裁判字號：高雄高等行政法院95年訴字第603號判決
裁判日期：民國96年08月14日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第六０三號九原告甲○○訴訟代理人丙○○被告財政部高雄市國稅局代表人 邱政茂 局長訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年五月八日台財訴字第０九五００一四一二一０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告為甲○○綜合醫院負責人，民國（下同）八十四年度綜合所得稅結算申報，原列報執行業務收入新台幣（下同）三八、三
六九、三三四元，業務費用四０、五五三、八五五元，業務虧損
二、一八四、五二一元，案經被告初查依所提示帳簿憑證查核結果，核定該醫院全年業務收入四一、二二八、九八八元，業務費用三三、八八三、五二二元，業務所得七、三四五、四六六元，同額併課原告當年度執行業務所得。原告不服，就執行業務收入－門診、住院收入、健保門診部分負擔、住院部分負擔收入，及業務費用－利息支出等項，申請復查結果，執行業務所得獲准追減一、七七一、００六元。原告就業務費用中利息支出部分仍表不服，訴經財政部九十一年四月四日台財訴字第０九一一三五二四五六號訴願決定將原處分（八十八年四月二十八日財高國稅法字第八八０一九０二七號復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。
嗣經被告九十五年一月二日財高國稅法字第０九四００七八二四０號重核復查決定，追認利息支出一、二四一、九六七元。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（重核復查決定）關於不利於原告部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）查財政部九十一年四月四日台財訴字第０九一一三五二四五六號訴願決定略以：「第查稽徵機關課徵稅捐，應依職權調查課稅之事實，其中自應包括對納稅義務人不利及有利事實在內。本件原告主張其經營之甲○○綜合醫院現址土地（高雄市○○段○○○○○○○號）係於七十五年七月間取得，並以該土地及其上之醫院建築物設定抵押權，陸續向高雄市第三信用合作社（下稱高市三信）借款六四、０００、０００元，用以清償購置該土地與七十八年間於該土地上擴建醫院與添置醫療設備之價款，該等借款於八十四年度所發生利息支出計六、０四０、五五四元，有不動產買賣契約書、增建物使用執照、土地與建物登記謄本與高市三信三多分社放款明細分戶帳等資料可稽云云。經查原告經營甲○○綜合醫院，購地興建院舍與購置設備，自與其經營上開醫院執行業務有關，況土地與醫院、建物設備等均為客觀存在之事實，則原告若以前開借款支付所需款項，其借款所生之利息自屬原告執行業務有關之必要費用。．．．被告遽以原告未能提示其借入款之確實資金流向，即認前開借款利息，不能證明為業務所需，而否准認列，自有待商榷，核有重行審酌之餘地」。
（二）本件經原告提供詳細資料後，被告重核復查決定，仍僅就原告於七十五年六月二十五日以個人名義，向高市三信購買坐落高雄市○○區○○○路○○○號房地總價一六、三
四七、六００元，其中一三、０００、０００元向高市三信貸款支付部分，按八十四年度貸款餘額四七、０００、０００元，追認按比例計算分攤之利息支出為一、二四一、九六七元，對其餘擴建醫院與添購醫療設備之價款，所支付之利息，仍以原告無法提示相關資金流向而未予核認，有違財政部訴願決定所揭之意旨。
（三）再按財政部九十五年五月八日台財訴字第０九五００一四一二一０號訴願決定書並未詳加審酌被告重核復查決定是否妥當，僅就被告對其中一三、０００、０００元向高市三信貸款支付部分，按八十四年度貸款餘額四七、０００、０００元，追認按比例計算分攤之利息支出為一、二四
一、九六七元，即選擇性的認為已對原告有利事項予以審酌，對嗣後增建醫院及購置設備貸款支出，已客觀存在之事實，仍視而不見，實為德不卒，另生爭訟。財政部前後之立場實缺乏一致性。
（四）又依財政部八十六年七月三十一日台財稅字第八六一九０七五六二號函釋：「執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執行業務使用符合下列規定者，其利息支出得認列為執行業務費用：（一）依法設帳記載並辦理結算申報之執行業務者以本人或事務所名義向金融機構借款。（二）其借款資金確供購置或興建執行業務場所使用，且借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔，取得金融機構出具之借款用途證明，並有明確帳載及資金流程之佐證資料，但以主業務所所在地之房屋一屋為限。（三）購置或興建房屋，須辦妥房屋過戶手續或建築完成，其借款利息並於執行業務者在該址登記執業後所支付者為限」。本重核復查決定並未秉諸訴願決定所揭意旨，對於甲○○綜合醫院借款六四、０００、０００元，用以清償購置土地及七十八年於該土地上擴建醫院與添購醫療設備之價款，核實認列。僅就其中一三、０００、０００元（即原先購買房地部分）按比例核認利息支出一、二四一、九六七元。並未就借款擴建醫院與添購醫療設備所支付之利息予以核認。此誠如訴願決定所揭示者，土地與醫院建物設備等均為客觀發生之事實，其借款所發生之利息，自屬原告執行業務有關之必要費用。
（五）茲再就本院擴建之事實及資金借貸運用之流程彙述如下：
１、本院於七十五年七月二十五日向高市三信承購高雄市○○區○○○路○○○號，購價為一一、二五六、六００元。當時建坪為一、三八五．三八平方公尺，開立甲○○綜合醫院。
２、後伴隨業務之增長，原址已不敷使用，乃再集資第一階段擴建醫院。總樓地板面積七七、０七三平方公尺。該擴建資金亦向高市三信貸款共貸得四五、０００、０００元。
３、七十九年九月十九日再貸得一五、０００、０００元，以支付前揭增建工程之款項。此時整個醫院建坪已由初購時登記為一、三八六．六三平方公尺，增建擴充為二、一四一平方公尺。此均為客觀存在之事實。
４、八十年二月十六日再增貸四、０００、０００元，以支付工程尾款。綜上所述，前所貸得之款項六四、０００、０００元，皆為購買及擴建醫院所支付之款項。
（六）有關增建工程造價部分，因時隔久遠，當時所支付之價款憑證，雖難以完整提供。然其硬體設備皆為客觀存在之事實。且原告於復查時，亦曾提出公信力單位所出具，於當時期認列客觀之造價成本供參酌。據前揭資料，其成本平均每坪造價四四、０一三元。換算當時增建面積即為二三
二．一二九坪即為一０、二一六、六九三元。況除前述之硬體建築外，尚有電梯儀器設備、內部裝潢等皆所費不貲，且稽徵機關內部對於房屋造價之決定亦有準繩可供參酌。依行政程序法第七條規定：行政行為有多種同樣能達到行政目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。故尚請明察。
（七）綜上所述，原告實已竭盡所能，善盡租稅協力義務。只因囿於時空久遠，難期周全，非如訴願決定書所指摘係空言主張。且原告並未希冀所支付之利息支出全予核認，謹至盼對擴建醫院、購置設備等客觀存在之事實，能依比例核認利息支出。望請體恤中型醫院經營艱難，對實際合理之支出予以核認，不勝感激。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材、設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第十四條第一項第二類所明定。次按「執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執行業務使用符合下列規定者，其利息支出得認列為執行業務費用：（一）依法設帳、記載並辦理結算申報之執行業務者，以本人或事務所名義向金融機構借款。（二）其借款資金確供購置或興建執行業務場所使用，且借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔，取得金融機構出具之借款用途證明，並有明確帳載及資金流程之佐證資料，但以主事務所所在地之房屋（一屋）為限。（三）購置或興建房屋，須經辦妥房屋過戶手續或建築完成，其借款利息並於執行業務者在該址登記執業後所支付者為限。（四）如房屋同時作住家與執行業務使用，利息支出應按執行業務場所實際使用面積比例計算。」復為財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函釋在案。
（二）查八十四年度原告列報該醫院其他費用七、一一六、七六八元，其中六、０四０、五五四元係銀行貸款六三、００
０、０００元之利息支出，該貸款中含原告於七十五年六月二十五日以個人名義向高市三信購買坐落高雄市○○區○○○路○○○號房地，作為該醫院之院址，總價一六、
三四七、六００元，其中一三、０００、０００元向高市三信貸款支付（原告借款九、０００、０００元，原告之父 林本龍 君四、０００、０００元），經查該貸款確於八十年一月二十九日自高市三信新興分社轉至三多分社貸款五０、０００、０００元，該貸款至八十四年度尚有四七、０００、０００元未償還（此部分之利息支出計四、四九０、一九０元），然查其中與支付購買房地款有關部分僅為一三、０００、０００元，其餘增建醫院或購置設備之貸款，原告說明因迄今已相隔多年，已無法再提示增建醫院合約書及支付憑證、資金流程等相關帳簿憑證供核，有不動產買賣契約書、建物登記簿、高市三信八十七年十二月二十八日、九十一年八月十六日高三信社密文字第一
四二三、一八三六號函及原告九十一年八月二日說明書等資料附卷可稽。是被告否准認列該醫院購置院址房地之銀行貸款利息支出，尚有未洽，重核依上開購買院址貸款金額一三、０００、０００元按八十四年度貸款餘額四七、
０００、０００元分攤之利息支出為一、二四一、九六七元【計算式：四、四九０、一九０元×（一三、０００、０００元／四七、０００、０００元）＝一、二四一、九六七元】，爰重行核定該醫院八十四年度業務收入四一、
二二八、九八八元，業務費用三六、八九六、四九五元，業務所得為四、三三二、四九三元，同額核定原告本年度執行業務所得，並無不合，請予維持。
（三）至稱有關增建工程造價部分，因時隔久遠，所支付之價款憑證，雖難以完整提供，然其硬體設備如電梯儀器設備、內部裝潢等所費不貲，皆為客觀存在之事實，且曾提出公信力單位所出具於當時期客觀之造價成本供參酌，依行政程序法第七條第二項規定，有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者等情。按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度。次按執行業務所得係綜合所得稅課稅所得之一，一般人申報綜合所得稅，依所得稅法第十七條規定，扣除項目並無「利息支出」，而執行業務者其因執行業務之需要而貸款所支付之利息，得列為執行業務費用，故為防止執行業務者假藉業務需要貸款，卻作其他用途，將不得申報之利息支出申報於執行業務費用，不法減輕稅負，故要求此類享有特殊待遇者，應舉證證明其貸款運用流程確與業務有關，應屬公平合理（參照高雄高等行政法院九十二年度訴字第二十八號判決意旨）。
（四）原告既主張自該醫院收入總額中減除系爭利息支出，依最高行政法院三十六年判字第十六號判決，自應負舉證責任，尚難以系爭利息之貸款係用以增建醫院或購置設備皆為客觀存在之事實，即認該貸款與該醫院之業務有直接必要關係，原告一再執詞爭議，顯非有理。然原告既說明，因時隔久遠，已無法再提示增建醫院合約、購置設備等相關貸款及支付憑證、資金流程等相關帳簿憑證供核，是本件經重核按系爭該貸款至八十四年度尚有四七、０００、０００元未償還（此部分之利息支出計四、四九０、一九０元），其中與支付購買該醫院房地款有關部分僅為一三、
０００、０００元，按比例計算分攤之利息支出認列一、
二四一、九六七元，其餘貸款支付該醫院何項費用及設備，又無明確帳載及資金流程之佐證資料供參，是被告未予核認該貸款利息，依法並無違誤，所請各節核無足採，併予辯明。
理由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材、設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第十四條第一項第二類所明定。次按「執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執行業務使用符合下列規定者，其利息支出得認列為執行業務費用：（一）依法設帳、記載並辦理結算申報之執行業務者，以本人或事務所名義向金融機構借款。（二）其借款資金確供購置或興建執行業務場所使用，且借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔，取得金融機構出具之借款用途證明，並有明確帳載及資金流程之佐證資料，但以主事務所所在地之房屋（一屋）為限。（三）購置或興建房屋，須經辦妥房屋過戶手續或建築完成，其借款利息並於執行業務者在該址登記執業後所支付者為限。（四）如房屋同時作住家與執行業務使用，利息支出應按執行業務場所實際使用面積比例計算。」復為財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函釋在案。
二、經查，原告為甲○○綜合醫院負責人，八十四年度綜合所得稅結算申報，原列報執行業務收入三八、三六九、三三四元，業務費用四０、五五三、八五五元，業務虧損二、一八四、五二一元，案經原處分機關初查依所提示帳簿憑證查核結果，核定該醫院全年業務收入四一、二二八、九八八元，業務費用三三、八八三、五二二元，業務所得七、三四五、四六六元，同額併課原告當年度執行業務所得。原告不服，就執行業務收入－門診、住院收入、健保門診部分負擔、住院部分負擔收入，及業務費用－利息支出等項，申請復查結果，執行業務所得獲准追減一、七七一、００六元。原告就業務費用中利息支出部分仍表不服，訴經財政部九十一年四月四日台財訴字第０九一一三五二四五六號訴願決定將原處分（八十八年四月二十八日財高國稅法字第八八０一九０二七號復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣經被告九十五年一月二日財高國稅法字第０九四００七八二四０號重核復查決定，追認利息支出一、二四一、九六七元等情，為兩造所不爭執，並有被告八十四年度綜合所得稅核定稅額繳款書、八十八年四月二十八日財高國稅法字第八八０一九０二七號復查決定書及九十五年一月二日財高國稅法字第０九四００七八二四０號重核復查決定書、財政部九十一年四月四日台財訴字第０九一一三五二四五六號訴願決定書附於原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告雖訴稱：原告已提供詳細資料，而被告重核復查決定，仍僅就原告於七十五年六月二十五日以個人名義，向高市三信購買坐落高雄市○○區○○○路○○○號房地總價一六、
三四七、六００元，其中一三、０００、０００元向高市三信貸款支付部分，依其該年度貸款餘額四七、０００、０００元，按比例計算分攤之利息支出認列一、二四一、九六七元，對其餘擴建醫院與添購醫療設備之價款所支付之利息，仍以無法提示相關資金流向而未予核認，有違實情，蓋土地與醫院建物設備等均為客觀發生之事實，其借款所發生之利息，自屬原告執行業務有關必要費用，就醫院擴建之事實及資金借貸運用之流程，因伴隨業務之增長，原醫院不敷使用，前後借貸六四、０００、０００元，皆用以購買及擴建醫院所支付之款項，雖有關增建工程造價部分，因時隔久遠，當時所支付之價款憑證，難以完整提供，然原告於復查時，亦曾提出公信力單位所出具於當時期客觀之造價成本供參酌，依前揭資料其成本平均每坪造價四四、０一三元，換算增建面積即為一０、二一六、六九三元；況原告醫院除硬體建築外，尚有電梯儀器設備，內部裝潢等皆所費不貲，且稽徵機關內部對於房屋造價之決定，亦有準繩可供參酌，依行政程序法第七條第二項規定，有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者等云云，資為爭議。
四、惟按「．．．稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第十九條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。．．．」為司法院釋字第五三七號解釋所闡示。又「．．．蓋稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者在所多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文件義務等。．．．
」（ 吳庚 ，行政法之理論與實用增訂九版，第三五三頁）「．．．在納稅義務人違反闡明課稅事實之協力義務，而又無法期待稅捐稽徵機關得依其他方法知悉全部課稅事實時，則使用不完整的事實來完成稽徵目的，則成為無法避免的補充手段，此係推計課稅的方法。最高行政法院則認為此項協力義務的違反，將造成由稅捐稽徵機關片面核定稅額的不利益後果。」（ 陳愛娥 ，行政程序制度中之當事人協力義務，第八十七頁）（最高行政法院九十二年度判字第一三六號判決、九十四年度判字第一一六號判決、九十六年度判字一一八九號判決參照）。次按，執行業務所得係綜合所得稅課稅所得之一，一般人申報綜合所得稅，依所得稅法第十七條規定，扣除項目並無「利息支出」，而執行業務者其因執行業務之需要而貸款所支付之利息，得列為執行業務費用，故為防止執行業務者假藉業務需要貸款，卻做其他用途，將不得申報之利息支出申報於執行業務費用，不法減輕稅負，故要求此類享有特殊待遇者，須舉證證明其貸款運用流程確與業務有關，應屬公平合理。又「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」亦有最高行政法院三十六年判字第十六號判例可參。經查，八十四年度原告列報該醫院其他費用七、
一一六、七六八元，其中六、０四０、五五四元係銀行貸款
六三、０００、０００元之利息支出，該貸款中含原告於七十五年六月二十五日以個人名義向高市三信購買坐落高雄市○○區○○○路○○○號房地，作為該醫院之院址，總價一
六、三四七、六００元，其中一三、０００、０００元向高市三信貸款支付（原告借款九、０００、０００元，原告之父林本龍四、０００、０００元），該貸款確於八十年一月二十九日自高市三信新興分社轉至三多分社貸款五０、００
０、０００元，該貸款至八十四年度尚有四七、０００、０００元未償還（此部分之利息支出計四、四九０、一九０元），然查其中與支付購買房地款有關部分僅為一三、０００、０００元，其餘增建醫院或購置設備之貸款，原告說明因迄今已相隔多年，已無法再提示增建醫院合約書及支付憑證、資金流程等相關帳簿憑證供核等情，為原告所不爭執，並有不動產買賣契約書、建物登記簿、高市三信八十七年十二月二十八日、九十一年八月十六日高三信社密文字第一四二
三、一八三六號函、八十一年至八十五年間放款明細表、被告九十一年六月二十一日電話紀錄、原告九十一年八月二日說明書表等附於原處分卷可稽。是以被告重核依上開購買院址貸款金額一三、０００、０００元按本年度貸款餘額四七、０００、０００元分攤之利息支出為一、二四一、九六七元【計算式：四、四九０、一九０元×（一三、０００、０００元／四七、０００、０００元）＝一、二四一、九六七元】，核定該醫院八十四年度業務收入四一、二二八、九八八元，業務費用三六、八九六、四九五元，業務所得為四、
三三二、四九三元，同額核定原告八十四年度執行業務所得，並無不合。原告就前述貸款逾一三、０００、０００元部分，既已無法再提示增建醫院合約書及支付憑證、資金流程等相關帳簿憑證供被告查核，惟揆諸前揭說明，此相關憑證之提供，應為原告所知悉並提供於被告用以租稅減免之用，原告既無法就前述財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函釋事項舉證，屬協力義務之違反，在行政實務上即產生受稅捐稽徵機關片面核定稅額之不利益後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度，即被告無從為原告有利之認定，是被告未予核認該貸款利息，依法並無違誤。是原告主張：被告對其餘擴建醫院與添購醫療設備之價款所支付之利息，仍以無法提示相關資金流向而未予核認，有違實情，蓋土地與醫院建物設備等均為客觀發生之事實，其借款所發生之利息，自屬原告執行業務有關必要費用，雖有關增建工程造價部分，因時隔久遠，當時所支付之價款憑證，難以完整提供，然原告於復查時，亦曾提出公信力單位所出具於當時期客觀之造價成本供參酌，依前揭資料其成本平均每坪造價四四、０一三元，換算增建面積即為一０、二一
六、六九三元云云，並非可採。另查，本件原告係對其有利於己之主張，負有協力義務，惟因無法提出有利之證據以實其說，致被告無法為有利於原告之認定，尚與行政程序法第七條行政行為應符合比例原則之規定無涉。從而原告另稱：
原告醫院除硬體設備外，尚有電梯儀器設備，內部裝潢等皆所費不貲，且稽徵機關內部對於房屋造價之決定，亦有準繩可供參酌，依行政程序法第七條第二項規定，有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者等詞，亦無可採。
五、綜上所述，原告上開主張既不足取。被告九十五年一月二日財高國稅法字第０九四００七八二四０號重核復查決定，追認利息支出一、二四一、九六七元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十六年八月十四日
第一庭審判長法官呂佳徵
法官蘇秋津法官林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國九十六年八月十四日
書記官黃玉幸