臺北高等行政法院94年度訴字第2008號判決

裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第2008號判決

裁判日期：民國95年04月20日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02008號原告英屬維爾京群島商．周生生珠寶行股份有限公司台
灣分公司代表人甲○○訴訟代理人 許祺昌 （會計師）住台北市○○區○○路1段333複代理人 周黎芳 （會計師）住同上
林志翔 （會計師）（兼送達代收人）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）住同上訴訟代理人乙○○
丙○○兼送達代收上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年5月
3日台財訴字第09400106910號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：㈠緣原告為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19
條第3項規定之兼營同法第8條第1項免稅貨物之兼營營業人，因未將進口時免徵營業稅貨物之銷售額，按行為時兼營營業人營業稅額計算辦法（下稱兼營辦法）計入免稅銷售額計算不得扣抵比例，致漏繳營業稅，經前臺北市稅捐稽徵處大安分處查獲民國（下同）90年1、2月應補徵稅額並處罰鍰，原告已繳納本稅計新台幣（下同）326,270元，並於90年10月5、15日自動補報繳86年11月至90年8月營業稅計13,655,431元及利息1,415,535元，91年10月31日補繳利息差額1,673元，合計補繳15,398,909元。
㈡嗣營業稅自92年1月1日起由財政部國稅局收回自徵，由財政
部國稅局概括承受營業稅所有稽徵業務，原告於93年10月11日以適用法令錯誤為由，依稅捐稽徵法第28條之規定向被告所屬之大安分局申請加計利息退還本稅，案經被告所屬大安分局於93年10月21日以財北國稅大安營業字第0930039550號函（下稱原處分）否准原告所請。原告不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.被告應就原告93年10月11日之申請作成退還溢繳之15,398,909元之行政處分。
3.訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決：
1.請求駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告於申請獲准採用直接扣抵法之前，將其進口供銷售之飾金銷售額計入兼營辦法第5條「當期不得扣抵銷項稅額之比例」公式，計算其他貨物應納進口稅額並補繳稅款，是否係適用法令錯誤？㈠原告主張之理由：
1.改制前行政法院84年10月份庭長評事聯席會之決議，關於進口之菸酒或其他營業稅法第9條規定進口免徵營業稅之貨物，因自始即無進項稅額之存在，故該「進口」及「銷售」均免稅之「銷售額」應與兼營營業人營業稅額計算辦法所定之「當期不得扣抵比例」公式無涉，而無需納入此比例公式計算，其理至明。
⑴按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指
人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」、「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「營業人專營第8條第1項免稅貨物或勞務者，其進項稅額不得申請退還。營業人因兼營第8條第
1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」、「依第4章第1節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。但兼營第8條第1項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅之比例及報繳辦法，由財政部定之。」、「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下簡稱不得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額及依第4章第2節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。」、「兼營營業人當期應納或溢付＝銷項稅額－（進項稅額－依本法第19條第1項規定不得扣抵之進項稅額稅額）×（1－當期不得扣抵比例）」及「兼營營業人進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，應依左列公式計算其應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納。應納稅額＝（關稅完稅價格＋進口稅捐＋商港建設費＋貨物稅）×徵收率×當期不得扣抵比例。」分別為行為時司法院釋字第385號解釋文、稅捐稽徵法第28條、營業稅法第19條、營業稅法第41條第2項、兼營營業人營業稅額計算辦法（下稱兼營辦法）第3條、第4條及第5條所明示或訂定。
⑵查營業人進口貨物，依營業稅法第1條之規定，應課徵
營業稅，嗣後貨物轉售時如果需課徵加值型營業稅，則營業人即得以原進口時被課徵之營業稅用以抵繳；反之，如果進口之貨物未被課徵營業稅，則其轉售貨物時，即無可用以抵繳之稅額，果此，同一貨物，不問進口時是否有課徵營業稅，只要其轉售時需繳納加值型營業稅，其最終稅負均同為轉售時之營業稅額（ 王建煊 ，租稅法，第489頁），因此，為使減輕營業人進口納稅之資金壓力，及避免通貨膨脹之考量，營業稅法第41條予以放寬規定，使轉售時需繳納加值型營業稅之貨物進口時均免徵營業稅。惟當營業人如果於國內購買相同貨物用以營業稅法第8條銷售免稅之用途時，前階段購進之進項稅額與免稅銷售額相關部分，依同法第19條第2項、第3項規定，不得申請退還，則相較與進口貨物並無進項稅額負擔將立於不平等地位，是為期國內產製貨物能與進口貨物之租稅負擔一致，行為時「營業稅法第41條第2項」乃比照「營業稅法第19條第2、3項」之規定，就進口貨物使用於免稅銷售之部分，補徵其進口稅額，以達與國內取得貨物之進項稅額使用於免稅銷售時不得申請扣抵之效果相同。準此觀之，依行為時營業稅法第41條第2項授權訂定之「兼營辦法第5條」及依營業稅法第19條第3項授權訂定之「兼營辦法第4條」規定，因兩者旨趣相同，故該兩者公式中之「不得扣抵比例」自應作一體適用之解釋，核先陳明。
⑶次查，當營業人同時進口免稅貨物以供銷售免稅使用及
於國內購買應稅貨物以供銷售應稅使用時，該免稅貨物之銷售額，應否計入「不得扣抵比例」中計算比值？為此，改制前行政法院84年10月份庭長評事聯席會曾特此立下決議，略以：「對於進口之菸酒或其他營業稅法第
9條規定進口免徵營業稅之貨物而言，因自始即無『進項稅額』之存在，殊不生得否扣抵『銷項稅額』問題，若亦將其免稅銷售淨額列入計算當期不得扣抵『銷項稅額』比例，則計得之比值勢必失真，導致可扣抵之進項稅額未克充分扣抵之損害納稅人權利結果。故兼營進口及銷售均免徵營業稅之貨物，應無『兼營營業人營業稅額計算辦法』第4條之計算公式之適用」。果此，基於司法院釋字第385號解釋對法律適用之整體性，應不得任意割裂所為之釋示，該「進口及銷售均免稅貨物免予列入兼營辦法第4條以計算不得扣抵比例」之決議，於兼營辦法第5條亦應有其適用，以避免錯誤補徵應稅貨物之進口稅額，損害納稅義務人之權利，以達正確核課稅捐之目的，其理至明。
⑷綜上，對於營業稅法第9條規定進口免徵營業稅之貨物
，因其自始至終皆不生進項、銷項稅額繳納、扣抵之問題，核與兼營辦法之計算完全無涉，該類銷售額自無須計入兼營辦法第5條「不得扣抵比例」公式，洵為灼然。
2.原告「進口及銷售均免稅」之飾金，依上開決議，該飾金屬「與兼營辦法計算無涉之免稅銷售額」；惟因原告不諳法令，而誤將該免稅銷售額計入兼營辦法第5條「不得扣抵比例」公式，計算進口貨物使用於免稅銷售之部分，補徵其進口稅額，以致誤繳稅款，自得依稅捐稽徵法第28條之規定申請退稅，以維自身權益。
⑴本件原告係自海外進口飾金及珠寶，於國內各大百貨公
司或直營專櫃販售。進口飾金部分（不含加工費），屬依營業稅法第9條進口免稅及同法第8條第30款銷售免稅，即為上開決議中所指之「進口及銷售均免稅」之貨物。至進口珠寶及飾金之加工費部分，為該決議中所謂之進口及銷售均應稅貨物。準此，依改制前行政法院84年10月份庭長評事聯席會決議之意旨，飾金之銷售額，應毋須計入兼營辦法第5條之「不得扣抵比例」公式中，以避免造成應稅貨物（即加工費及珠寶）須補繳進口營業稅而有重複課稅之情事。
⑵準此，則原告於90年10月5日至同年11月8日間，於適用
比例扣抵法時，如依上開行政法院之決議，飾金之銷售額免列入「不得扣抵比例」公式中，則因該公式之分子為零（原告除飾金為免稅銷售額外，其餘皆屬應稅之銷售額），故比例亦同為零，則依兼營辦法第5條之規定，自不生補繳稅款問題。本件因原告因誤將飾金之銷售額列入「不得扣抵比例」公式中，並以86年11、12月至90年7、8月加工費及珠寶之進口完稅價格乘以各該期「不得扣抵比率」補繳進口營業稅額計15,398,909元，性質屬因適用法令錯誤而誤繳稅款，符合稅捐稽徵法第28條「適用法令錯誤」及「自繳納之日起5年內提出具體證明」2項法定要件，自得申請退回稅款，要無疑義。
⑶承上所述可知，本件申請退還溢繳稅款之依據乃「改制
前行政法院84年決議」，又該決議係針對「兼營辦法第
4條」所作補充解釋，且該被解釋之條文確為「比例扣抵法」之規定，足見原告所主張適用者，實為「比例扣抵法」，而非該兼營辦法第8條之1所規範之「直接扣抵法」，依法原告自毋須按「直接扣抵法」之規定踐行申請程序。然被告及訴願機關不察，竟以「訴願人係90年9月26日始申請採用直接扣抵法，....因訴願人未依規定踐行申請程序，自無直接扣抵法之適用，仍應依行為時兼營辦法第5條及第7條規定辦理」為由，否准申請退稅，其之認事用法，顯有違誤。
3.綜上所述，被告設以為原告係主張採用直接扣抵法，而逕以原告未依行為時之規定事先申請為由，否准原告申請退稅，已不當侵害原告依法應有之退稅權益。
4.原告主張依據行政法院84年10月份庭長評事席會之決議進口應稅貨物於計算適用「當期不得扣抵比例」，應排除本案系爭「進口」及「銷售」均屬免稅之飾金銷售額，以避免重複補徵應稅貨物之進口稅額，損害納稅義務人之權利，核與該決議意旨相符。關於原告主張本案應有上開庭長評事會決議之適用乙事，被告對此並未爭執，但卻抗辯該不得扣抵比例若不包含「進口」及「銷售」均屬免稅之飾金銷售額，恐使原告用於系爭免稅貨物之「營業費用」其相關進項稅額將得用以扣抵銷項稅額云云，顯對事實有所誤解。蓋因原告於計算「營業費用」之進項稅額適用不得扣抵比例時，業已將飾金銷售額計入公式中之分子及分母，自無被告所指摘之情事，足見原告之主張「進口應稅貨物於計算不得扣抵比例時應排除飾金之銷售額」與被告之抗辯「營業費用於計算不得扣抵比例時應包含飾金之銷售額」顯屬二事，此可參考原告86年11、12月份至90年7、8月營業稅申報書即可得證。
㈡被告主張之理由：
1.依營業稅法第15條第1項規定，營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。惟依行為時營業稅法第19條第3項及第41條第2項但書規定，兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。財政部據以訂立兼營營業人營業稅額計算辦法，既有法律授權，亦無牴觸母法之情形，自屬有效。
2.兼營辦法第2條第1項規定，兼營營業人應依本法第4章第1節規定計算營業稅額部分，適用本辦法之規定。又依行為時兼營辦法第3條規定，不得扣抵比例係指各該期間免稅銷售淨額及依第4章第2節規定計算稅額部分之銷售淨額，佔全部銷售額比例。其中不列入計算銷售額者，僅但書規定之土地及各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券之銷售額，故除上開土地、政府債券及證券之銷售額外，其餘銷售額均應依兼營辦法列入免稅銷售額計算不得扣抵比例。次按兼營辦法經財政部於81年8月25日修正增訂第8條之1、第8條之2、第8條之3，乃增訂直接扣抵法，與原訂之比例扣抵法併行，並未修正刪除原所適用之比例扣抵法，是謂兩者均合乎稅法之規定，營業人在符合一定條件下，即最近3年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法。
3.依行為時營業稅法第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。同法第
8條及第9條，分別明定銷售貨物與進口貨物適用免徵營業稅之項目。是以營業人銷售貨物與進口貨物，均應分別課徵營業稅，而進口免稅貨物與銷售免稅貨物，亦分屬二事。本件原告認進口與銷售均免稅貨物，得免依兼營辦法規定，將免稅銷售額列入不得扣抵比例計算，顯對法令有所誤解。蓋進口貨物免稅，係指進口時免徵營業稅，其自無進口貨物之應納稅額，該進口免稅貨物乃免按兼營比例計算應納稅額。但其銷售該免稅貨物外，如兼營其他應稅貨物，則應就進口應稅貨物之營業稅稅基與得扣抵之進項稅額，依兼營辦法計算稅額。如許其免稅銷售額免予列入計算依法不得扣抵比例，則此項免稅銷售額有關之各項費用之進項稅額，均將併作應課徵營業稅之進項稅額，而予全數扣抵，使其相關進項費用完全無租稅負擔，相較於專營免稅貨物或勞務者之此等進項完全不能扣抵，有失公平，且將誘使專營免稅之營業人藉銷售少數應稅貨物或勞務而成為兼營免稅之營業人，將免稅業務之進項稅額得以悉數扣抵，規避稅負，自非合理，此乃為司法院釋字第397號解釋之主要理由。原告如認進口及銷售均免稅貨物，依兼營辦法之比例扣抵法計算致增加稅負，可申請採用直接扣抵法，但未申請核准前仍應依比例扣抵法之規定計算應納稅額。
4.原告行為時未依規定申請採用直接扣抵法而仍以比例扣抵法計算不得扣抵進項，卻又未將進口時免徵營業稅貨物之銷售額按行為時兼營營辦法計入免稅銷售額計算不得扣抵比例，致漏繳營業稅，補繳後又以適用法令錯誤之理由申請退還前述款項，被告所屬大安分局否准其申請，尚無不妥。原告於90年9月26日始申請採用直接扣抵法，經主管稽徵機關核准自90年11月起適用，90年10月以前之進口貨物應納之營業稅自無直接扣抵法之適用，仍應依行為時兼營辦法第5條及第7條規定辦理，原告所訴，委無足採，原處分揆諸首揭法條規定並無違誤，請予維持。
理由
一、原告起訴主張：原告係兼營「進口及銷售均免稅」之飾金之營業人，依改制前行政法院84年10月份庭長評事聯席會之決議，該飾金屬「與兼營辦法計算無涉之免稅銷售額」，惟因原告適用法令錯誤，誤將該免稅銷售額計入兼營辦法第5條「不得扣抵比例」公式，計算進口貨物使用於免稅銷售之部分，補徵其進口稅額，以致誤繳86年11月至90年8月營業稅計13,655,431元及利息1,417,208元，合計15,398,909元，爰於93年10月11日，依稅捐稽徵法第28條之規定，向被告所屬大安分局申請退稅，詎遭否准，為此訴請如聲明所示云云。
二、被告則以：原告行為時未依規定申請採用直接扣抵法而仍以比例扣抵法計算不得扣抵進項，卻又未將進口時免徵營業稅貨物之銷售額按行為時兼營辦法計入免稅銷售額計算不得扣抵比例，致漏繳營業稅，補繳後又以適用法令錯誤之理由申請退還前述款項，被告所屬大安分局否准其申請，於法有據，原告於90年9月26日始申請採用直接扣抵法，經主管稽徵機關核准自90年11月起適用，90年10月以前之進口貨物應納之營業稅自無直接扣抵法之適用，仍應依行為時兼營辦法第
5條及第7條規定辦理，求為判決駁回原告之訴等語置辯。
三、按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」是本件之爭執，在於原告於申請獲准採用直接扣抵法之前，將其進口供銷售之飾金銷售額計入兼營辦法第5條「當期不得扣抵銷項稅額之比例」公式，計算其他貨物應納進口稅額並補繳稅款，是否係適用法令錯誤？
四、經查：㈠按營業稅法第8條第1項規定：「左列貨物或勞務免徵營業
稅︰....三○、金條、金塊、金片、金幣及純金之金飾或飾金。但加工費不在此限。」第15條第1項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」第19條規定：「（第1項）營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。二、非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。但為協助國防建設、慰勞軍隊及對政府捐獻者，不在此限。三、交際應酬用之貨物或勞務。四、酬勞員工個人之貨物或勞務。五、自用乘人小汽車。（第2項）營業人專營第8條第1項免稅貨物或勞務者，其進項稅額不得申請退還。（第3項）營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」..」由以上規定可知營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，營業人如係專營免稅貨物飾金者，其進項稅額不得申請退還；營業人如係兼營免稅貨物飾金者，其進項稅額則應依比例（詳後述）扣抵銷項稅額。
㈡次按兼營辦法第1條規定：「本辦法依營業稅法(以下簡稱
本法)第19條第3項、第36條第1項及第41條第2項規定訂定之。」第2條規定：「（第1項）兼營營業人應依本法第
4章第1節規定計算營業稅額部分，適用本辦法之規定。（第2項）前項稱兼營營業人，指依本法第4章第1節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第4章第1節及第2節規定計算稅額者。」第3條規定：「（第1項）本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例(以下簡稱不得扣抵比例)，係指各該期間免稅銷售淨額及依第4章第2節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。但土地及各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券之銷售額不列入計算。（第2項）前項銷售淨額，係指銷售總額扣減銷貨退回或折讓後之餘額。」第4條規定：「兼營營業人當期應納或溢付營業稅額之計算公式如左：應納或溢付稅額＝銷項稅額－(進項稅額－依本法第19條第1項規定不得扣抵之進項稅額)×(1－當期不得扣抵比例)。」第5條規定：「兼營營業人進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，應依左列公式計算其應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納。應納稅額＝(關稅完稅價格＋進口稅捐＋商港建設費＋貨物稅)×徵收率×當期不得扣抵比例)。」第8條之1第1項規定：「兼營營業人最近3年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額....」。
㈢前引兼營辦法第3條在定義該辦法所稱不得扣抵比例，係指
「各該期間免稅銷售淨額（銷售總額扣減銷貨退回或折讓後之餘額）及依第4章第2節規定（按指特種稅額計算，與本件爭點無關）計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例」。以附表1即原告87年1月15日申報之台北市營業人銷售額與稅額申報書為例：
不得扣抵比例，係該表50⑪記載之28%（按0.28%係原告筆誤），其係由「④+⑤-⑧/⑦-⑧」而得，其中④係免稅銷售額14,985,774元；其中⑦係「①一般稅額銷售額38,017,417元+⑤特種稅額銷售額0元+③零稅率銷售額0元+④免稅銷售額14,985,774元之加總53,003,191元；其中⑧則係指銷售額所內含土地銷售額0元，而本件⑤特種稅額、③零稅率及⑧土地銷售均為0元，是系爭⑪不得扣抵比例＝④/①+④
＝④/⑦＝14,985,774元/53,003,191元＝28%，合先說明。
㈣前引兼營辦法第4條則在規定兼營營業人當期應納（或溢付
，以下為節省篇幅，均僅論應納，略去溢付）營業稅額之計算公式：
「應納稅額＝銷項稅額－(進項稅額－依本法第19條第1項規定不得扣抵之進項稅額)×(1－當期不得扣抵比例)」。
又因本件無依營業稅法第19條第1項規定不得扣抵之進項稅額之爭執，是上開公式可簡化為：
「應納稅額＝銷項稅額－進項稅額×(1－當期不得扣抵比例)。」以附表1為例：
應納稅額＝②銷項稅額1,900,877元－（⑨進貨及費用進項
稅額717,230元+⑩固定資產進項稅額131,558元）×（1－⑪28%）＝1,900,877元－（717,230元+131,558元）×(1
－28%）＝1,900,877元－⑫得扣抵之進項稅額611,127元＝1,289,750元（即代號11）㈤關於兼營進口及銷售均係免稅貨物之營業人，有無前揭不得扣抵比例之適用，在改制前行政法院曾引起很大之爭議：
1.改制前行政法院於84年10月份庭長評事聯席會決議以：「對於進口之菸酒或其他營業稅法第9條規定進口免徵營業稅之貨物而言，因自始即無『進項稅額』之存在，殊不生得否扣抵『銷項稅額』問題，若亦將其免稅銷售淨額列入計算當期不得扣抵『銷項稅額』比例，則計得之比值勢必失真，導致可扣抵之進項稅額未克充分扣抵之損害納稅人權利結果。故兼營進口及銷售均免徵營業稅之貨物，應無『兼營營業人營業稅額計算辦法』第4條之計算公式之適用」。此一決議即是原告主張之主要論據。
2.然而，改制前行政法院旋於86年3月份另作成庭長評事聯席會議決議：「補充本院84年10月18日庭長評事聯席會議，關於兼營營業人營業稅額計算辦法第4條適用問題，決議文所謂『進口及銷售均免徵營業稅之貨物，應無兼營營業人營業稅額計算辦法之適用』，係單指進口及銷售均免徵營業稅之貨物，就其他貨物購入價格部分之進項稅額，應無適用該條公式計算不得扣抵銷項稅額之數額而言，至於其他進項稅額，如進貨所支運費、倉租等及生財設備、營業費用等，如稅捐稽徵機關仍認應按比例扣抵法計算，不得扣抵銷項稅額之數額，應與前述貨物購入價格之進項稅額分別計算，合予補充說明。」是原告所主張之主要論據，已有很大之補充與修正，原告仍執改制前行政法院之舊見解以為爭議，其主張已非可採（詳後述）。
㈥再按營業稅法第41條規定：「（第1項）貨物進口時，應徵
之營業稅，由海關代徵之。....（第2項）依第4章第1節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。但兼營第8條第1項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅之比例及報繳辦法，由財政部定之。....」是前引兼營辦法第5條旨在規定兼營營業人進口供營業用之貨物，因於進口時免徵營業稅，故應於銷售時併同當期營業稅額申報繳納應納營業稅額，並規定其公式為（除乘人小汽車外）：
應納稅額＝(關稅完稅價格＋進口稅捐＋商港建設費＋貨物
稅)×徵收率×當期不得扣抵比例以附表1為例：
進口貨物之應納稅額＝⑬進口貨物之稅基×稅率5%×⑪28%。
而進口貨物之稅基又可區分為67固定資產、70其他貨物及73免稅貨物3項目，免稅貨物因無須繳納營業稅，故其無「應比例計算之進項稅額⑭」之可言，亦無「應納稅額⑮」之可言，附表1就此二欄位亦逕以斜線刪除之；至免稅貨物以外之固定資產或其他貨物，因係應稅貨物，且於進口時免徵營業稅，故應於銷售時併同申報繳納應納稅額，故67固定資產之右方尚有「應比例計算之進項稅額⑭」68及「應納稅額⑮」69⑯二欄位，70其他貨物之右方亦尚有「應比例計算之進項稅額⑭」71及「應納稅額⑮」72⑰二欄，「⑯+⑰」即係進口貨物應納稅額（即代號12）。
㈦誠如原告所述營業人進口貨物，本應即課徵營業稅，嗣後貨
物轉售時如果需課徵加值型營業稅時，則營業人即得以原進口時被課徵之營業稅用以抵繳；反之，如果進口之貨物未被課徵營業稅，則其轉售貨物時，即無可用以抵繳之稅額，果此，同一貨物，不問進口時是否有課徵營業稅，只要其轉售時需繳納加值型營業稅，其最終稅負均同為轉售時之營業稅額，此乃前引營業稅法第41條第1項規定予以放寬進口時暫時免徵之緣由；亦誠如原告述惟當營業人如於國內購買相同貨物用以銷售免稅貨物之用途時，前階段購進之進項稅額與免稅銷售額相關部分，依營業稅法第19條第2項、第3項規定，不得申請退還，則相較與進口貨物並無進項稅額負擔將立於不平等地位，是為期國內產製貨物能與進口貨物之租稅負擔一致，營業稅法第41條第2項乃比照營業稅法第19條第
2、3項之規定，就進口貨物使用於免稅銷售之部分，補徵其進口稅額，以達與國內取得貨物之進項稅額使用於免稅銷售時不得申請扣抵之效果相同。準此觀之，依行為時營業稅法第41條第2項授權訂定之兼營辦法第5條及依營業稅法第19條第3項授權訂定之兼營辦法第4條規定，因兩者旨趣相同，故該兩者公式中之「不得扣抵比例」自應作一體適用之解釋，就此見解本院認係正確，且依前述以附表1為例，即係該28%。是原告於90年10月22日補申報其86年11、12月至90年7、8月加工費及珠寶完稅價格乘以不得扣抵比例補繳進口營業稅額，並無適用法令錯誤之情事。
1.茲以附表2即原告補申報86年11、12月營業稅之台北市營業人銷售額與稅額申報書為例：
免稅貨物（飾金）33,676,105元，其免徵營業稅，故完全無補繳之問題，故「應比例計算之進項稅額⑭」及「應納稅額⑮」逕以斜線刪除之；其他貨物（加工費及珠寶等）13,954,077元，其僅係暫時免徵營業稅，而原告係兼營營業人，依附表1所示，該2月份有免稅銷售額14,985,774元，是就此部分進口貨物之營業稅是不能在轉售階段得以追補，是即應依前揭㈢所述之⑪不得扣抵比例＝④/①+④＝28%來填補不能得到追補之進口貨物營業稅額。
2.原告主張之繆誤在於其口口聲聲贊同進口貨物使用於免稅銷售之部分，應補徵其進口稅額（詳見本段前引），然而又主張於計算附表1及2⑪不得扣抵比例＝④/①+④時，不得將④免稅銷售額計入，即主張「不得扣抵比例＝0元/53,003,191元+0元＝0%」，進而主張，依此0%之不得扣抵比例計算其非免稅之應稅進口貨物應繳納之進口營業稅額係0元，依以上之說明，其主張自顯不足採。
㈧附予說明者，關於上開比例扣抵法較無法精確依貨物之實際
用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及補繳進口稅額之問題，兼營辦法早於81年8月25日修正增訂直接扣抵法於第
8條之1至之3，於第8條之1第1項規定：「兼營營業人最近3年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額....」第8條之2第1至3款規定：「經核准採用直接扣抵法之兼營營業人，應依左列規定計算營業稅額。一、兼營營業人應將購買貨物、勞務或進口貨物、購買國外之勞務之用途，區分為左列3種，並於帳簿上明確記載：（一）專供經營本法第4章第1節規定應稅（含零稅率）營業用（以下簡稱專供應稅營業用）者。（二）專供經營免稅及依本法第4章第2節規定計算稅額營業用（以下簡稱專供免稅營業用）者。（三）供（一）、（二）兩目共同使用（以下簡稱共同使用）者。二、兼營營業人當期應納或溢付營業稅額之計算公式如左：應納或溢付稅額＝銷項稅額－（進稅稅額－依本法第19條第1項規定不得扣抵之進項稅額－專供經營免稅營業用貨物或勞務之進項稅額－共同使用貨物或勞務之進項稅額×當期不得扣抵比例）三、兼營營業人進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，應依左列公式計算其應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納。
應納稅額＝專供免稅營業用貨物之價格（關稅完稅價格＋進口稅捐＋商港建設費＋貨物稅）×徵收率＋共同使用貨物之價格（關稅完稅價格＋進口稅捐＋商港建設費＋貨物稅）×徵收率×當期不得扣抵比例」。本件原告係90年9月26日始向台北市稅捐稽徵處大安分處申請採用直接扣抵法，旋獲核准，此有該處90年10月4日北市稽大安甲字第9064452300號函附於原處分卷可按，是本件並無直接扣抵法之適用，此為原告所不爭，且原告亦一再強調其係依比例扣抵法而為主張，故原告之主張與直接扣抵法無涉。
五、綜上所述，原告主張均無可採，原告所補繳之系爭稅款，係就進口應稅貨物補繳營業稅，而非就進口免稅貨物補繳營業稅，並無適用法令錯誤情事，原處分就原告退還系爭稅款之申請予以否准，認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年4月20日
第五庭審判長法官張瓊文
法官帥嘉寶法官王碧芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年4月21日
書記官徐子嵐