造之合建分屋案件，除提供土地之所有權人係屬個人，且係以持有1年以上之自用住宅用地與建設公司合建並出售分得之房屋者，可免辦營業登記，按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，其餘提供土地合建者出售分得之房屋，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅．．．。」、「．．．三、又依營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申請書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。
準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報為前提．．．」、「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定辦理。．．．（一）納稅義務人觸犯營業稅法第45條或第46條，如同時涉及同法第51條各款規定者，參照最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）84年5月10日5月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部84年3月22日台財稅第000000000號函、89年10月19日台財稅第000000000號函及85年4月26日台財稅第000000000號函釋在案。上開函釋，均係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。
二、本件原告未依規定申請營業登記，自91年1月1日至91年12月31日，銷售房屋共計5,433,798元（不含稅），逃漏營業稅計271,690元，經被告所屬內湖稽徵所查獲，除依法補徵所漏稅額271,690（原告業於92年9月24日繳納）外，並按所漏稅額處2倍罰鍰計543,300元（計至百元），原告不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張其個人建屋出售經輔導登記前，所取得之進項憑證稅額，得專案核實扣抵，又本件未經輔導，不應裁罰；縱有裁罰，其金額計算，亦應以核實扣抵進項稅額後之淨應繳稅額為基準，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
三、查原告提供土地與人合建分屋出售，未依規定申請營業登記，於91年間，銷售台北市○○區○○街房屋計5,433,798元，未申報銷售額，亦未繳納營業稅，經被告所屬內湖稽徵所查獲，此有使用執照申請書及原告92年9月24日出具說明書承認提供土地與人合建分屋出售，未申報銷售額亦未繳納營業稅等資料附原處分可稽，違章漏稅事證明確，原告就被告發單補徵營業稅271,690元部分，巳表示不再爭執，並於92年9月
24日繳納稅款，惟對被處所漏稅額2倍罰鍰543,300元部分，起訴主張其提供土地與人合建分屋出售，所取得之進項憑證稅額，應專案核准扣抵，且本件未經輔導，不應裁罰，縱應裁罰，其金額計算，亦應以核實扣抵進項稅額後之淨應繳稅額為基準云云。查原告提供土地與人合建分屋出售，既未依規定申請營業登記，亦未按期檢附相關文件，申報銷售額，則於被查獲後計算漏稅額自不宜准其扣抵銷項稅額，況被告答辯狀稱：原告並未提示進項憑證供核，故無從審酌。又原告始終未能提示提供土地與人合建分屋出售未經輔導辦理登記可免處漏稅罰之法令依據，且原告於上開92年9月24日之說明書並未承諾繳清罰鍰，故亦無財政部94年6月2日台財稅第00000000000號令發布修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表改處1倍罰鍰之適用條件，被告按所漏稅額處2倍罰鍰543,300元，核無不合，原告所訴各節，均不足採。
四、綜上說明，本件被告對原告所為罰鍰處分，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年8月11日
第三庭審判長法官王立杰
法官王碧芳法官黃本仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年8月11日
書記官姚國華