裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第2869號判決
裁判日期：民國98年04月02日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2869號原告甲○○原名： 李珮 訴訟代理人 陳建宏 （會計師）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年9月15日台財訴字第09700294260號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告未依規定申請營業登記，於民國91年間出售坐落臺北縣中和市○○路○○○號1至7樓之房屋，銷售額新臺幣（下同）41,816,220元（含稅），經財政部臺北市國稅局查獲，通報被告審理違章成立，除核定補徵營業稅額776,587元，並按漏稅額1,991,249元處1倍罰鍰1,991,200元（計至百元止）。原告不服，就罰鍰處分申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈原告於76年購買系爭土地後，未曾供出租使用，直至89年
委託營造廠興建作為住家使用，並於90年度完工，直至91年10月因考慮當地環境不適合住家才予出售，持有土地期間超過1年，原告從未有營業之意圖及事實，卻遭被告以戶籍遷入未屆滿1年為由，認定原告於89年至91年間涉有未依規定申請營業登記而建屋出售之營業行為，被告並於94年5月13日以北區國稅中和三字第0940014448號函通知原告須補辦設立登記及申報營業稅，原告亦業已於94年10月4日向被告所轄中和稽徵所以「 李珮瑜 」名義補辦設立登記，同時補報89年至91年間之被告營業人銷售額與稅額
403申報書，並補開銷項統一發票銷售額4,666,280元、銷項稅額233,314元、申報統一發票扣抵進項金額24,293,234元及進項稅額為1,214,660元。依據加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1項之規定，銷項稅額233,314元扣減進項稅額1,214,660元為溢付營業稅額981,346元，並無營業稅之應納稅額及漏稅罰鍰之情形。然被告又委詞該房地售價低於原始建造成本，進而推定原告銷售價格有顯著偏低之情形，反推認定該房屋之銷售額應為41,816,220元，銷售稅額為1,991,247元，並於94年11月間核定應補徵營業稅差額為776,587元（即銷售稅額1,991,247元扣減進項稅額1,214,660元）。嗣後被告又於96年4月間以原告未依規定申請營業登記而營業，按營業稅法第51條第1款規定，課處所漏稅額處1倍之罰鍰1,991,200元，而非漏稅額776,587元，實令原告難以甘服，謹將被告課處罰鍰1,991,200元之不法理由臚列於下。
⒉依租稅法定主義規定，課稅範圍應以法律定之，並公告宣
導之，然賦稅主管機關卻僅以財政部81年1月31日台財稅第000000000號解釋函為之，致原告不知該函令之公布，仍按該函令公布前之方式申請建築執照而未辦理營業登記，被告不僅補徵營業稅，甚而擴大解釋引用該解釋令應設立營業登記之規定，課處被告一倍罰鍰，此不僅未衡酌該罰鍰處分於經濟上之意義及實質課稅之公平原則，更有違租稅法定主義，實應撤銷。
⑴按「個人建屋出售，除土地所有權人以持有1年以上之
自用住宅用地該除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。」及「．．．納稅義務人如有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍的罰緩．．．一、未依規定申請營業登記而營業者。．．．」分別為財政部81年1月31日台財稅第000000000號解釋函令及營業稅法第51條所規定。
⑵依憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」。所
謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。然本案稽徵機關以前揭解釋令核定個人建屋應辦理營業登記，不但欠缺營業稅法之明確授權，更增加納稅義務人法律所無之租稅義務，不料被告食髓知味一再擴大解釋前揭解釋函令，以營業稅法51條課處被告一倍之罰鍰，更與憲法第19條規定之意旨不符，應予撤銷。
⑶次按司法院釋字第420號解釋中明指「涉及租稅事項之
法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，今本案原告雖未辦理營業登記而建屋出售，但在建築過程中之建材買賣皆有取得合法進項憑證，即取得前手所開之合法憑證，換言之，原告於買進貨物及給付對價時即已負擔歸屬己方之進項營業稅額予前手（形式上之納稅義務人），此舉對稅務稽查上有相當重大之意義，亦即對於稅務勾稽及防杜逃漏營業稅上，至少可查核至前手階段無誤，故被告在核定原告應納之營業稅本稅稅額時，亦同意原告僅需補繳納營業稅進、銷項稅額之差額776,587元（即銷售稅額1,991,247元扣減進項稅額1,214,660元）。無奈被告嗣後又以銷項稅額總額1,991,247元再加處一倍之罰鍰，顯見該裁罰並無適當就實質稅賦負擔狀況予以懲罰，疑有誣構擴大納稅義務人負擔稅賦之嫌。
⑷又稅法上之行政罰分為「漏稅罰」與「行為罰」，據司
法院釋字第337號解釋意旨「違反稅法之處罰，有因逃漏稅捐而予處罰者，亦有因違反稅法上作為或不作為義務而處罰者，營業稅法第51條第1項本文規定：『納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。』因其意旨乃係就漏稅行為所為之處罰規定．．．自應已有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件」，由此號釋字解釋文意旨對照本案情況：被告處分書上明載認定原告是因漏稅而遭罰鍰處分，但卻以銷項稅額總額做罰鍰基礎，意即指該罰鍰乃依「營業人未依規定申請營業登記者」之行為為要件而做出之「行為罰」，但觀上述解釋文意旨，被告援引之法條必應以「必得以實際發生漏稅結果」為要件作處分，顯見被告援引營業稅法第51條之規定，課處原告1,991,200元之罰鍰，有擴大解釋法令之誤，不僅與前揭函釋之意旨嚴重相悖，且違反租稅法定主義之理甚明。
⒊本案被告核以漏稅之罰鍰處分，係單以銷項稅額而未扣除
得以扣抵之進項稅額為計算基礎；惟根據89年6月7日修正之營業稅法施行細則第52條第2項規定，顯見被告所做處分已嚴重逾越現行法令之規定。縱本案如應受核課罰鍰之處分，惟仍須依照營業稅法第51條之意旨辦理，僅能就原告所漏稅額之部分加以處罰，即以原告因未依規定申請營業登記下實質漏繳納之稅賦為基（補徵之營業稅額776,
587元），被告率斷以未扣除相對進項稅額前之全部銷項稅額為基課處一倍罰鍰，顯於法無據，自應予以撤銷。
⑴按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為
當期應納或溢付營業稅額。．．．」及「．．．本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。．．．」分別為營業稅法第15條及同法施行細則（下稱「營業稅法施行細則」第52條第2項第1款所明定。
⑵查鈞院92年度訴字第4468號判決對於營業稅之漏稅裁罰
清楚闡明：「．．．應依查得之銷售額計算銷項稅額，扣減依查得之進貨額計算之進項稅額後之餘額核定其應納營業稅額，再按該應納稅額裁處營業人1至10倍之罰鍰，尚不能僅憑稽徵機關查得之銷售額核定應納稅額，而據以裁處罰鍰．．．」。復查鈞院94訴字第98號判決對於營業稅之漏稅裁罰亦認為：「．．．納稅義務人有把自己實質應負擔之營業稅額繳納予其前手（形式上之納稅義務人），而且其前手也的確把此等稅款繳納給國家，國家已實際收到此筆稅款，這時候不管納稅義務人取得之進項憑證是否為符合營業稅法第33條各款之要件，在計算漏稅額時，均應承認該筆進項稅額。如果不如此解釋，國家不但沒有因為人民不守法令而受損，反而因此而得利（不僅稅款沒有少收，還可以多收數倍之罰鍰），這樣的結果顯然不公平。」。
⑶觀之營業稅法施行細則第52條第2項規定及前述兩案判
決，皆認定凡屬「漏稅罰」者，必得於實際發生漏稅結果方可處罰。在加值型營業稅制下以「銷售」為稅捐客體，故銷售商品之銷售人遂成為營業稅之納稅義務人，並依銷售額所計算之營業稅額減除進貨時給付予前手之營業稅額後，才為最終實際應納之營業稅額；換言之，營業人經由出售價金（含5%營業稅）之收取，而將稅賦轉嫁予買受人負擔，雖其代國家向後手買受人收取此部分營業稅，然其於進貨為時，亦已由前手先行收取進貨所應負擔之營業稅，故所謂「漏稅額」自須從銷項稅額減除進項稅額之淨額為是，此亦係漏稅罰之基礎法理見解。
⑷查被告核定本案營業稅本稅時，即以銷項稅額扣除進項
稅額後之餘額作為應補徵稅額之計算基礎（亦即房屋銷售之銷項稅額1,991,249元減除建屋成本進項稅額1,214,662元之餘額），核定本案應補徵營業稅額776,587元，此為兩造所不爭，且原告依法繳納營業稅額776,58
7元後，對國家而言即已無任何稅捐上之損失，然被告卻率斷以未扣除相對進項稅額前之全部銷項稅額部分課處1倍罰鍰計1,991,200元，，而非以補徵稅額776,58
7元為基礎課處罰鍰，此恣意擴大稅賦、罔顧法令之舉，不但有違營業稅法施行細則之規定，實難昭人民信服，且其亦不符合一致性原則，試問，在無補徵本稅之基礎下，其罰鍰何以附麗？原處分顯有違誤，自應予以撤銷。
⒋財政部89年10月19日台財稅第000000000號函釋雖明定計
算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額，惟該函釋徙增法令所無之限制，不但有違實質課稅之公平原則，亦已違反法律保留原則，自始不得援引適用。
⑴查財政部89年10月19日台財稅第000000000號函釋意旨
略以：「．．．營業人違反營業稅法第51條第1款至第
4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」。復查鈞院92年度訴字第4468號判決：「．．．財政部89年10月19日台財稅第000000000號函釋意旨略以：『營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。』顯增加營業稅法所無之限制，亦有違實質課稅之公平原則，已違反法律保留原則，自得不予援用；再者，前開函釋亦僅謂『稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額』云云，並非『不應』、『不可』或『不能』，益徵上開函釋對於營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第
6款而據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，並未禁止稽徵機關於計算其漏稅額時，准其以之扣抵銷項稅額，僅曰『不宜』而已，稽徵機關尚不得逕以該函釋否准原告以進項稅額扣抵銷項稅額之主張」。
⑵由上開判決意旨觀之，該函釋逕自規定營業人如於經查
獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時，尚不宜准其扣抵銷項稅額，此為不但有違營業稅法施行細則第52條第1項第2款以核定應補徵之應納稅額為漏稅額之規定，亦明顯增加營業稅法所無之限制，違反租稅法定原則之理甚明，該函釋自始無效，應予撤銷。
⒌綜上所述，原告91年間因個人建屋出售且持有期間未達1
年，視同為營業人買賣，需做營業登記一案，被告未考慮租稅法所重視之實質課稅原則，且誤用漏稅罰則處原告行為罰，恣意擴增原告應罰稅額，顯與事實及法理相違，難謂無所偏頗。是盼鈞院審酌原告之主張，並將訴願決定及原處分予以撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈按「『檢討營業人假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅
查緝情形有關事宜』會議紀錄（三）對經輔導已自動辦理營業登記者，於辦理營業登記前，因興建工程需用材料或勞務之支出，所取得之進項憑證，雖已逾申報扣抵期限，或所載不符營業稅法第33條之規定，如經查明確屬各該建屋工程所需之支出，其進項稅額，得專案核實，准予扣抵。」、「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。．．．有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。」、「營業人以土地及其定著物合併銷售時，其銷售價格未按土地與定著物分別載明，經稽徵機關依營業稅法施行細則第21條規定，計算房屋銷售額並補徵稅額者，其補徵稅額部分，應免按稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條規定論處。」、「關於營業稅法施行細則第52條第2項第1款所稱之漏稅額，如何認定乙案。說明：二、營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部79年12月7日台財稅第00000000
0號函及85年2月7日台財稅第000000000號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。三、又依營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」為財政部80年12月23日台財稅第000000
000號函、81年1月31日台財稅第000000000號函、87年10月23日台財稅第000000000號函及89年10月19日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉本件原告未依規定申請營業登記，於91年間銷售臺北縣中
和市○○路○○○號1至7樓之房屋，銷售額41,816,220元（含稅），有不動產買賣契約書、說明書及與建造成本相關之統一發票等資料影本可稽，被告所屬中和稽徵所核定銷售額41,816,220元，應納稅額（【41,816,220/1.05】×5%=1,991,249元），惟原告提示其89年至90年間取得和泰營造股份有限公司所開立之二聯式統一發票13紙（原處分卷第5、8、10、13、16、19、21、23、24、26、28、
30、32頁），金額25,507,894元，營業稅額1,214,662元，被告所轄中和稽徵所核認系爭進項統一發票確屬原告建屋工程所需之支出，系爭進項稅額1,214,662元應准予扣抵，乃發單補徵營業稅額776,587元（應納稅額1,991,24
9元減除進項稅額1,214,662元）。⒊原告主張依營業稅法施行細則第52條第2項之規定，以「
核定補徵之應納稅額」為漏稅額，本案應補徵營業稅額776,587元，為兩造所不爭，被告竟依銷項稅額處1倍罰鍰1,991,200元，而非以補徵稅額776,587元為基礎處罰，有違營業稅法施行細則之規定；又依鈞院92年訴字第4468號判決及94年訴字第98號判決，皆認定凡屬「漏稅罰」者，必得於實際發生漏稅結果方可處罰，故所謂「漏稅額」自須從銷項稅額減除進項稅額之淨額云云。
⒋本件經依查得資料核定銷售額為41,816,220元，應納稅額
為1,991,249元，被告所轄中和稽徵所為簡化作業，避免先發單補徵稅額1,991,249元，嗣後再予扣抵或退還進項稅額1,214,662元，徒增納稅義務人繳稅後再退稅之困擾，遂僅就應納稅額與進稅稅額之差額776,587元發單補徵稅額，本件核定補徵之應納稅額應為1,991,249元，合先陳明；次查鈞院92年度訴字第4468號判決係為個案並非判例，並無拘束本案之效力，另有關鈞院94年度訴字第98號判決，該案經被告重核復查決定，循序訴經鈞院97年度訴字第244號判決駁回，判決書第11頁載明：「原告係於查獲後始取具未載有營業稅額之二聯式統一發票．．．該等系爭發票並不符前揭營業稅法第32條第2項及統一發票使用辦法第7條之規定，則系爭進項稅額自不得自銷項稅額扣抵。」原告主張「漏稅額」須從銷項稅額減除進項稅額之淨額乙節，顯係對法令之誤解。
⒌本件補徵營業稅部分，原告於96年10月8日向鈞院具狀撤
回行政訴訟已告確定，合先陳明。原告以非自用住宅用地興建系爭房屋出售，未依規定申請營業登記，違章事證明確，亦為原告所不爭，其雖主張僅依財政部81年1月31日台財稅第000000000號函釋即對原告課徵營業稅云云，惟查營業稅法第1條明定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」是本件原告興建房屋出售，自應依上開營業稅法規定課徵營業稅，該函釋乃補充性規定，非建屋出售須課稅之唯一依據，原告主張顯係誤解；至所稱縱須處罰鍰亦應以補徵稅額776,587元作為裁罰金額之計算依據等情，查原告係經查獲後始提出進項憑證，依首揭函釋規定，計算漏稅額時尚無准予扣抵銷項稅額之適用，其主張核不足採。
⒍本件原告未依規定申請營業登記，亦未依規定辦理申報繳
納營業稅，經查獲後始提出合法進項憑證，被告於計算其漏稅額時否准其扣抵銷項稅額，依首揭最高行政法院96年判字第1403號判例及財政部函釋規定，核無不合，被告按其所漏稅額1,991,249元處1倍罰鍰1,991,200元並無違誤，請續予維持。
理由
一、按加值型及非加值型營業稅法第1條：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」；第3條第1項：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」；第17條：「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」；第28條前段：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」；第43條第1項第
3款、第2項：、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．
．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業．．．而未依規定申報銷售額者」、「．．．營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」；第51條第1款：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」。次按加值型及非加值型營業稅法施行細則第52條第2項第1款：「本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」。再按財政部81年1月31日台財稅第000000000號函：「主旨：建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。．．．有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。」、87年10月23日台財稅第000000000號函：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，其銷售價格未按土地與定著物分別載明，經稽徵機關依營業稅法施行細則第21條規定，計算房屋銷售額並補徵稅額者，其補徵稅額部分，應免按稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條規定論處。」、89年10月19日台財稅第000000000號函釋：「主旨：關於營業稅法施行細則第52條第2項第1款所稱之漏稅額，如何認定乙案。說明：二、營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部79年12月7日台財稅第000000000號函及85年2月7日台財稅第000000000號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。三、又依營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。．．．。」。核均與營業稅法規定意旨無違，自得予以適用。又最高行政法院96年判字第1403號判例亦已指明：「我國營業稅原則上採加值型課徵方式，係就銷項稅額與進項稅額之差額課徵之，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項及同法施行細則第29條規定進項稅額之扣抵採申報制，故計算同法第51條第3款漏稅額時所得扣減者，限於稽徵機關查獲時已申報之進項稅額。」。
二、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠依租稅法定主義，課稅範圍應以法律定之並公告宣導，然賦稅主管機關卻僅以財政部81年1月31日台財稅第000000000號函釋為之，致原告不知該函令之公布，仍按該函令公布前之方式申請建築執照而未辦理營業登記，原告除被補徵營業稅外並課處1倍罰鍰，此不僅未衡酌該罰鍰處分於經濟上之意義及實質課稅之公平原則，更有違租稅法定主義。㈡縱本案應受核課罰鍰之處分，仍須依照營業稅法第51條第1項之意旨辦理，僅能就原告所漏稅額之部分加以處罰，即以原告因未依規定申請營業登記下實質漏繳之稅賦為基礎（補徵之營業稅額776,587元），被告率斷以未扣除相對進項稅額前之全部銷項稅額為基礎課1倍罰鍰，顯於法無據。㈢財政部89年10月19日台財稅第000000000號函釋雖明定計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額，惟該函釋徙增法令所無之限制，不但有違實質課稅之公平原則，亦已違反法律保留原則，自始不得援引適用云云。
三、經查，本件原告未依規定申請營業登記，於91年間銷售臺北縣中和市○○路○○○號1至7樓之房屋，原告主張系爭房地於91年10月15日售予日暉開發有限公司，約定房地買賣總價款為25,122,337元，經被告認定顯不正常，乃按不動產投資興建業同業利潤標準毛利率39﹪，核算系爭房屋之銷售額為41,816,220元【25,507,894÷（1-39%）】，銷項稅額為1,991,249元【41,816,220÷1.05×5%】。惟原告提示其89年至90年間取得和泰營造股份有限公司所開立之二聯式統一發票13紙（原處分卷第5、8、10、13、16、19、21、23、24、26、28、30、32頁），金額25,507,894元，營業稅額1,214,662元，被告所轄中和稽徵所核認系爭進項統一發票確屬原告建屋工程所需之支出，系爭進項稅額1,214,662元應准予扣抵，乃發單補徵營業稅額776,587元（應納稅額1,991,
249元減除進項稅額1,214,662元）。此補稅處分原經原告提出行政救濟，為本院以96年度訴字第3196號受理，惟嗣經原告撤回而告確定，此有本院索引卡系統電子資料可證，原告對於被告按不動產投資興建業同業利潤標準核算銷售額，亦無爭執，其就罰鍰部分提起訴訟之主張，厥為罰鍰處分應依營業稅法第51條第1項之意旨，僅能就原告所漏稅額之部分加以處罰，本件所漏稅額既僅有776,587元，被告逕以未扣除相對進項稅額前之全部銷項稅額為基礎課1倍罰鍰，自有違誤一節。
四、查原告興建房屋出售他人，係屬營業行為，依法應為營業登記並申報營業稅，原告如不諳相關法規暨程序，理應徵詢專業人士或向稽徵機關查詢，乃其應注意且能注意，詎竟疏未注意辦理營業登記，自難辭其過失責任。又按「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」為營業稅法第43條第1項第3款所明定。又營業稅法第33條規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二、有第3條第3項第1款規定視為銷售貨物，或同條第4項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」，依上開法律規定意旨，營業人得以進項稅額扣抵銷項稅額者，須已依法申報且具備上開法定要件，始為得扣減稅額之進項稅額，並非不論營業人是否依規定取得合法進項憑證均得為扣減稅額之進項稅額。是以營業稅法第33條、第43條第1項第3款為同法第15條第1項之特別規定，應優先適用。從而，關於未依規定申請營業登記而營業者，營業人並未依規定申報進項與銷項營業額，依前開說明，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，故尚不得主張按銷項稅額扣減進項稅額後之餘額核定。財政部89年10月19日台財稅第000000000號函釋，核與上引營業稅法第33條及第43條第1項第3款規定意旨無違，原告主張財政部89年10月19日台財稅第000000000號函釋，係增加法律所無之限制，不得援引云云，自屬誤解而無足取。又查納稅義務人持有所有營業憑證資料，故納稅義務人負有誠實報稅之協力義務，如納稅義務人違反該義務致稽徵機關無從據以依法核課納稅義務人應納之稅捐，稅捐機關自得僅依查得之資料或依同業利潤標準，推定納稅義務人漏稅額，此時為實質課稅原則之例外情形，尚不生違反實質課稅原則，是以財政部上開函釋與司法院釋字第420號解釋對實質課稅之解釋意旨並無不符。另查加值型營業稅在納稅義務人依法申報銷項與進項稅額之正常情形時，為避免重複課稅，固以加值部分作為課稅標的，惟於漏報銷項稅額與進項稅額時，因無從據以計算加值額之部分，是以專以稽徵機關查得漏報銷項營業額計算漏稅額，自無不合，尚難謂有違加值型營業稅之立法意旨。另本院92年度訴字第4468號、94年度訴字第98號判決乃屬個案，無以拘束本件。
五、綜上所述，本件被告以原告為銷售房地之營業行為未辦營業登記，乃按銷售稅額之1倍予以裁處罰鍰，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年4月2日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官鄭小康
法官陳秀媖法官李玉卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年4月2日
書記官陳又慈