裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第2695號判決
裁判日期：民國95年04月20日
裁判案由：贈與稅
臺北高等行政法院判決
92年度訴字第2695號原告甲○○訴訟代理人 卓隆燁 （會計師）複代理人卯○○○
參加人戊○○訴訟代理人卓隆燁（會計師）
參加人丙○○
丁○○原名 楊炘錳 己○○庚○○辛○○壬○○癸○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人乙○○兼送達代收
寅○○丑○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國92年4月16日台財訴字第0910054741號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告之夫 楊世凱 於民國83年6月12日死亡，其生前於77年間將所有坐落宜蘭縣○○鄉○○段508、511地號連同其他土地共21筆，以買賣方式移轉登記予 林清芳 等8人，再由林清芳等人分別於80、81、82年間將前述土地應有部分，以買賣方式移轉登記予楊世凱之配偶即原告及其子女參加人丁○○、丙○○、戊○○、辛○○等人，移轉情形詳如附表1，涉及三角移轉贈與之情事，經被告所轄中和稽徵所查得，其中508、511地號土地（下稱系爭土地）由參加人戊○○於82年2月11日取得持分各10/80及參加人辛○○於82年3月12日取得持分各5/80部分，移轉土地價值合計新臺幣（下同）3,661,228元，原告並未提示支付價款證明，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，經核定贈與總額3,661,228元、贈與淨額3,211,228元、應納稅額320,
008元，又因被繼承人已死亡，以繼承人即原告及參加人共
9人為納稅義務人，免依遺產及贈與稅法第44條規定論處。參加人戊○○、辛○○不服，申請復查，未獲變更。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈系爭土地交易資金收付流程明確，實屬買賣行為，被告未
依查得資料核實認定，即臆測率予認定本件為三角移轉之贈與並核定課徵贈與稅，其認定事實與經驗法則及論理法則不符，並違背行政程序法第6條規定應平等為同一對待之原則：
⑴查本件被繼承人生前於76年8月10日（土地所有權登記
日）買入坐落宜蘭縣○○鄉○○段○○○○○號等21筆土地（80年4月16日土地分割增加5筆地號，分割後共計26筆土地，總面積5,774平方公尺，持分全），嗣於77年10月28日（土地所有權登記日）以87,330,000元出售予 魏建旺 、 朱碧霞 、林清芳、 鍾陳貴雲 、 林榮一 等人（立買賣契約之承買人）（土地登記簿謄本載列之權利人為林清芳、朱碧霞、 賴榮德 、林榮一、鍾陳貴雲、 張重政 、 張宏彰 、 何玉葉 等8人），訂有買賣契約書，內文載明買賣標的、買賣價金、各期支付金額等，其中訂金5,000,000元，更於契約書中載明收取之支票種類、票號、到期日、金額等，其後各期款項，亦留有電匯證明條或載明支票種類、票號、到期日、金額等之收據，價金收付明確可稽；甚且，於土地登記簿謄本他項權利部尚有林清芳、朱碧霞、賴榮德、林榮一、鍾陳貴雲、張重政、張宏彰、何玉葉等8人，於77年11月15日向臺灣銀行貸款設定抵押權之紀錄。凡此，均足證明本件屬被繼承人與案外第三人間屬買賣土地之行為並無疑義。
⑵嗣後被繼承人、原告及其子女暨成邦建設有限公司（下
稱城邦公司）等再以自有資金購回其中分割及重測後之學新段508、511、521地號等3筆土地（重測前為五結段1276、1277、1276之1等3地號，被繼承人共計出售26筆土地總面積5,774平方公尺，原告等僅購回其中
3筆土地土地，總面積2,485.33平方公尺），依對照表顯示，被繼承人原出售土地共計26筆，而原告等買入之筆數僅3筆，顯屬獨立之土地買賣之行為，與被繼承人先前之售地行為無關。被告認本件為無買賣事實，僅係透過第三人而移轉予特定人之三角移轉情形，與實情不符，被告逕予認屬被繼承人三角移轉土地課徵贈與稅，顯未釐清本件之實際法律關係，致生適用法令錯誤之情。
⑶系爭土地交易中由成邦公司購回部分，被告於查核階段
即認係買賣行為，另續後買受人中繼承人之一參加人丙○○購回部分，亦於被告調查期間，經原告等舉證其支付價款證明後，亦經被告認屬買賣性質，而與三角移轉無涉。
⑷原告洽請往來銀行查詢相關購地之付款資金資料，經查
得本件買受人之一參加人辛○○前分別於81年12月2日及同年月17日（支票之票載日），開立其華僑商業銀行（帳號000000-0000000-0）未書抬頭之支票2紙，各計1,000,000元及2,000,000元，交付地主，並於82年1月12日先以 張吳靜惠 （參加人辛○○之婆婆）之名義登記，嗣後於82年4月24日再轉登記於參加人辛○○名下，依土地登記資料顯示其前手土地所有權人為張重政。經依銀行查回資料顯示，該2筆款項雖均由朱碧霞兌領，主因林清芳與張重政係於同一日與原告及參加人辛○○為買賣行為，就地主而言，只需其已收足其應有之售地款即可，致屬何人交付之支票，在所不問，爰參加人辛○○既已查得確有支付價款之事實，此一新查得之付款憑證，即應依事實認定，亦足證實原告一貫主張為買賣之事實。
⑸參加人戊○○與成邦公司係與同一地主林清芳買賣，交
易日期亦為同一天，則同一宗地號、同一地主、同一交易日之土地，既屬相同地號土地之交易行為，自無部分為買賣而部份為三角移轉之贈與，被告率予分割取捨，違背行政程序法第6條規定應平等為同一對待之原則，難謂有合。
⑹被繼承人生前於77年間出售系爭21筆（分割後為26筆）
土地予林清芳等8人，原告依查得之土地買賣合約書及被繼承人出具之收據統計出售土地款項之收受情形，及經函證相關銀行後，確有查得價金收付情事：
①買賣雙方於77年9月15日簽訂之買賣契約書約定：
本件之買賣總價：87,330,000元。
訂金：契約成立日交付訂金（抵充價款一部）5,00
0,000元（開立北區中小企業銀行羅東分行帳號55-1號，到期日77年9月16日票號N0000000號，即日如數收足不另此據），此經被繼承人蓋章及簽字。
第1期款：限於77年9月22日以前交付8,100,000
元；此經本土地交易之仲介子○○，於77年9月22日，自臺灣土地銀行羅東分行匯款8,100,000元，匯入被繼承人開設於臺灣土地銀行永和分行甲存第1339-4帳戶。
第2期款：77年9月29日交付30,570,000元，此經
被繼承人於77年9月29日出具收據，載明收訖支票
7張，並列明各支票所屬之銀行別、支票號碼、支票面額、到期日等。
第3期款：增值稅單開立後（于15日）交付34,930
,000元，此經被繼承人於77年10月15日出具收據，載明收訖支票10張，並列明各支票所屬之銀行別、支票號碼、支票面額等。
尾款：產權過戶于甲方名義後3日內付清尾款計5,
735,250元；乙方交付抵費地（1276之2、1276之
5、1276之7地號）之過戶文件時，甲方再付2,994,750元正，此經被繼承人於77年10月20日出具收據，載明收訖現金1,170,000元及支票5張計7,730,000元，並列明各支票所屬之銀行別、支票號碼、支票面額等。
②經統計該買賣價金支付方式，分別為：
收取買方開立臺北國際商業銀行股份有限公司羅東
分公司（改制前為北區中小企業銀行羅東分行）個人帳戶支票3筆計9,285,000元。收取買方開立臺灣土地銀行羅東分行個人帳戶支票1筆計11,000,000元。
收取買方開立臺灣銀行支票18筆計52,775,000元。
收取買方開立合作金庫銀行羅東分行之支票1筆計5,000,000元。
收取電匯款1筆計8,100,000元。
收取現金款1筆計1,170,000元。
合計87,330,000元。
③上開款項中屬支票給付部分，原告訴訟代理人於93年
9月6日以安建（93）稅㈠字第0499號函，向相關銀行函查實際兌領結果：
臺北國際商業銀行羅東分行於93年9月16日以北商
銀羅東（093）字第00249號函查復，該3筆支票均係由林清芳所開立，依支票背面顯示兌領人為楊世凱無誤。
臺灣銀行於93年9月22日以營一存字第0930084501
號函復：「請逕向支票發票人申請提供支票帳號、發票日期，並請發票人向本行申請，俾便函覆」。
因原告無法查得該等支票之發票人及發票日期等，致無法轉請發票人向該行提出申請。
合作金庫銀行羅東分行於93年9月24日以合金羅營
字第0930045963號函查復，稱：「經查該支票已於保管年限且業已依規銷燬，歉無法提供該支票之相關資料」。
臺灣土地銀行行羅東分行於93年10月1日以羅存字
第0930000594號函復稱：「因台端未出示被繼承人楊世凱君與前開支票發票人之利害關係證明文件，所請歉難照辦」。
④據上函證結果，雖臺灣銀行、合作金庫銀行羅東分行
及臺灣土地銀行羅東分行等，未代為查得系爭支票之確切兌領資料，惟以臺北國際商業銀行羅東分行查復之資料顯示，該等支票確由買方之一人林清芳開出，並由被繼承人兌領無誤，本件倘果如被告見解屬無交易事實之三角移轉者，自應無交易價金收付之情，被告原處分顯然錯誤。
⑤另依子○○於94年5月4日鈞院準備程序中證稱：
本件確係楊世凱生前出售與林清芳等8人，子○○
之配偶何玉葉亦為本件土地交易人之買方之一，交易價款係由子○○代為轉交與楊世凱。
林清芳等8人中有3人中途轉售土地，賴榮德轉售
予 林秀琴 、林榮一轉售予 邱美惠 、張宏彰於轉售予 張宗雄 ，此一轉售行為子○○亦經手其交易過程。
原購入土地之目的為投資合建分屋出售，有一部分
土地與被繼承人及成邦公司合建，部分未合建之土地，乃賣回給楊世凱等人。
原向楊世凱購入土地為每坪5萬元，嗣後以每坪7萬元出售。
系爭土地抵押權設定貸出之款項，由各土地所有權人按比例拿走。
貸款債務清償部份：
A.利息：統一交由子○○赴銀行繳納；
B.貸款部分：應該是合建案房子賣掉後，以分得之資金繳納貸款。
⑥據子○○所述，本件買入、中途轉手及買回等各項手
續，均係由子○○經手，買入與賣回差價每坪2萬元，在在證明本件屬買賣之實質。既被繼承人出售土地予林清芳等8人，屬一般正常之交易行為，即與嗣後原告等購回之交易行為無關，故本件並無三角移轉。
⑺本件無論就原告所查得前後2次土地交易之價款支付情
形，及子○○到庭陳述之事實，均足資證明本件為獨立之土地買賣行為，被告擅加推論為三角移轉之贈與行為，顯與事實不符。
⑻關於被告質疑林清芳等人部分之銀行貸款係由被繼承人代為清償乙節：
①依被告呈報鈞院之「本件訴外人林清芳等10人擔保借
款撥付及清償明細表」顯示，林清芳等人之銀行貸款，係於77年11月16日至同年12月30日間，以轉帳入個人之銀行帳戶或現金提領。惟依被繼承人收取售地款之明細時程顯示，被繼承人係於77年9月16日收取簽約金、77年9月16日收取第1期款、77年9月29日收取第2期款、77年10月15日收取第3期款、77年10月20日收取尾款，核與買受人之銀行貸款並無關聯，即足證本件被繼承人與林清芳等人確實為一般之土地交易行為。
②且嗣後林清芳等人清償銀行貸款部分（清償時間自79
年6月29日至81年4月28日間），買方中賴榮德、林榮一、鍾陳貴雲、張宏彰等人，係自行清償全部貸款；而朱碧霞、張重政、何玉葉等人亦係自行清償部分貸款，僅由被繼承人於81年4月28日匯款清償部份貸款；雖林清芳、 許正探 （朱碧霞之配偶）、 游景添 等人，亦係於81年4月28日被繼承人匯款清償貸款，惟如子○○之陳詞，因上開買受人買入之土地中，有一部分土地與被繼承人及成邦公司合建，則該等由被繼承人代為清償之貸款，應係被繼承人返還渠等合建應分得之資金，而依當事人之指示逕交銀行以清償貸款所致。況原告等購回其中3筆之時間係於80年5月9日、18日（參加人丁○○購回持分5/80）、82年1月12日、82年3月12日及82年4月24日（原告及成邦公司等購回75/80），除原告已舉證參加人丙○○及楊淑艷之付款證明，就原告等購回日期觀之，距參加人丁○○購回與上開被繼承人代為清償貸款時間前後差距將近1年之久，距原告及成邦公司等購回與上開被繼承人代為清償貸款時間前後差距亦幾達9個月之久，凡此均足資證明被繼承人之售地行為與原告等之購地行為，乃兩個獨立之交易行為無訛。
⒉縱因參加人戊○○因未提出相關付款憑證，而認本件仍應
課徵贈與稅，惟被告亦顯有將贈與人對象錯置及逾核課期間之謬誤：
⑴本件既係由案外人於77年間出資或貸款向被繼承人購買
者，嗣後案外人於80至82年間出售，由原告等出資向其購買，乃屬個別之財產買賣行為，而非三角移轉，依高雄高等行政法院90年度訴字第152號判決理由四之意旨，即與視同贈與無涉，被告見未及此，率予認定屬三角移轉之贈與，其認定事實與經驗法則及論理法則不符，亦與常情有違，難謂無出於臆測，核與改制前行政法院61年度判字第70號判例意旨相悖。
⑵本件被繼承人出售土地與林清芳等8人，依買賣契約書
內容顯示，被繼承人業已收取售地價金，並完成土地移轉登記予買方，故其與林清芳等8人之交易行為即已完成，該等案外人既係出資購得之土地，縱謂參加人戊○○自行出資向渠等購買系爭土地，因疏未保留對第三人購地之支付價款憑證，而無法舉證與案外人間之購地資金流程，所涉者亦為案外人對參加人戊○○之債權債務或贈與關係，並不生對被繼承人核課贈與稅問題，被告顯有將贈與人對象錯置之謬誤。
⑶另查本件案外第三人購買系爭土地時，均有向地政機關
辦理抵押權設定，並自臺灣銀行貸得款項，而背負債務，則該等案外人斷無將土地無償移轉登記與參加人戊○○及辛○○兩人之理；況案外第三人自有子女，縱有贈與之情，依常情衡度，自應將其自行出資、貸款購置之土地，直接或迂迴贈與其子女或直系親屬，方符情理。此參前開高雄高等行政法院同判決理由六，及財政部91年6月18日台財訴字第01910000841號訴願決定，皆同持相同見解，而認無贈與行為，即臻明確。本件案外第三人均非參加人戊○○之直系親屬，其自無於未獲參加人戊○○給付買賣價金，即將其購置之財產對參加人戊○○為贈與之情，被告未慮及個人無記帳及保存憑證之法律義務，即以參加人戊○○無法提示資金給付資料為由，蓄意忽略本件原買賣契約書所載列之價金收付證據，並漠視案外人之貸款事實，即擅加曲解本件為三角移轉之贈與行為，其認定事實違反證據法則，並與經驗法則及論理法則不符，更有割裂採證之不法。
⑷雖截至目前為止，尚無法查得買受人之一參加人戊○○
之付款文件，惟就買受人中成邦公司、參加人丙○○及辛○○等之付款事實，即足堪認定本件屬單純買賣之本質。
⑸本件如為被告所指之三角移轉者，自當會將被繼承人原
始出售之26筆土地全數轉回原告及子女名下為是，不會部分土地權利持分由被繼承人自行購回。惟本件嗣後實際係由被繼承人及原告、子女暨成邦公司等，僅購回其中學新段508、511、521地號等3筆土地，且被繼承人亦購回相當之持分，此亦足證與三角移轉之情形不符。
⑹倘被告仍執以舉證支付價款憑證，為唯一認定原則者，
所涉者亦為林清芳對參加人戊○○之債權債務或贈與關係，顯與被繼承人之三角移轉無涉，縱應課徵贈與稅，亦屬林清芳對參加人戊○○之贈與，被告逕為核課被繼承人贈與稅，顯有贈與人錯置之錯誤。
⑺本件縱經檢舉人檢舉為虛偽買賣者，惟依價金收支明細
顯示，其檢舉即屬錯誤，故縱依被告見解本件仍應課徵贈與稅者，依財政部83年2月16日台財稅第000000000號函及80年11月1日台財稅第000000000號函釋規定，被告亦應輔導原告補報贈與稅，其核課期間為5年，被告未先輔導即逕為核課贈與稅，核與財政部83年2月16日台財稅第000000000號及80年11月1日台財稅第000000000號函釋規定有違，且就本件於82年即已完成土地移轉者，被告於88年7月28日（贈與稅核定通知書載列之核定日期）始未經通知即逕為核定者，亦屬已逾法定
5年核課期間，原核定應予撤銷。⒊一般之贈與行為，固應依遺產及贈與稅法第3條規定課徵
贈與稅，惟若屬被繼承人死亡前2年內對特定對象之贈與者，依同法第15條規定，應視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依遺產及贈與稅法規定徵稅。按最高行政法院91年度判字第1588號判決，認財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋，超越遺產及贈與稅法第15條規定範圍，使法律擬制應課徵遺產稅之贈與財產，仍發生贈與行為之課稅效果，顯然以行政函釋代替租稅法律，既不符行為時遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定，而將原處分撤銷，雖嗣後最高行政法院92年9月份庭長法官聯繫會議決議，認前述財政部台財稅第000000000號函釋，與遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定尚無牴觸，而經被告引以為據。惟縱如被告所認，本件係屬被繼承人生前涉有三角移轉而涉之贈與行為，依司法院釋字第367號解釋理由書及遺產及贈與稅法第15條規定，仍應屬遺產總額而為遺產稅課徵之範疇，與贈與稅無涉。最高行政法院92年9月份庭長法官聯繫會議決議，明顯與司法院釋字第
367號解釋理由書意旨相悖，被告執此相繩，顯失所據。視同贈與既非贈與稅課徵範圍，被告率課徵贈與稅，已然違法，其更將贈與稅納稅義務轉由原告等繼承人負擔，猶顯違反租稅法律主義。
㈡被告主張之理由：
⒈被繼承人楊世凱生前於77年10月28日以買賣為由，將其所
有宜蘭縣○○鄉○○段508、511、519及521地號土地移轉登記予林清芳、朱碧霞、賴榮德、林榮一、鍾陳貴雲、張重政、張宏彰、何玉葉等8人，再由林清芳等人分別於80年至82年間將前述土地，以買賣為由移轉登記予原告及其子女參加人丙○○、丁○○、戊○○、辛○○，經人檢舉涉及三角移轉情事，被告初查以系爭508、511地號土地由參加人戊○○於82年2月11日取得持分各10/80及參加人辛○○於同年3月12日取得持分各5/80部分，原告未提示買賣之支付價款證明，核屬遺產及贈與稅第4條第
2項規定之贈與，遂依贈與日之土地公告現值，核定贈與總額3,661,228元，應納稅額320,008元，因贈與人死亡，改以繼承人為納稅義務人發單補徵贈與稅，且依財政部83年2月16日台財稅第000000000號函釋規定，本件為檢舉案件，不適用先行輔導當事人申報之規定。又屬未依規定辦理贈與稅申報案件，其核課期間為7年。
⒉本件被告初查於87年10月23日以北區國稅中和審第000000
00號函通知林清芳等8人提示有關前述土地之買賣及收付款資料，除張重政外，通知函均已送達且已取具回證，惟除賴榮德外，均未提示相關資料。而賴榮德於87年12月2日說明疑被冒用人頭，其嗣後又於88年7月20日書面承認購買系爭土地後轉售予林秀琴，林秀琴亦於88年7月21日說明出資購地與三角移轉無涉。又依土地登記謄本記載，林秀琴將其自賴榮德取得之土地持分於82年1月12日移轉登記予參加人丙○○，參加人丙○○於88年6月4日提示其於臺北區中小企業銀行宜蘭分行5799-9帳戶付款9,000,
000元支付林秀琴之支票影本佐證，雖賴榮德對此部分之土地移轉情形前後說詞不一無法採信，惟原核定依參加人丙○○提出之付款證明認屬買賣行為，並未受其影響。另原告取得土地持分部分，雖未提出支付價款證明，惟屬配偶相互贈與之財產，依遺產及贈與稅法第20條規定不計入贈與總額。參加人丁○○取得（78年至80年間）土地持分部分，因已逾核課期間，依稅捐稽徵法第21條規定不再補稅處罰。至參加人戊○○取得土地持分部分，林榮一於78年11月1日以買賣為由，移轉系爭土地予邱美惠，邱美惠及林清芳於82年2月11日以買賣為由，各移轉5/80予參加人戊○○。參加人辛○○取得土地持分部分，張重政於81年12月8日以買賣為由，移轉系爭土地予張吳靜惠（參加人辛○○之婆婆），張吳靜惠復於82年3月12日以買賣為由，再移轉登記予參加人辛○○，惟原告未能提示系爭土地各次買賣移轉之支付價款證明供核，按其移轉登記流程，應認屬不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人通稱三角移轉案件，核屬遺產及贈與稅法第4條第2條規定之贈與行為，贈與人為不動產原所有人楊世凱，贈與日期為實際受贈人（即參加人戊○○、辛○○），登記原因發生日期82年2月11日及82年3月12日，並依贈與日之土地公告現值，核定贈與總額3,661,228元，依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第10條及稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，原核定並無不合。
⒊原告主張系爭土地於77年間出售予林清芳等8人（土地登
記謄本載列之權利人），有買賣契約書、支付價金證明乙節。查原告所提示77年9月29日簽訂之買賣契約書，出賣人為被繼承人，承買人為魏建旺、朱碧霞、林清芳、鍾陳貴雲、林榮一等5人，與土地登記謄本登載之權利人林清芳等8人並不相符（賴榮德、張重政、張宏彰及何玉葉等
4人未列載於契約書中）且依子○○94年5月4日於本件準備程序之證詞，自承上揭土地各次移轉皆由其辦理，系爭土地買賣承買人有5人，嗣因承買人轉讓，致土地所有權登記為8人，卻對該買賣契約書影本所附3張收據列載支票，係由買方何人支付之價金，子○○均稱不記得，且系爭土地承買人已變更，權利主體及權利持分已異動，亦未提示相關增補契約，自無法佐證上揭買賣契約書與系爭土地移轉有關連。又原告雖主張買方依該買賣契約書於77年9月22日付第2期款8,100,000元，提示臺灣土地銀行羅東分行入戶電匯證明單影本1份佐證，惟查匯款人子○○職業為代書，一般而言，與他人間之資金往來本屬複雜，該筆匯款究係買方何人所支付之價金，均稱不記得，無法證明該筆匯款係買受人所支付之價金，難謂該匯款與系爭土地移轉間有對價關係，其主張買賣為真實核無足採。
⒋原告另主張系爭土地尚有林清芳等8人，於77年11月15日
向臺灣銀行借款背負債務，斷無將土地無償移轉登記予參加人戊○○及辛○○2人之理乙節。經被告向臺灣銀行羅東分行函查林清芳等8人借款情形及債務清償方式，依臺灣銀行羅東分行94年6月13日羅東營密字第09400029841號函復資料，借款人除林清芳等8人外，尚有許正探（朱碧霞之配偶）、游景添共10人，林清芳等8人兼連帶保證人，渠等於77年11月14日向該銀行申請個人小額借款，除張重政借款3,000,000元外，其餘9人各借款5,000,000元，借款撥付方式或轉帳或匯款或現金提領，該債務於79年12月至81年4月間清償結清，借款大部分由被繼承人匯款清償。次查借款人許正探、游景添2人並非系爭土地所有權人，為何由其借款且由被繼承人償還？其與被繼承人關係如何？倘系爭土地買賣屬實，林清芳、朱碧霞、張重政、何玉葉之借款為何由被繼承人清償？顯然被繼承人對系爭土地仍擁有支配權，子○○雖稱系爭土地部分與原告及成邦公司合建，部分售予被繼承人，惟原告迄未提示相關合建契約書，且有關經濟交易活動本屬於納稅義務人間之行為，就交易經過及證據資料均為交易人相互間所保管，因此即賦予納稅義務人有提示及舉證之義務，此為納稅義務人之租稅協力義務，原告主張其為買賣，當然應對其主張提出能證明買賣為真實之證據，原告無法提示買賣雙方間之資金流程，自無法認其主張為真實，所訴無足採信。
⒌原告又主張被告初查對於成邦公司及參加人丙○○購買持
分部分，經原告舉證部分付款資金後，即認係單純之買賣行為，而與三角移轉無涉，則本件既屬相同地號土地之交易行為，參加人戊○○與成邦公司更係面對同一地主林清芳，交易日期亦為同一天，則同一宗地號、同一地主、同一交易日之土地，自無部分為買賣而部份為三角移轉之贈與，被告率予分割取捨，違背行政程序法第6條規定應平等為同一對待之原則乙節。查參加人丙○○取得持分土地部分已如前述，被告初查依據賴榮德、林秀琴說明及丙○○提出之付款證明，即認屬買賣行為，係受限於處分效力，並未進一步探究該付款證明之資金來源及去向，該部分認定並不夠嚴謹。至成邦公司為法人，不在本件審酌範圍。參加人戊○○及辛○○取得系爭土地部分，均未提示各次買賣之支付價款證明，乃核課被繼承人贈與稅，原告執此爭執差別待遇顯屬誤解。
⒍原告另主張已提示2紙支票作為參加人辛○○支付價款證
明乙節。依原告所提示買賣契約書及2紙支票影本，查其支票日期、金額及兌領人與該買賣契約書列載買賣價款及付款日期不符，兌領人為朱碧霞非出賣人張重政，並無相關資料佐證其主張為真實，又既屬買賣，何需將土地透過第三人移轉至參加人戊○○及辛○○2人名下，所訴核無足採。
理由
一、被告代表人原為 林吉昌 ，93年8月3日變更為許虞哲，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅」；「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為」，分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。
三、本件事實概要已如前述，有原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：本件核課期間為5年，被告原核已逾核課期間；又系爭土地之多次移轉均屬事實，被告於系爭土地部分持分由 賴德榮 移轉予林秀琴，再移轉予參加人丙○○之部分，即認定買賣為真，未予核課贈與稅，較之本件核課，有違平等原則；又被告未踐行輔導申報之程序；被告核課原告等應納贈與稅，有違釋字第367號解釋云云。茲就原告之各項主張論述如下。
四、本院判斷：㈠關於核課期間之爭議：
⒈依稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定
，本法未規定者，依其他有關法律之規定」；第21條第1項第3款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定辦理．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年」；第22條第2款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定．．．二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算」；遺產及贈與稅法第24條第1項規定：「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報」。
⒉本件經被告認定系爭土地經贈與人即被繼承人楊世凱以俗
稱「三角移轉」之方式，達到實質贈與子女不動產之目的，受贈人即參加人戊○○、辛○○取得系爭不動產之應有部分分別為82年2月11日、82年3月12日，則此自為實際受贈日。又本件贈與既係以三角移轉之方式進行，自屬稅捐稽徵法第21條第1項第3款所規定之以其他不正當方法逃漏稅捐，則本件依同法第22條第2款規定，其核課期間為自申報期間屆滿翌日起算7年。又依上開遺產及贈與稅法24條第1項規定，為贈與之被繼承人應於贈與後30日內申報，則本件申報期間應於82年3月12日之後30日即同年
4月11日屆滿，核課時效自其翌日起算，迄89年4月11日屆至。原告指本件核課已逾核課期間5年，顯屬誤解。
㈡本件是否該當於財稅實務上之三角移轉關係？即贈與人是否
以迂迴之方式，以虛偽之買賣為原因移轉登記予訴外人林清芳等人，再次以虛偽之買賣為原因移轉登記予其子女？⒈第一次出售於訴外人林清芳等人是否為真？
⑴本件固據原告提出贈與人於77年9月15日與承買人魏建
旺等5人訂立之買賣契約書及支付價金之支票、收據、電匯證明條等如前開事實欄原告理由之⒈之⑹所述之書證（附於本院卷三第25-36頁），部分支票背面並有被繼承人之背書，以佐證系爭土地連同其他土地共21筆，經被繼承人以每坪50,000元出售，價金共87,000,000元。
⑵惟查，本件經被告初查時，曾以87年10月23日以北區國
稅中和審第00000000號函通知因此買賣而登記為所有權人名義之林清芳等8人，促請提示有關前述土地之買賣及收付款資料。除張重政外，其他人均已合法收受送達，惟除賴榮德87年12月2日出具說明書稱疑被冒用人頭，嗣後又於88年7月20日書面承認購買系爭土地後轉售予林秀琴，其他則均未提示相關資料，此有被告87年10月23日以北區國稅中和審第00000000號函、掛號回執、賴榮德說明書等附於原處分卷可憑。即本件買受人大部分均不願說明購地情形。
⑶再查，本件依原告聲請訊問證人即經手系爭土地先後買
賣過戶事宜之代書子○○證稱，土地原計劃出售予契約書所載之五人，惟其中部分買受人將權利轉讓他人，例如林榮一將權利轉讓予伊，由伊以妻何玉葉名義登記，故登記名義人及人數，與契約上買受人名義及人數有所不同，手續都是伊所經辦，價款之支付均為真實；伊等購入後，部分土地與原告及成邦公司合建，沒有合建的部分即賣回給楊世凱，伊以每坪50,000元買入，70,000元賣出萬元等語，此部分證言與原告提出之書證固無二致。惟再經本院問及合建細節，其結證稱：「（是否有合建契約書？）我沒找到，我不知道」、「（錢是否慢慢的還清？）不知道」、「（你們合建案多久結算一次？）不記得」、「（有無賺錢？）不記得」、「（你們
8人如何分？）不記得」等語，乃原告購入土地係為供合建之用，其竟對於購入土地之訂約、價金支付情形可以證述與書證一致之證詞，反倒對於合建之細節則全然不知道或不記憶，是難信其證詞為真。
⑷另系爭土地連同上開買賣契約約定之標的共21筆土地，
經登記所有權人名義之林清芳等8人及另2人許正探、游景添共計10人，於77年11月14日與台灣銀行羅東分行訂約，設定最高限額抵押權57,600,000元予銀行，由銀行貸與除張重政為3,000,000萬以外，其餘為每人額度5,000,000元，而之後陸續清償，最後還款是在81年4月28日結清，其中債務人林清芳、許正探、游景添三筆借款，均係被繼承人在81年4月28日以匯款匯入清償（每筆借款正確金額及還款情形詳如附件二），此有抵押權設定資料及台灣銀行羅東分行94年10月25日羅東營字第09400053471號函附資料清單分別附於本院卷二第170-192頁、233-235頁可憑。其中可以確定由被繼承人清償之款項將近二千萬元，即幾達借款金額之二分之一，則此十筆抵押借款之債務人是否為實際債務人，抑或為人頭，實有疑義。況證人子○○對於抵押借貸之過程雖未為充足之證言，惟其結證稱：「當時一個人頭只能借五百萬，所以不止8個人」（以上證人證詞均見本院94年5月4日筆錄），致系爭抵押借款是否如其外觀形式般，是由各該債務人所借得，抑或虛增信用而借用人頭辦理過戶，益徵疑竇。
⑸綜合上情，如本件系爭土地第1次買賣係為合建而有出
售之實，證人即不致對於合建之細節無法為證，是以堪信本件第1次買賣應屬虛偽。至於原告提出之買賣契約及資金流向，乃輕易可以造作杜撰，藉以擴增土地表面上之價值，以供抵押借足高額款項之用，尚難徒憑該等事證即信此買賣之真。
⒉系爭出售予參加人戊○○、辛○○之買賣是否為真？
⑴關於參加人辛○○部分，經原告提出參加人辛○○簽發
81年12月17日、81年12月2日期，面額各2,000,000元、1,000,000元之支票，主張此為支付買賣價金之事證，買受後先借其婆婆張吳靜惠之名義於82年2月11日登記；至參加人戊○○部分則因未保存資料而無法提出。⑵經查，由土地登記之情形觀之，戊○○與成邦建設有限
公司（下稱成邦公司）於同一日向林清芳、邱美惠買受其應有部分。如以辛○○主張其買受之價金3,000,000元為準據，戊○○及成邦公司買受之應有部分大於辛○○，價金必然也應高過3,000,000元，此大額資金之交付，絕無可能毫無流程可以稽考。況成邦公司為營利法人，其內部不致毫無會計帳冊保留，而戊○○與辛○○之婆婆張吳靜惠適為成邦公司之先後負責人，索取公司內部帳冊以供查證，並非難事，乃竟無法提出任可跡證證明本件買賣，實與經驗法則不符。是以，參加人戊○○部分既無法提供事證，自難信其主張為真正。
⑶至參加人辛○○部分，依登記情形顯示參加人辛○○係
向張重政購買應有部分，惟原告所提出為證之支票背面背書者竟是朱碧霞，而非張重政，資金流向與名義上之出賣人顯非同一。原告又主張此係因參加人辛○○與原告乃同一天各向張重政、朱碧霞買受應有部分，支票交付錯置所致云云，然渠母女二人分別與不同之出賣人交易，為分別獨立之二樁買賣，此支票相互錯交之情形實難想像。又果有此情形發生，另一出賣人張重政必然持有原告簽發之同額支票，惟未見原告提出事證詳為說明，自難信其主張為真正。
⑷原告又主張被告就同為系爭土地之應有部分12/80所有
人賴德榮於78年7月7日出售予邱美惠，再經邱美惠於81年12月28日出售予參加人丙○○部分，則認定先後三次買賣均為真實，與本件認定不同，有違平等原則云云。經查，系爭土地經多次移轉登記後，最後之所有權以分別共有之狀態由贈與人（即被繼承人）之妻、子及成邦公司所共有，詳如附件1。其中有逾核課期間不能稽徵者，有夫妻間之贈與依法不計入贈與總額者，有受贈者為公司與財稅實務上所認定之三角移轉關係不同者，均無法課徵贈稅，詳如附件1之備註欄所載。僅參加人丙○○部分，經被告認定其已提出支付價款證明非屬三角移轉關係，惟此乃前案之個案認定，尚非得以拘束本院之判斷。
⑸綜上，系爭出售予參加人戊○○、辛○○之買賣亦非真實。
⒊本件先後多次以買賣為原因所為之移轉登記均非真實，顯
係贈與人借用第三人名義，以迂迴之方法達到將系爭土地贈與其子女之目的，自已該當財稅實務上之三角移轉關係，而屬於實質上之贈與行為，自應課徵贈與稅。
㈢原告又主張本件如係三角移轉，被告應依財政部函釋意旨先
輔導申報云云。按財政部83年2月16日台財稅第000000000號函釋，略以：「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，除經人檢舉者外，．．
．依下列原則處理：㈠先行輔導當事人申報，．…。㈡經輔導仍未申報者，稽徵機關應進行調查。其調查結果，如有遺產及贈與稅法第4條或第5條情事者，……」，此乃財政部基於主管權責，提示所屬各機關執行實務上所稱三角移轉關係之稽徵作業，屬於一種內部規則，與法律之本旨並無違誤，被告自應受其拘束。查本件乃法務部調查局宜蘭縣調查站接獲密報檢舉後，函送被查處之事件，此有該調查站87年10月1日宜法字第8705085號函附於原處分卷可憑，本件即屬上開函釋中所稱之「經人檢舉」，依該函釋意旨自無庸踐行輔導申報之作業。被告斟酌調查所得事證認已明確後，逕予核處，自無違失。
㈣末按「被繼承人於死亡前三年內為贈與，於贈與時即負有繳
納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第一千一百四十八條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務．…」，最高行政法院92年度9月份庭長法官聯席會決議參照。本件係屬贈與人生前以三角移轉方式而為贈與之行為，參照上開解釋意旨，自應對贈與人之繼承人即本件原告及參加人等核課贈與稅。至於司法院釋字第367號乃揭示營業稅法施行細則第47條及暨財政部發布之「法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第2項規定由拍定人或買受人申報繳納營業稅，違反位階在上之營業稅法第2條第1款、第2款所為銷售貨物或勞務之營業人、進口貨物之收貨人或持有人為營業稅之納稅義務人之規定，致變更申報繳納之主體，有違憲法第19條及第23條。本件則是基於繼承法理，使原告等繼承人繼受贈與人生前即已發生之贈與稅債務，與上開釋字第367號無關，原告指本件核課處分有違上開解釋，顯有誤解。
五、綜上所述，被告認定系爭以買賣為原因所為之土地移轉登記乃屬虛偽，認屬贈與人經由第三人移轉不動產予其子女即參加人戊○○、辛○○，乃依法核定贈與總額為3,661,228元，贈與淨額3,211,228元，應納稅額320,008元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年4月20日
第七庭審判長法官劉介中
法官黃秋鴻法官李玉卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年4月20日
書記官楊怡芳