裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第2699號判決
裁判日期：民國94年08月11日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第02699號原告甲○○
乙○○丙○○兼上三原告共同訴訟代理人丁○○被告新竹市稅捐稽徵處代表人戊○○（處長）訴訟代理人己○○
庚○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服新竹市政府中華民國93年6月11日93年訴字17號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告等就其被繼承人 蘇木榮 所遺坐落新竹市土地之地價稅迭提訴願，其中關於87年之地價稅業經最高行政法院92年9月12日92年度判字第1210號判決駁回上訴確定在案，被告機關遂依法於92年10月6日新市稅地字第0920245030號函，以本案行政救濟業已確定，填發補繳稅款繳納通知書，核定應補繳本稅新臺幣（下同）0000000元（87年地價稅總計0000000元，訴願時已繳納半數0000000元），併加計行政救濟利410820元，通知納稅義務人繳納，惟原告等對納稅義務人之範圍及行政救濟利息之計算不服，申請復查未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關於87年地價稅行政爭訟確定後，加計行政救濟利息，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人補繳，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈查「人民之財產權應予保障。」、「人民有訴願及訴訟
之權。」、「人民有依法律納稅之義務。」分別為中華民國憲法第15條、第16條、第19條定有明文。又依司法院92年9月26日大法官釋字第566號解釋意旨：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之『納稅主體』…等項目，負繳納稅捐之義務或享受稅捐之優惠。主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所訂納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另行增減，否則即屬違反租稅法律主義…。是租稅法律主義之目的，亦在於防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。」又釋字第97號解釋意旨：「行政官署對人民所為之行政處分，製作以處分為內容之通知，此項通知，原為公文程式條例所稱處理公務文書之一種，自應受同條例關於公文程式規定之適用及限制，必須其文書本身具備法定程式，始得謂為合法之通知。」均著有明文之規定。
⒉復查稅捐稽徵法第16條規定：「繳納通知文書，應載明
繳納義務人之姓名、住址…等項，由稅捐稽徵機關填發。」行政程序法第96條規定：「行政處分以書面為之者，應記載下列事項：處分相對人之姓名、出生年月日、性別、身分證統一號碼、住居所…。」同法第20條規定：「本法所稱當事人如下：…行政機關所為行政處分之相對人。…」又查財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函釋：「說明：公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，其地價稅繳款書上納稅義務人之記載，應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理。」準此，被告87年地價稅復查決定繳款書納稅義務人欄僅列舉原告丁○○1人為納稅義務人（證2），顯牴觸前揭母法規定及財政部函釋規定，依前揭大法官解釋意旨，即屬違反租稅法律主義及不合法通知。又依行政程序法第20條規定，除原告丁○○1人為行政處分之當事人外，其餘皆非行政處分之相對人，自無行政爭訟，顯訴願機關援引訴願法第78條規定，即適用法律有誤，實不足採。又訴願人 林東明 、甲○○、 蘇貞貞 …等人，既非被告本稅行政處分之當事人，又無行政爭訟，何來共同向行政法院提出共同訴訟，自無行政訴訟法第39條規定，訴訟標的對於共同訴訟之各人，必須合一確定之適用。顯訴願決定適法有誤。又該條文第1項第1款規定，共同訴訟人中一人之行為不利於共同訴訟人者，對於全體不生效力。第3款，共同訴訟人中一人，生有訴訟當然停止之原因者，其當然停止之效力及於全體。訴願決定所稱於訴訟中 蘇昭昭 及 蘇繼鋒 死亡，依法當然停止訴訟，何來確定判決，顯理由自相矛盾，實不足採。自亦無本件依稅捐稽徵法38條規定之適用。
⒊又查70年度最高法院第3395號判決：「繼承人有數人時
，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。又應繼份係各繼承人對於遺產上之一切權利義務所得繼承之比例。」又依民法第817條第2項規定：「各公同共有人之應有部分不明者，推定其為均等。」準此，被告稱本件公同共有人有14人，並無約定比例，原告丁○○於92年11月28日依其應繼份14分之1之比例負納稅義務，申請分單繳納，依財政部82年6月17日台財稅字第82148151號函釋規定得准予分單繳納，並無不合，被告違反財政部函釋規定，依稅捐稽徵法第1條之1規定，即屬不法。又本稅2,914,334元，依被告所稱公同共有人有14人，則原告丁○○於88年5月7日已納金額1,457,167元，其分單金額為208,166元，則溢繳金額1,249,001元，被告應依稅捐稽徵法第28條規定加計利息一併退還並無不合。此部分未見於訴願決定理由，顯有遺漏於法未何。
⒋另查「地價稅依本法第40條規定，每年一次徵收者，以
8月31日為納稅義務基準日…各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」土地稅法施行細則第20條明定。準此，原告等於87年9月15日並非本件土地登記簿所載之所有權人或典權人，自非納稅義務人。又蘇木榮於81年死亡，依民法第6條規定：「人之權利能力，始於出生，終於死亡。」依法亦非納稅義務人。
⒌本件訴願決定書，除原告等4人合法送達外，餘林東明
、 林柏志 、 林柏村 、 林柏君 、 蘇詵詵 、 蘇婷婷 、蘇貞貞、 蘇灼灼 等人，尚未合法送達，無提起行政訴訟屆滿之起算期間。又以被繼承人蘇木榮之繼承人丁○○為納稅義務人送達繳款書，既經確定，被告即不得於92年12月8日以新市稅地字第0920040260號函變更納稅義務人為林柏村等14人之餘地。且其名單亦未依稅捐稽徵法第16條規定及行政程序法第96條規定載明「地址…」等項，有違租稅法律主義，為程式不符之不合法通知。
⒍依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項第2款、第3款
及第22條第1項第4款規定，核課期間為5年，自87年8月31日起算至92年8月31日屆滿5年，本件已逾5年核課期間，自不得再行向非本稅行政處分之當事人核課，被告未依法行政，自屬不法。再復查期間逾越法定2個月期間，自不應加計行政救濟利息。
㈡被告主張之理由：
⒈相關法令：
⑴稅捐稽徵法：
①第12條：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設
管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。
」②第16條：「繳納稅通知文書，應載明繳納義務人之
姓名或名稱，地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」③第17條：「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載
、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」④第21條第1項第2款：「稅捐之核課期間，依左列規
定：一、…二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」⑤第22條第4款：「…核課期間之起算，依左列規定
：…四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」⑥第23條第1項：「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期
間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」⑦第38條第3項：「經依復查、訴願或行政訴訟程序
終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」⑧第35條第1項：「納稅義務人對於核定稅捐之處分
如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：…。」⑨第49條：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估
金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」⑩第34條第3項：「第1項所稱確定，係指左列各種情
形：…五、經行政訴訟判決者。」⑵行政程序法第101條第1項規定：「行政處分如有誤寫
、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之。」⑶財政部函釋：
①92年9月10日台財稅字第0920453854號函：「…說
明：二、公同共有土地未設管理人者，依稅捐稽徵法第12條後段規定，以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，前經本部68/06/24台財稅第34348號函釋有案；其地價稅繳款書上納稅義務人之記載，請參照本部92/02/10台財稅字第0920005948號函，有關應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉。三、前開地價稅經全體公同共有人共同提出申請分單繳納，並書面承諾負連帶繳納責任者，准按各公同共有人約定之比例分單繳納。如僅由部分共有人申請分單，並承諾負連帶繳納責任，且其公同共有關係所由規定之法律或契約定有公同共有人可分之權利義務範圍，經稅捐稽徵機關查明屬實者，准就該申請人應有權利部分分單繳納，惟分單後之地價稅繳款書上納稅義務人之記載除應依上開說明二辦理外，並另載明『分單繳納人』字樣及其姓名。四、依前開本部68年函釋，公同共有土地未設管理人者，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任，而連帶債務之債權人，依民法第273條規定得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。
準此，以全體公同共有人為納稅義務人所核課之稅捐，如由公同共有人中之一人申請復查，稅捐稽徵機關應予受理。」②70年7月6日台財稅第35560號函釋：「納稅義務人
不服稅捐稽徵機關核定應納稅額之處分提起行政救濟，經行政法院判決駁回確定後，復對補徵稅額所應加計之利息不服提起行政救濟，亦經行政法院判決駁回確定，該項經行政救濟確定應補徵之利息，依稅捐稽徵法第49條準用規定，可依同法第38條第3項規定，按日加計利息，一併徵收。」⑶行政法院判例：
①44年判字第44號判例：「當事人於終局判決後，不
得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則。違背此原則者，即為法所不許。」②45年判字第60號判例：「官署之行政處分，經人民
依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決確定者，即兼有形式上及實質上之確定力。當事人對於同一事項，既不得再行爭執，而為該處分之官署及其監督官署，亦不能復予變更。」⑷民法：
①第1138條：「遺產繼承人，除配偶外，左列順序定
之︰一、直系血親卑親屬。二、父母。三、兄弟姊妹。四、祖父母。」②第1144條：「配偶，有相互繼承遺產之權，其應繼
分，依左列各款定之…。」⒉本案原告對其被繼承人蘇木榮所遺坐落新竹市土地87年
地價稅提起行政救濟案，業於92年9月12日最高行政法院92年度判字第1210號判決上訴駁回確定在案，按「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則。違背此原則者，即為法所不許。」、「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決確定者，即兼有形式上及實質上之確定力。當事人對於同一事項，既不得再行爭執，而為該處分之官署及其監督官署，亦不能復予變更。」分別為行政法院44年判字第44號及45年判字第60號所著判例，據此，本案87年地價稅本稅既經判決確定，即兼有形式上及實質上之確定力，基於一事不再理原則，原告不得就同一法律關係更行起訴。至於原告引用行政程序法第20條規定主張87年地價稅甲○○等13人非為當事人，何來行政程序之確定等節，按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「共有財產…其為公同共有時，以全體共有人為納稅義務人」分別為民法第1151條及稅捐稽徵法第12條所明訂，經查本案蘇木榮逝世後其繼承人（即原告等）迄今尚未辦理繼承登記，故遺產仍未分割，所遺遺產自屬繼承人公同共有，基此公同共有法律關係，依行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」，則本案87年度地價稅既經最高行政法院終局判決中判決上訴駁回在案，即有確定力，合先敘明。
⒊行政救濟利息部分：原告主張行政救濟利息已逾5年期
間，自不得再行向非「本稅」行政處分之當事人核課，依稅捐稽徵法第38條第3項規定「經依行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於接到行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」，則本案行政救濟利息部分直至最高行政法院92年度判字第1210號判決上訴駁回確定後，被告機關始據以核定應補繳稅款1,457,167元（系爭87年地價稅總計：2,914,334元為88/5/7訴願繳半金額1,457,167元），併加計行政救濟利息410,820元，一併徵收，依稅捐稽徵法第49條規定：「利息，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」，故行政救濟利息，依稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第22條第4款規定，稅捐之核課期間為5年，核課期間之起算，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算，則本案係被告機關以92年10月6日新市稅地字第0920245030號函檢附加計行政救濟利息之繳款書向原告發單徵收，該繳款書繳納期限至92年11月12日止，又因郵局招領逾期退回，被告機關依規定將繳款書繳納期限展延至92年11月30日，並於92年10月29日親自送達原告，有原告親筆簽收資料附卷，故本案行政救濟利息核課期間，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算即92年11月13日起算，且繳款書在92年10月29日已送達，並未逾越5年核課期間；另依稅捐稽徵法第23條規定：「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。」，本案行政救濟利息徵收期間起算日自送達繳款書繳納期間屆滿之翌日起算即92年12月1日起算，至目前尚未逾5年徵收期間，原告主張顯係對法條之誤解。且經重行核算加計之行政救濟利息正確金額應為412,359元（原繳納期滿次日，即87/12/24至行政救濟確定日92/10/3共計1745日），因原核定行政救濟期間天數計算有誤，致誤核定行政救濟利息為410,820元，惟行政救濟不作不利納稅義務人之決定，故仍維持原核定行政救濟利息410,820元。
⒋另原告對繳款書填載內容亦有所爭議，分述如后：
⑴原告主張蘇木榮所遺土地原告並無登記為所有權人非
納稅義務人乙節，按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「共有財產…其為公同共有時，以全體共有人為納稅義務人」、「繳納通知書，應載明義務人之姓名…等項，由稅捐稽徵機關填發。」分別為民法第1151條及稅捐稽徵法第12條、第16條所明訂、又財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函釋：「…說明：二、…其地價稅繳款書上納稅義務人之記載，…，有關應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉。」，經查本案蘇木榮逝世後其繼承人（即原告等）迄今尚未辦理繼承登記，故遺產仍未分割，所遺遺產自屬繼承人公同共有，且原告並未提示拋棄繼承之證明文件，被告機關依前揭規定，以原告復查時所提供財政部遺產稅訴願決定書所載訴願人 蘇繼宗 等14名之繼承人名單為納稅義務人，尚難謂有誤。至原告稱被告機關未按行政程序法第96條規定填載部分，因稅捐稽徵法第1條已明定有關稅捐之稽徵，皆依稅捐稽徵法之規定辦理，基於特別法（稅捐稽徵法）優於普通法（行政程序法），有關繳款書之填載，自應遵照稅捐稽徵法第16條規定辦理，併予陳明。
⑵原告援引民法第817條規定：「數人按其應有部分，
對於一物有所有權者，為共有人。各共有人之應有部分不明者，推定其為均等。」稱本件納稅義務人共有14人，應由14人分單繳納，原告之應有部分為14分之1，即208,166元，所溢繳之稅款1,249,000元（訴願繳半），應依稅捐稽徵法第28條規定加計利息一併退回，按民法第1151條及稅捐稽徵法第12條分別規定：
「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「共有財產…其為公同共有時，以全體共有人為納稅義務人」，故遺產之繼承為公同共有非分別共有，乃物之所有權屬於全體共有人，與分別共有，係共有人按其應有部分，對一物有所有權者不同，故各公同共有人之權利，及於公同共有物之全部，原告引用民法第817條分別共有之規定，主張僅應負擔14分之1之稅賦顯係對法條之誤解。
⒌綜上查核，被告機關於原告對其被繼承人蘇木榮所遺坐
落新竹市土地87年地價稅行政救濟確定後，依稅捐稽徵法第38條第3項規定，除補徵本稅外並加計行政救濟利息，於法有據；且經重行核算加計之行政救濟利息正確金額應為412,359元（原繳納期滿次日，即87/12/24至行政救濟確定日92/10/3共計1745日），因原核定行政救濟期間天數計算有誤，致誤核定行政救濟利息為410,820元，惟行政救濟不作不利納稅義務人之決定，故行政救濟利息410,820元，仍予維持。
理由
一、按「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。」「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」為民法第1148條及第1151條所明定；次按「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」「繳納稅通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱，地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。
」「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」稅捐稽徵法第12條、第16條、第19條第3項分別規定甚明。又「稅捐之核課期間，依左列規定：……依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」「…核課期間之起算，依左列規定：…由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。
」「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第22條第4款、第23條第1項所規定；又「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」亦為稅捐稽徵法第38條第3項規定甚明。
二、本件原告等就其被繼承人蘇木榮所遺坐落新竹市土地之地價稅迭提訴願，其中關於87年之地價稅業經最高行政法院92年9月12日92年度判字第1210號判決駁回上訴確定在案，被告機關遂依法於92年10月6日新市稅地字第0920245030號函，以本案行政救濟業已確定，填發補繳稅款繳納通知書，核定應補繳本稅0000000元（87年地價稅總計0000000元，訴願時已繳納半數0000000元），併加計行政救濟利410820元，通知納稅義務人繳納，惟原告等對納稅義務人之範圍及行政救濟利息之計算不服，申請復查未獲變更，提起訴願，遭決定駁回各情，有地價稅額繳款書、最高行政法院92年度判字第1210號判決、被告92年10月6日新市稅地字第0920245030號函（即補繳稅款繳納通知書）、復查及訴願決定書等附卷可稽，堪認屬實。
三、原告循序起訴意旨略以：原告等於87年9月15日並非本件土地登記簿所載之所有權人或典權人，自非納稅義務人，又蘇木榮於81年死亡，已無權利能力，依法亦非本件納稅義務人；又以被繼承人蘇木榮之繼承人丁○○為納稅義務人之繳款書，既經確定，被告即不得於92年12月8日以新市稅地字第0920040260號函變更納稅義務人為林柏村等14人，且其名單亦未依稅捐稽徵法第16條規定及行政程序法第96條規定載明「地址…」等項，有違租稅法律主義，為程式不符之不合法通知；再依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項第2款、第3款及第22條第1項第4款規定，核課期間為5年，本件自87年8月31日起算至92年8月31日屆滿5年，原處分已逾5年核課期間；又復查決定逾越法定2個月期間，自不應加計行政救濟利息云云。
四、按財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋：「財產稅（田賦、地價稅、房屋稅）於查定、送單、催繳、清理欠稅或移送法院執行時，發現納稅義務人已死亡，而繼承人未辦理繼承登記，准予將納稅義務人變更為民法第1138條所定順序之繼承人，擇其戶籍設於管區內者，重新向其發單課徵，並於稅單上註明『×××之繼承人』」；又財政部68年6月24日台財稅第34348號函釋：「未設管理人之公同共有土地，其應納稅捐以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任。納稅義務人之一將其自行分攤應納部分之稅款，提存於法院，自不能視為應納稅款已繳納。
惟稅捐機關於移送法院執行時，可先向提存法院提取該部分稅款後，由應納稅額中扣除，以其餘額移送執行；如不予提取該項提存之稅款者，則仍以全額欠稅移送執行。」上揭函釋與法律規定意旨並無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用。查本案原告等之被繼承人蘇木榮於81年死亡後，其繼承人（即原告等）迄未辦理繼承登記，遺產仍未分割，依前揭民法第1148條及第1151條規定，所遺遺產自屬全體繼承人公同共有；又原告並未提示拋棄繼承之證明文件，是被告依稅捐稽徵法第12條、第16條之規定及上揭財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋意旨，選擇繼承人地址設於轄區者，於87年地價稅「本稅」繳款書上載明納稅義務人為「蘇木榮之繼承人丁○○等」，並依稅捐稽徵法第19條第3項規定向其送達，並無不合，且送達效力及於納稅義務人全體；又被繼承人蘇木榮之遺產迄今既仍未分割，是被告以蘇木榮所遺遺產屬所有繼承人公同共有，並於最高行政法院92年度判字第1210號判決確定後，填發補繳稅款繳納通知書，通知所有繼承人繳納地價稅稅款，併依據稅捐稽徵法第38條第3項規定，自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收，並無不合。
五、查上揭87年度地價稅「本稅」繳款書，被告係向蘇木榮之繼承人之一丁○○開徵送達，依稅捐稽徵法第19條第3項規定，效力及於全體繼承人，已如前述；部份繼承人提起行政救濟，惟經最高行政法院於92年9月12日以92年度判字第1210號判決駁回上訴確定在案；部份繼承人未於稅捐稽徵法第35條規定之復查期限內提出復查申請者，依同法第34條第3項第1款規定，亦已屬確定；故該87年度地價稅核課之處分，對於全體繼承人均屬確定，彰彰明甚。本案蘇木榮逝世後其繼承人（即原告等）既尚未辦理繼承登記，遺產仍未分割，所遺遺產自屬繼承人公同共有，故被告機關於87年地價稅「本稅」行政救濟確定後，按稅捐稽徵法第38條第3項及財政部92年9月10日台財稅字第0920453854號函釋：「…說明：二、…其地價稅繳款書上納稅義務人之記載，…，有關應逐一列舉納稅義務人姓名之規定辦理，惟如因實際困難，無法查明全部納稅義務人之姓名時，該已查得部分之納稅義務人姓名仍應逐一列舉。」之意旨，以原告復查時所提供蘇繼宗等14名之繼承人名單為納稅義務人，並載明於本案繳款書納稅義務人欄位（惟因欄位空間有限，乃以繼承人之一作代表，其餘皆列於繳款書之附表內），於法尚無不合；原告主張被告於本稅繳款書送達確定後，不得變更納稅義務人云云，尚屬誤解。至原告稱被告機關未按行政程序法第96條規定填載部分，因稅捐稽徵法第1條已明定有關稅捐之稽徵，皆依稅捐稽徵法之規定辦理，基於特別法（稅捐稽徵法）優於普通法（行政程序法），有關繳款書之填載，自應遵照稅捐稽徵法第16條規定辦理，原告上揭主張，亦非可採。
六、原告另主張依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項第2款、第3款及第22條第1項第4款規定，本件自87年8月31日起算至92年8月31日屆滿5年，本件已逾5年核課期間云云；惟依稅捐稽徵法第23條規定：「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。」，另依上揭稅捐稽徵法第38條第3項已明文規定「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」則本案行政救濟利息部分直至最高行政法院92年度判字第1210號判決上訴駁回確定後，被告機關始據以核定應補繳稅款1,457,167元（系爭87年地價稅總計：2,914,334元，88/5/7訴願時繳納半數金額1,457,167元），併加計行政救濟利息410,820元，一併徵收，依稅捐稽徵法第49條規定：「利息，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」，故行政救濟利息，依稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第22條第4款規定，稅捐之核課期間為5年，核課期間之起算，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算，則本案係被告機關以92年10月6日新市稅地字第0920245030號函檢附加計行政救濟利息之繳款書向原告發單徵收，該繳款書繳納期限至92年11月12日止，又因郵局招領逾期退回，被告機關依規定將繳款書繳納期限展延至92年11月30日，並於92年10月29日親自送達原告，有原告丁○○親筆簽收資料附卷可稽；故本案行政救濟利息核課期間，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算即自92年12月1日起算，且繳款書在92年10月29日已送達，並未逾越5年核課期間，原告上揭逾5年核課期間之主張，顯係對法條之誤解。
七、至原告主張復查決定逾越法定2個月期間，自不應加計行政救濟利息云云；按稅捐稽徵法第35條第3項雖規定稅捐稽徵機關對復查之申請，應於接到申請書後2個月內為復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。惟此規定，與行政救濟利息之計算無關（行政救濟利息計算應依上揭稅捐稽徵法第
38條第3項規定），且同條第4項亦規定前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願，以資救濟；又依行為時稅捐稽徵法第39條第1項規定，逾期未繳納稅款依法申請復查之案件暫緩移送法院強制執行；若對納稅義務人未繳納稅款而申請復查者於進行行政救濟程序期間不加算利息予以徵收，則對於依法於期限內如期繳納稅款者相對不公，亦且無形中鼓勵納稅義務人藉由行政救濟以達拖延繳納稅款之目的，原告上揭主張，亦屬對法條之誤解，尚無可採。
八、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關於87年年地價稅行政爭訟確定後，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人應補繳稅款，併加計行政救濟利息，均無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告仍執前詞，請求撤銷，為無理由，應予駁回。
九、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年8月11日
第六庭審判長法官林樹埔
法官曹瑞卿法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年8月11日
書記官吳芳靜