臺北高等行政法院94年度訴字第505號判決

裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第505號判決

裁判日期：民國94年12月15日

裁判案由：促進產業升級條例

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00505號原告康泉生物科技股份有限公司代表人甲○○被告經濟部工業局代表人 陳昭義 （局長）住同上訴訟代理人乙○○
丙○○丁○○上列當事人間因促進產業升級條例事件，原告不服經濟部中華民國93年12月23日經訴字第09306233380號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告前於民國（下同）93年2月12日備具投資計畫書等相關申請書件，以環保潔淨密閉溫室蔬菜種植等產品（按該計畫書之申請案產業類別載明依行政院主計處編印之中華民國行業標準分類產業類別及產品(勞務)一覽表歸類為中類「08食品及飲料製造業」，產品(勞務)-小類089其他食品），向被告申請核發符合5年免稅投資計畫核准函。案經被告審查，認原告投資計畫之產業類別係屬溫室蔬菜種植業，與行政院92年3月20日發布之「製造業及其相關技術服務業新增投資5年免徵營利事業所得稅獎勵辦法」（下稱獎勵辦法）第2條規定之製造業範圍不符，以93年3月8日工化字第09300011740號函復歉難辦理。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應發給原告5年免徵營利事業所得稅核准函。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告投資計畫之產業類別係屬溫室蔬菜種植業
，與獎勵辦法第2條規定之製造業範圍是否相符？㈠原告主張之理由：
⒈原告以93年2月12日（93）康泉字第0001號函正本檢附原
告投資計畫5年免稅申請書6冊向被告申請發給原告新增投資5年免徵營利事業所得稅核准函，然被告以93年3月8日工化字第09300011740號函說明第2項載明「本案經查貴公司前述投資計畫之產業類別係屬溫室蔬菜種植業，並非從事物品之製造或加工，核與92年3月20日行政院發布之獎勵辦法第2條規定之製造業範圍不符，所請欠難辦理，檢還計畫書6冊。」在卷可稽。
⒉查獎勵辦法係行政院依據91年1月30日修正公布促進產業
升級條例第9條之2第3項規定授權訂定之；獎勵辦法之母法即促進產業升級條例第1條明定「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。本條例所稱產業，指農業、工業及服務業等各行業。」；而促進產業升級條例絕未排除「農業」於適用範圍之外，甚且將「農業」之經營條件列為首應促進升級之產業；亦符總統前（92）年2月6日華總1義字第09200017670號令修正公布第9條之2所明定之「為健全經濟發展並鼓勵製造業及其相關技術服務業之投資，該等公司自91年1月1日起至92年12月31日止，新投資創立或增資擴展，得依下列規定免徵營利事業所得稅．．．
」。
⒊按促進產業升級條例暨獎勵辦法之立法精神率皆獎勵於特
定期間內，確實於國內進行投資行為之公司，絕非旨在限制相對之投資對象；原告所經營之項目雖可歸類為「農業」，然實際上由生產技術層面觀之，本件投資案實係採「製造業」之手段行「農業」經營技術之提升，係將「農業」轉型為「製造業」之「產業升級」實例；原告每日按生產計劃投產（播種），依原設計規格產出成品（食品），既非種植於田地上，又無使用傳統農耕器具，更不受季節及天候等限制，實符「製造業」之經營模式，已超越「農業」之經營範疇，符合促進產業升級條例第9條之2之規定暨獎勵辦法第2條所明定之獎勵對象；經濟部或被告不應以本件產品之「外觀或名稱」來認定「產業類別」，而應就本件實施之「手段或方法」來進行「產業類別」之判定方為妥適。
⒋原告依促進產業升級條例第9條之2及獎勵辦法第2條等規
定，於該特定期間內響應政府「投資臺灣」政策呼籲及道德勸說而積極執行本件訴願所相牽連之投資行動，自屬行政院、經濟部暨被告等所應大力獎勵之對象；況且不論業別，任何在該特定期間內符合促進產業升級條例第9條之2第1項、第3項暨獎勵辦法等相關規定之投資案，率皆應獲得國民平等待遇而一體適用，方符促進產業升級條例第1條、第9條之2第1項等之立法本旨；然原處分驟以草率核駁，違反中央法規標準法第5條第4款「法律保留原則」及第6條「法律優位原則」等相關規定，復行政院依據促進產業升級條例第9條之2第3項規定授權所訂定之獎勵辦法，由經濟部前開訴願決定觀之，竟然違反促進產業升級條例第1條及第9條之2第1項、第3項等相關規定之立法意旨，竟獨厚「農業」以外之其他行業，牴觸憲法第7條「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」之法律地位平等精神；蓋「農業」投資者與「工業」投資者（如製造業）在憲法第7條精神揭櫫之下，二者法律位階完全平等；設若獎勵辦法竟限縮農業投資人權利而獨厚工業投資人者，非但與母法（即促進產業升級條例）有所牴觸，且與憲法所揭櫫之平等原則不符；基於憲法前開平等原則所揭櫫之立法範疇，行政院、經濟部或被告即應依法核准原告前開稅賦優惠。
⒌再查促進產業升級條例第1條「為促進產業升級」，係指
促進產業等相關技術升級，使之更具競爭能力；本件投資案係將較低競爭力之「傳統農業」經營技術，一舉推升至具有高度競爭力，且具有高效率、標準化等「製造業」之生產模式，符合促進產業升級條例暨獎勵辦法應予獎勵之範疇，況系爭投資最終產出價值更為國內目前「傳統農業」所無可匹敵！⒍憲法第146條規定「國家應運用科學技術．．．，改善農
業環境，規劃土地利用，開發農業資源，促成農業之工業化。」又憲法增修條文第10條第1項「國家應獎勵科學技術發展及投資，促進產業升級，推動農漁業現代化，．．．。」著有明定。系爭投資重點係將高科技之「工業部門」經營模式，包括標準化、研發、品質、效率、行銷、資本以及統籌營運等競爭力，引進至傳統「農業部門」加以應用，期能刺激傳統農業經營生態，使之發生良性質變，進而「促進」我國農業部門之「產業升級」，期使我國農業部門之競爭力能一舉超越世界各國；系爭投資案其技術重點乃係透過「工業手段」解決「農業困境」，屬跨領域、跨平台之創新投資，採用屬於高科技「製造業」之生產技術，於創新之「移動式輸送盤內」種植蔬菜，不受季節、氣候影響，日日播種，天天採收，係屬未來農耕方式「植物工廠」概念之真實體現，尤應屬促進產業升級條例第1條及第9條之2等相關規定所應獎勵對象，從生產技術層面係採高科技「製造業」手段觀之，亦符合促進產業升級條例第9條之2規定「製造業及其相關技術服務業之投資」暨獎勵辦法第2條所明定之獎勵對象。
⒎行政院發布獎勵辦法新聞稿指出，鑒於近兩年景氣低迷，
冀望透過促進投資手段，用以獲致經濟部所預估「該項獎勵約可誘發投資金額新台幣（下同）1千2百億元，增加產值達1千5百億元；藉由其關聯效果，可增加僱用員工超過5萬人，紓解基層勞工失業問題，進而帶動國內經濟成長，鼓勵我國業者根留臺灣，並吸引更多外商來臺投資」云云；原告系爭投資初期投入金額6千3百萬元，第1期營運預計僱用員工40名，可紓解宜蘭地區基層勞工失業問題，並進而帶動國內經濟成長，亦係響應政府根留台灣政策之最佳證明，確符促進產業升級條例第1條之立法精神，自不違背獎勵辦法應獎勵之範疇。
⒏原處分並未針對促進產業升級條例所明定之「農業」究係
何指，僅稱「本案經查貴公司前述投資計畫之產業類別係屬溫室蔬菜種植業，並非從事物品之製造或加工，核與92年3月20日行政院發布之獎勵辦法第2條規定之製造業範圍不符」云云。為何於「母法」（即促進產業升級條例第1條及第9條之2）著有明定之產業別「農業」及「製造業及其相關技術服務業之投資」等等，適用至「子法」（即獎勵辦法）實施之際，竟因獎勵辦法第2條列舉規定而無法適用；抑有進者，促進產業升級條例第9條之2「為健全經濟發展．．．」所指經濟發展是否必須排除「農業」之後始能「健全」？原告之投資案依促進產業升級條例規定，且依獎勵辦法所定，於該獎勵期間內投入鉅額資金購買設備、招募員工、增加產值，亦積極響應政府根留台灣之政策，為何無法適用獎勵辦法？為何法律位階僅有行政程序法第150條第1項等「法規命令」效力之獎勵辦法第2條第1項規定，竟能排除法律位階更高之促進產業升級條例第1條及第9條之2等規定，而令原告不得享有依據促進產業升級條例第1條及第9條之2等相關規定所應有之獎勵？為何獎勵辦法第1條規定罔顧行政程序法第150條第2項後段「法規命令．．．，並不得逾越法律授權範圍與立法精神。」等相關規定，兀自限縮促進產業升級條例第1條原有應獎勵農業之規定？⒐查經濟部92年9月19日經授中字第09232695840號函暨宜蘭
縣政府核發予原告之「宜蘭縣政府營利事業登記證」等2個證明文件；其中有關營業項目第2項，均明文登記原告得經營「農產品加工業（A102020）」；然原處分排除實際上採用高科技「製造業」技術手段，而行業別被歸類為「農業」之經營者，得透過高科技「製造業」技術手段，據以進行提升農產品附加價值及產能倍增等產業升級之投資者，得適用產業升級之獎勵制度，則前開「母法」所指「促進產（農）業升級」究係何指？⒑國家及政府照顧私有產業應屬全面性，且符憲法第7條及
行政程序法第6條所定之「平等原則」，況SARS之不利影響範圍，係衝擊國家整體經濟層面而無所不在，政府斷無可宣稱SARS僅影響「製造業」等行業，而未波及「農業」部門，因此獎勵辦法之訂定，竟僅適用於「製造業」等行業，而不及於「農業」；原告透過「製造業」之技術手段達成「產（農）業升級」目的，自屬行政院、經濟部暨被告應扶植、指導及獎勵之對象，否則本件訴訟所指之「植物工廠」所投入之「高科技廠房」（如密閉無塵溫室、機器設備、品管儀器、管理技術等），勢必成為原告暨全體股東響應政府「投資台灣」及「根留台灣」政策呼籲下之1個笑話；原告所為實際上系爭投資方式、條件與資格，符合依促進產業升級條例第9條之2第3項訂定之獎勵辦法所應獎勵之相對對象，況促進產業升級條例第4條第2項明定「本條例所定事項，涉及各目的事業主管機關職掌者，由各目的事業主管機關會同相關主管機關辦理。」；被告竟率爾核駁原告系爭「公司新增投資5年免徵營利事業所得稅」之申請，確有違法失當。
⒒被告謂「促進產業升級條例第1章總則第1條第2項所訂『
本條例所稱產業，指農業、工業及服務業等各行業。』，其立法意旨係為彰顯本條例之施行，期能促進農業、工業及服務業等各行業之升級，至促進產業升級條例第2章『租稅減免』中各條文所規範之獎勵對象及內容，則應視各法律條文之立法意旨及各法律條文之中所定之行為或功能來斷定獎勵對象為何。」云云；實係模糊焦點與事實之抗辯理由，謹駁斥如後：
⑴若被告欲單獨針對「製造業及其相關技術服務業」訂定
獎勵辦法者，應重新立法，例如擬定類似「促進製造業及其相關技術服務業升級條例」送立法院審議通過，並據以訂定相關獎勵辦法方屬妥適；被告不採此途，竟於渠行使行政立法權力之際，便宜行事，採取增修促進產業升級條例之便捷途徑，訂定獎勵辦法，而獎勵辦法（子法）竟漏未將促進產業升級條例（母法）原即列為獎勵對象之「農業」涵攝於應獎勵範圍內，被告倉卒訂定獎勵辦法之際，已然發生行政疏失，猶兀自指稱「至促進產業升級條例第2章『租稅減免』中各條文所規範之獎勵對象及內容，則應視各法律條文之立法意旨及各法律條文之中所定之行為或功能來斷定獎勵對象為何」云云，倒果為因。
⑵誠如被告所舉促進產業升級條例第1條第2項明定「農業
」係屬促進產業升級條例所應適用之範圍，而被告於渠依據促進產業升級條例訂定獎勵辦法之際，竟將「農業」排除於系爭獎勵適用範圍之外，進而訂定出牴觸母法之獎勵辦法等，已違反促進產業升級條例規定而逾越（即「限縮」）法律授權範圍，賡爾之於本件個案，被告又指稱係依獎勵辦法規定而無法將原告列於系爭獎勵適用範圍之內；然被告就本件行政立法（即獎勵辦法之訂定）顯已逾越（即「限縮」）法律授權範圍在先，則渠前開抗辯即屬荒繆，揆諸行政程序法第6條「平等原則」及第8條後段「信賴保護原則」等規定，原處分有所違誤，且對於人民基於促進產業升級條例之信賴已多所破毀。
⑶被告既稱獎勵對象「應視各法律條文之立法意旨及各法
律條文之中所定之行為或功能來斷定獎勵對象為何」；則被告如何自圓其說渠未將促進產業升級條例第1條第2項「立法意旨」所明定之「農業」列入獎勵範圍？被告又將如何解釋關於原告雖經營「農業」，但在符合獎勵辦法規定之應獎勵期間內，並投資符合促進產業升級條例規定而應予獎勵之金額，且僱用符合促進產業升級條例規定之待業人口為就業員工等應獎勵條件之下，竟將原告排除於促進產業升級條例應獎勵範圍之外？⒓被告謂礙於「為提振『製造業』之投資意願，92年2月6日
總統公布增訂促進產業升級條例第9條之2明定『為健全經濟發展並鼓勵製造業及其相關技術服務業之投資，該等公司自91年1月1日起至92年12月31日止，新投資創立或增資擴展，得依下列規定免徵營利事業所得稅』．．．」等規定而無法給予原告系爭獎勵，係被告斷章取義，增加（即「限縮」）法律所無之構成要件限制所致，謹澄清如下：⑴查92年2月6日華總1義字第09200017670號令修正公布促
進產業升級條例第6條至第8條及第10條等條文；並增訂第9條之1及第9條之2兩條條文。前開系爭修正條文第6條明定「為促進產業升級需要．．．」，並未排除「農業」得適用，亦未獨厚「製造業」等行業別；而第7條更進一步強調「為促進產業區域均衡發展．．．」，當然亦未排除「農業」得以適用，更未如被告所指稱獨厚「製造業」；修正條文第8條更指出「為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且極需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充．．．」等行業，率皆未獨厚「製造業」或排除其他產業別；被告稱「為提振『製造業』之投資意願．．．」等相關規定未正面表列「農業」為應獎勵對象，職是「農業」（包含已進行產業升級之高科技農業）即不得納入獎勵辦法得以適用之獎勵範圍，違反「平等原則」。
⑵前開增訂促進產業升級條例第9條之2條文其重點係在強
調「為健全經濟發展」之政策方針，次而列舉「製造業」亦為健全經濟發展之一環，因此有「並鼓勵製造業．
．．」之明文，其中「並」1字在法律上之定義為「AND」，即已明確指出該增訂第9條之2條文，主要係為「為健全經濟發展」而設，爾後始有「並(AND)鼓勵製造業」等配合措施，允為妥適，亦即促進產業升級條例所增訂第9條之2條文，絕未排除「農業」亦係屬「健全經濟發展」重要之一環；被告限縮法律涵攝範圍，漏未思及修正促進產業升級條例之立法意旨，係著重於「為促進產業升級需要．．．」（第6條）、「為促進產業區域均衡發展．．．」（第7條）以及「為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充．．．」（第8條）等積極鼓勵投資之政策方針，被告竟刻意打壓原告以「製造業」之手段及管理方法進而提升「農業」經營積效之投資熱忱。
⒔設若被告「獎勵對象已鎖定為製造業」之抗辯理由成立，
則促進產業升級條例第9條之2其法律條文實應變更為「為健全製造業及其相關技術服務業之發展並鼓勵其投資，．．．」方為妥適，否則無以彰顯被告主張系爭獎勵對象已鎖定為製造業之唯一性；由獎勵辦法訂有「為健全經濟發展並鼓勵製造業及其相關技術服務業之投資，．．．」觀之，系爭獎勵辦法確實於「為健全經濟發展」之後，方始載明「並(AND)鼓勵製造業」之條文，而前開「為健全經濟發展」條文所涵攝範圍當然包括「農業」在內等其他可健全經濟發展之行業在內，絕非僅指「製造業」一行；被告刻意曲解促進產業升級條例之立法意旨，並擅自增加法律所無之構成要件限制（即不當限縮系爭構成要件）。
⒕被告貶抑「農業」係僅為「利用自然資源，．．．及休閒
之事業。」等，而被告又兀自認為「製造業之關聯效果大，在提供就業機會及促進區域均衡發展方面均有重要貢獻，．．．」等等；被告即主觀認定包括「高科技農業」等行業，係屬比不上「製造業」對國家社會有所貢獻之次等產業，並貶抑原告所經營之「高科技農業」為「此亦可由原告之營利事業登記證為『農產品加工業』得知」，被告基渠本位主義思想之作祟，顯係遺忘「農業」與「製造業」或其他「千行百業」之人格地位自應一律平等，皆係構成國家不可或缺組成元素之一，即「人民」；亦皆係屬憲法第7條及行政程序法第6條「平等原則」所楬櫫應平等對待之對象。
⒖被告系爭行政處分（即個案），卻經由獎勵辦法（即通案
）違法不當限縮其涵攝範圍，顯已違反促進產業升級條例而不當作成法律（即通案）所無之構成要件限制，概與母法（即促進產業升級條例）之授權範圍毫無所涉，損害原告權益之公法上行政行為；若「促進產業升級條例（母法）適用範圍≠獎勵辦法（子法）適用範圍」者，則該獎勵辦法（子法）無效；蓋因獎勵辦法（子法）與促進產業升級條例（母法）牴觸者無效，被告依據前開「顯然無效」之獎勵辦法所為之行政處分自屬無效，就此法理基礎之理解，被告明顯有所混淆。
⒗縱退萬步言，設若被告所為係或然有理，促進產業升級條
例所稱之產業別原係包括「農業」在內，是爾原告經營「農業」，是否必然不得透過「製造業」之生產手段及管理模式等，達成最終產出高附加價值農產品之產業目的？被告主觀認定「農業」與「製造業」係屬風馬牛不相及，且存在技術上無法跨越之行業鴻溝，似嫌武斷，且與跨領域跨產業興盛之時代潮流有所悖離；蓋因原告投入鉅資，經營系爭符合「製造業」生產模式之「高科技農業」（即仿效製造業生產流程種植農產品之先進農業），實係利用跨平台架構原理整合「製造業」技術根植於「農業」生產過程；非但大幅提升「農業」相關產值及農產品附加價值，更符促進產業升級條例暨獎勵辦法等相關規定；被告不應僅拘泥於「農業」二字，甚或囿於經濟部所發布之「行職業區分標準」等相關規範，即作出違背法令之處分，被告應實際審酌原告就本件所研發具有高科技製造業手段之「高科技農業」相關技術、優於製造業之管理模式、亦比諸製造業而進用由宜蘭縣政府補助之待業勞動人力（包含白領人員及藍領人員）、且已投入符合「促進產業（指農業）升級條例」應獎勵之鉅額資金及所作成之努力成果，尤符促進產業升級條例第1條第2項、第9條之2暨獎勵辦法等相關立法意旨。且前開「行職業區分標準」所作之區別或國家行政權對於「事物管轄」所為之「機關分立」，率皆應以相對人民福祉為渠等依歸目的，更非以渠等區分進而不當限縮相對人民相關權益；此揆諸促進產業升級條例第1條第2項之立法目的，其理自明。
⒘綜上所述，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈查促進產業升級條例第1條第2項所訂「本條例所稱產業，
指農業、工業及服務業等各行業」，其立法意旨係為彰顯本條例之施行，期能促進農業、工業及服務業等各行業之升級，至促進產業升級條例第2章「租稅減免」中各條文所規範之獎勵對象及內容，則應視各法律條文之立法意旨及各法律條文中所定之行為或功能來斷定獎勵對象為何。⒉為提振「製造業」之投資意願，92年2月6日總統公布增訂
促進產業升級條例第9條之2明定「為健全經濟發展並鼓勵製造業及其相關技術服務業之投資，該等公司自91年1月1日起至92年12月31日止，新投資創立或增資擴展，得依下列規定免徵營利事業所得稅．．．」，依據上述條例授權訂定之獎勵辦法亦經行政院於92年3月20日發布施行，該獎勵辦法第2條明定「本條例第9條之2第1項所稱製造業，指從事物品製造或加工之公司」。
⒊由上述促進產業升級條例第9條之2及獎勵辦法（法律授權
訂定之子法規）觀之，促進產業升級條例第9條之2之獎勵對象已鎖定為製造業及其相關技術服務業，而該法律條文之立法意旨，係行政部門衡酌90年間，我國經濟景氣低迷、投資意願低落，鑑於製造業之關聯效果大，在提供就業機會及促進區域均衡發展方面均有重要貢獻，值此景氣低迷、出口衰竭、民間投資不振之際，給予製造業或其相關技術服務業的新增投資案5年免稅之獎勵，實為有效促進國內投資、加速景氣復甦可以採行之短期獎勵措施。
⒋復查農業發展條例第3條第1款及第2款明定「農業：指利
用自然資源、農用資材及科技，從事農作、森林、水產、畜牧等產製銷及休閒之事業。農產品：指農業所生產之物。」原告以「環保潔淨密閉溫室蔬菜種植產品」，向被告申請適用促進產業升級條例第9條之2之獎勵，由農業發展條例第3條第1款及第2款之定義，亦顯見原告應為農業，且其生產之產品屬「農產品」範圍，可由原告之營利事業登記證為「農產品加工業」得知。
⒌綜上所述，促進產業升級條例第9條之2之獎勵對象為製造
業及其相關之技術服務業，未與促進產業升級條例第1條條文有所衝突；而行政院92年3月20日發布之獎勵辦法亦未違反其母法（促進產業升級條例第9條之2）之授權範圍，原告之訴顯無理由，原處分實無不當，請判決如被告答辯之聲明等語。
理由
一、按「為健全經濟發展並鼓勵製造業及其相關技術服務業之投資，該等公司自91年1月1日起至92年12月31日止，新投資創立或增資擴展，得依下列規定免徵營利事業所得稅：1、屬新投資創立者，自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續5年內免徵營利事業所得稅。2、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以擴充獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。前項免徵營利事業所得稅，得由該公司在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間自產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起最長不得超過4年，延遲後免稅期間之始日，應為1會計年度之首日。第1項公司免稅之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院定之。」為促進產業升級條例第9條之2第1至3項所明定。又「本條例第9條之2第1項所稱製造業，指從事物品製造或加工之公司。所稱製造業相關之技術服務業，指對製造業提供研究發展、設計、檢驗、測試、改善製程、自動化或電子化工程、節約能源或利用新及淨潔能源工程、資源回收、污染防治、工業用水再利用、溫室氣體排放量減量、智慧財產技術等服務之公司。」依據促進產業升級條例第9條之2第3項規定訂定，經行政院以92年3月20日院臺經字第0920009449號令發布之獎勵辦法第2條第1項復定有明文。
二、本件原告於93年2月12日向被告申請核發符合5年免稅投資計畫核准函，經被告審查，以原告投資計畫之產業類別係屬溫室蔬菜種植業，並非從事物品之製造或加工業，核與獎勵辦法第2條規定之製造業範圍不符，乃為否准所請之處分。原告不服，提起訴願復遭駁回，乃提起本訴主張本案之技術重點乃係透過工業手段解決農業困境，屬跨領域、跨平台之創新投資；易言之，就是採用高科技製造業之生產技術，於創新之移動式輸送盤內種植蔬菜，不受季節、氣候影響，係屬未來農耕方式，植物工廠概念之真實體現，應屬促進產業升級條例第1條、第9條之2等相關規定所應獎勵對象，從生產技術層面係採高科技製造業手段觀之，亦確實符合同條例第9條之2規定所揭之「製造業及其相關技術服務業之投資」暨獎勵辦法第2條所明定之獎勵對象；又本案已投入鉅額資金購買設備、招募員工、增加產值，亦積極響應政府根留台灣之政策，然被告竟未能體察實情，率認本案不符首揭規定，顯有違誤云云。
三、經查，本件依原告所提之營利事業登記證所載，原告登記之營業項目為(一)農作物裁培業(二)農產品加工業(三)農業服務業(四)飲料製造業(五)飲料批發業(六)農產品零售業(七)飲料零售業(八)國際貿易業。而其於本院94年11月17日上午行凖備程序時亦自稱所出售之產品只有蔬菜，顯見原告主張從事農業，並以出售農產品為業之事實應堪認定。原告進而主張其所經營之項目雖可歸類為農業，然實際上由生產技術層面觀之，本件投資案實係採製造業之手段行農業經營技術之提升，係將「農業」轉型為「製造業」之「產業升級」實例；原告每日按生產計劃投產（播種），依原設計規格產出成品（食品），既非種植於田地上，又無使用傳統農耕器具，更不受季節及天候等限制，實符製造業之經營模式，已超越農業之經營範疇，應符合促進產業升級條例第9條之2之規定暨獎勵辦法第2條所明定之獎勵對象；被告徒以本件產品之外觀或名稱來認定產業類別，而未就本件實施之手段或方法來進行產業類別之判定實屬有誤云云。惟查，促進產業升級條例第1條第2項所訂「本條例所稱產業，指農業、工業及服務業等各行業」，其立法意旨係為彰顯本條例之施行，期能促進農業、工業及服務業等各行業之升級，至促進產業升級條例第2章「租稅減免」中各條文所規範之獎勵對象及內容，則應視各法律條文之立法意旨及各法律條文中所定之行為或功能來斷定獎勵對象為何。為提振「製造業」之投資意願，92年2月6日總統公布增訂促進產業升級條例第9條之2明定「為健全經濟發展並鼓勵製造業及其相關技術服務業之投資，該等公司自91年1月1日起至92年12月31日止，新投資創立或增資擴展，得依下列規定免徵營利事業所得稅．．．」，依據上述條例授權訂定之獎勵辦法亦經行政院於92年3月20日發布施行，該獎勵辦法第2條明定「本條例第9條之2第1項所稱製造業，指從事物品製造或加工之公司」。由上述促進產業升級條例第9條之2及獎勵辦法觀之，促進產業升級條例第9條之2之獎勵對象係針對製造業及其相關技術服務業，而該法律條文之立法意旨，係行政部門衡酌90年間，我國經濟景氣低迷、投資意願低落，鑑於製造業之關聯效果大，在提供就業機會及促進區域均衡發展方面均有重要貢獻，值此景氣低迷、出口衰竭、民間投資不振之際，給予製造業或其相關技術服務業的新增投資案5年免稅之獎勵，實為有效促進國內投資、加速景氣復甦可以採行之短期獎勵措施，並未超出法律之授權範圍。而依農業發展條例第3條第1款及第2款明定「農業：指利用自然資源、農用資材及科技，從事農作、森林、水產、畜牧等產製銷及休閒之事業。
農產品：指農業所生產之物。」原告以「環保潔淨密閉溫室蔬菜種植產品」，向被告申請適用促進產業升級條例第9條之2之獎勵，由農業發展條例第3條第1款及第2款之定義，亦顯見原告應為農業，且其生產之產品屬「農產品」範圍，而獎勵辦法依促進產業升級條例第9條之2係將製造業及其相關之技術服務業列為獎勵對象，並非將農業另行排除於促進產業升級條例第1條所定之產業。換言之，獎勵製造業與獎勵農業兩者並不衝突，原告所為之農業投資僅係不符合獎勵辦法之規定，而未列為獎勵對象，惟若符合促進產業升級條例之相關規定，仍可依該條例第二章之規定申請租稅減免。
四、按憲法第7條之平等原則並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，立法機關基於憲法之價值體系及立法目的，原得斟酌規範事物性質之差異而為合理之區別對待，而因國家之資源有限，考量國家之經濟及財政狀況，依資源有效利用之原則，對於「獎勵對象」等技術性、細節性之規定，亦非不得授權主管機關在不超出或違反授權範圍下，為適當之補充，而發布行政命令為限定性之分配。是以原告主張行政院依據促進產業升級條例第9條之2第3項規定授權所訂定之獎勵辦法違反促進產業升級條例第1條及第9條之2第1項、第3項等相關規定之立法意旨，竟獨厚「農業」以外之其他行業，牴觸憲法第7條之法律地位平等精神；蓋「農業」投資者與「工業」投資者（如製造業）在憲法第7條精神揭櫫之下，二者法律位階完全平等；設若獎勵辦法竟限縮農業投資人權利而獨厚工業投資人者，非但扺觸母法而違反法律授權原則，且與平等原則有違云云，非無誤會。另農業之相關獎勵辦法，應由該目的事業主管機關依上開條例訂定後報請行政院核定公告實施，尚非被告所職掌法規及業務之權責範圍，被告實無從越權為之，附此敘明。
五、綜前所述，被告機關為否准之處分並無不法，訴願決定予以維持，尚稱妥適。原告徒執前詞，聲請撤銷為無理由，原告請求命被告機關核發5年免徵營利事業所得稅核准函，自亦不能准許，併予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年12月15日
第二庭審判長法官鄭忠仁
法官黃秋鴻法官林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年12月15日
書記官簡信滇