裁判字號：最高行政法院87年判字第982號判決
裁判日期：民國87年05月28日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十七年度判字第九八二號
原告忠乙鋼線實業有限公司代表人甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年八月十六日台八十六訴字第三二五四七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，原申報營業成本新台幣（下同）九○、○六八、二三四元。被告初查，以其存貨明細帳未依規定逐日逐筆記載，且未記載進、銷貨規格、數量及金額，乃按鋼建材之同業利潤標準（行業代號六一○四－二四）毛利率百分之二十核定其營業成本為七四、八六五、四三四元，惟核定後之所得額較全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為高，遂依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六條第一項規定就營業收入淨額九三、五八一、七九三元依同業利潤標準純利率百分之十一，核定營業淨利為一○、二九三、九九七元，併同非營業收入一五一、三五二元，核定全年所得為一○、四四五、三四九元，應納稅額二、六○一、三三七元。原告不服，訴經行政院台八十五訴字第○八五五八號再訴願決定將原決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分。案經被告重核結果，准予追減課稅所得額一、八七一、六三六元。原告提起訴願、再訴願，遞遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、原告行為時查核準則第五十七條規定「進貨、銷貨、存貨簿及進貨、銷貨憑證，未載明貨物品名、數量，其能補正提供進、銷、存明細表，經查核相符後，應予查帳認定。」又所得稅法第八十三條第一項規定「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」再同法施行細則第八十一條規定「本法第八十三條所稱帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」原告進貨中之不鍍鋅鋼絲、鍍鋅鋼絲、不嬆鋼線、鋼線、鋼絲、HS細鋼絲、0.2M/M鋼線、SWP-B鋼絲等八種商品，實際上均屬鋼絲（鋼線）一類例如「自行車」、「腳踏車」、「自由車」、「單車」雖名稱不同，但仍同屬一種商品），銷貨時記載為鋼絲，雖與進貨之名稱不同，而與實際進貨之商品相同，被告所稱之不符，亦僅係未詳載鋼絲之規格、材質，且係肇因於供應商之進貨憑證亦未全數依實際商品規格、材質予以詳載，然原告已依行為時交易之內部資料，對進貨、銷貨憑證及存貨帳未載明之規格、材質予以補正，重新提供進銷存明細表，並已可合理勾稽，完全符合行為時查核準則第五十七條規定，該部分之營業成本，被告自應予查帳認定。而被告所稱進銷貨品名不符者，亦僅限於中碳鋼、磨光棒、快削鋼（實質上同業間之認定均仍屬特殊規格之粗鋼線，僅因品名寫法有異）及鐵絲等四類商品，且原告已對該銷貨憑證依實補正（共占營業收入百分之○．七一），且被告依前揭所得稅法施行細則第八十一條等規定以不符為名義所為之處分，亦僅應就該四類商品依同業利潤標準核定所得額，又「營利事業經依同業利潤標準核定成本，如經提示資料認定部分成本，即不宜全部逕行核定。」復有鈞院八十四年度判字第一二六五號判決可資參照。而被告於行政救濟階段均未對原告所逑詳加查核，而逕以品名不符等詞，以同業利潤標準純益率混同合併核定，顯失公允，此有鈞院五十六年度判字第二六九號判決可資參照。又被告所稱「依價格分類」，係原告對單一材質、規格之商品，依其品質再予詳細分類，實因市場之習慣並無明確之名稱以區分品質之差異，例如銷售烘培之烏龍茶葉，因產地高度、烘培時間、技術而有單價上之差異，其種類可區分達數種，但市場上似乎亦無對各該等級茶葉有明確之品名，而統稱為烏龍茶葉，而另以單價區分等級，因而以價格區分同一商品之品質，自屬合理，且如此分類實因被告初查時即如復查決定書中稱「商品品名達十二種且其進貨價格亦達數十種．．．，且亦未就其各項商品分門別類設帳記載」，原告乃配合被告之要求而除依商品規格、材質分類外，再深入依品質詳加分類，絕非被告所稱僅依價格分類。二、原告雖將原商品類別重新歸類編製進銷存明細表，然進貨、銷貨之總數量及金額均核對帳簿憑證相符，在前各階段行政救濟中已提出「原採人工記帳申報與電腦覆算進貨明細比較表」、「進貨明細表」、「銷貨明細表」、「期末存貨明細表」、「進貨貨明細對照表」、「依查核準則五十七條補正後申報數對照表」等六張附表說明，惟被告均未加以詳查而逕表示進銷數量不符，又被告所稱不符，亦可能係被告誤計所致，而被告亦未要求共同核對，顯有專斷，且即便所稱不符係原告計算錯誤所致，被告自應立於主管機關輔輔導之地位，說明錯誤之明細要求更正計算補正，亦或依據帳載錯誤予以調整，否則徵納栠方認知上無一交集，將使納稅義務人無所適從，且更非一有核算錯誤，即以同業利潤標準核定。三、進貨廠商（供應商）中不乏國內制度健全，亦或上市之公司，例如：中鋼、友力等，其銷售各種規格之鋼絲所開立之發票品名亦均以鋼線（鋼絲）為品名，而原告依循上游大型廠商之作法亦開立以鋼絲為品名之銷貨發票，雖未填列規格，但仍難謂有重大過失，而被告仍以懲罰性之同業利潤標準核定所得額，如此處分竟與自始均未設置及提示帳簿憑證有相同之結果，實有失租稅公平原則；且觀諸財政部令頒之同業利潤標準係為懲罰性之租稅手段，實質上已偏高於一般同業之利潤率，以此處分無重大過失之誠實記帳廠商，亦有失租稅之正義原則。四、原告之帳簿憑證於復查時確已補正，為被告所不爭，並編列進、銷、存明細表提供被告查核，然仍不為被告所接受，而逕維持原處分，惟按鈞院五十六年度判字第二三五號判例意旨，原告於復查所提出進銷存表，如仍嫌簡略，被告當規定期間補正，如不為補正始得依同業利潤標準核定，被告未規定時間命原告補正，遽予維持原處分，自屬違法。而原告於訴願階段再依規格、材質予以細分共四十七類，並編列進、銷、存明細表提供被告查核，並為被告及再訴願機關所不爭，然重核復查決定及訴願、再訴願機關竟均未就雙方所爭執之事實，依「行政院暨所屬各級行政機關訴願審議委員會審議規則」第六條第三項再予調查及審查，而逕駁回原告所訴，於法顯有不符。五、被告之行政目的不外取得原告所銷售商品之真實營業成本，而原告自始即改善之誠意，並已依被告所求補正，以期被告得以核算正確之營業成本，詎被告棄「查帳核定」之方式，而一味地以最重之懲罰性「同業利潤標準核定」為第一考量，其手段顯不符行政程序中之比例原則；且按所得稅法第八十三條所示，完全未提示帳簿憑證時，得依查得資料或同業利潤核定其所得額，原告業已提供完整之帳簿憑證，並依被告所求補正帳簿憑證，按舉重以明輕之理，被告自不應按所得稅法第八十三條依同業利潤核定原告所得額，以符租稅平等原則。六、原告既已補正帳簿憑證提供進、銷、存明細表，而被告又以原告所申報進貨數量五、三四○、四九八．九公斤與其核算數五、五六五、九
八五．○六公斤不符，而作為無法勾稽查核進銷存情形之理由，然經調閱被告之證物，並核對其數量之計算，發現所稱不符，係因被告重複列計及漏計數量所致，而被告於行政救濟階段均未要求原告共同核對，卻以自己之錯誤指責原告，原告於行政救濟階段已極力提出證明文據，以期明釋被告之誤解，而再訴願決定及被告答辯竟稱原告僅就其各該商品進貨「總數量」及銷貨「總數量」加以計算資為爭執。又被告既能依原始憑證統計數量而為之爭執，其進銷存情形自非無法勾稽，被告自應要求與原告核對以求真象，被告逕以數量上之爭執而按所得稅法第八十三條規定，以同業利潤標準核定，顯係違法處分。七、被告及訴願、再訴願決定機關均以初查之帳載及憑證資料為依據，對原告依法補正而備查之各類表冊憑證均未詳加勾稽審酌，亦未依財政部八十一年九月二日台財稅第000000000號函「稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點」第二條第二項就徵納雙方見解歧異協談，實欠妥洽，謹請將原處分、訴願及再訴願決定均予撤銷，發回被告另為適法之處分，以保障原告權益等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所規定。又「帳簿文據，其關係所得額之一部分而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」復為行為時查核準則第六條第一項所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，此觀鈞院六十一年判字第一九八號判例及八十二年度判字第二○八八號、第二七二○號判決要旨可明。二、原告八十一年進貨憑證、商品品名達十二種，其進貨價格亦達數十種，惟其自始即未於進貨簿詳載上述各項商品實際品名、數量及單價、規格，且亦未就其各項商品分門別類設帳記載。又原告銷貨發票憑證，所記載銷售商品品名均為鋼絲，別無其他品名，此外，其銷貨簿亦未分門別類記載實際銷貨商品品名、數量、單價及金額，是原告之帳簿憑證所載，無法查核勾稽其營業成本，被告原本乃按同業利潤標準核定其所得額。復查時原告稱其各項商品業已重新整理補正，並逐日逐筆記載商品進銷存帳戶，惟經復查，原告仍未依進貨品名、單價分類，而係依進貨價格作為分類標準，共計分為十九種，進而原告亦依銷貨價格將銷貨商品按銷貨價格分類為十九種，經查原告該項分類方法仍僅有鋼絲一項品名，與其十二項商品品名仍不相符，且其以進貨、銷貨價格互相分類，無法顯示其所銷售商品之真實營業成本，是原告雖補正其帳簿憑證，惟補證後仍無法勾稽查核證明其所申報營業成本為真實，又本件經就其提示帳簿憑證所載，重行核對結果，本期該十二項商品進貨總數量與其原申報總數量不符，且亦與其復查主張總數量不符，銷貨數量部分，經重行核算亦有此情事，是本案並無法勾稽查核其營業成本，另本件原告營業成本，既無法勾稽查核，被告依首揭法令規定，依同業利潤標準淨利率核定其所得額，應無不合；惟被告係按鋼建材之行業淨利率核定，而原告訴願指稱應按大五金行業之淨利率核定，經核原告本年度所進商品為中碳鋼、磨光棒、不鍍鋅鋼絲、鋼絲、鋼線等計十二種，銷售時發票品名均填列為鋼絲，至買受人部分經查均為彈簧五金、機械工業、彈簧廠、皮件製品、鐵工廠、五金、避震器等公司、行號、工業社，原告稱其買賣商品為大五金，而非鋼建材，經核應屬可採，是於重行復查時准依大五金行業同業淨利率百分之九核定營業淨利為八、四二二、三六一元，加計非營業收入、損失、費用後，核定所得額為八、五七三、七一三元。三、原告八十一年度所進貨物品名為中碳鋼、磨光棒、不鍍鋅鋼絲、鍍鋅鋼絲、不嬆鋼、鐵線、快削鋼．．．等十二種商品，惟銷售時發票品名均填列為鋼絲，原告於辦理該年度營利事業所得稅結算申報時上述購進供銷售之各式鋼材，均申報為鋼絲一項商品，復查時又重新歸類進銷十九種鋼絲，嗣後又歸類為四十七種，故原告稱歸類並無不合云云，不足採據。另原告除未就其各類鋼材分類設帳詳載進、銷、存貨外，其進貨簿、銷貨簿亦未按實記載各項鋼材之品名、數量、規格尺寸、單價等資料，其各項鋼材之實際進銷數量無法依其帳簿憑證查核勾稽，被告按同業利潤標準核定其營業成本，並依行為時查核準則第六條第一項但書規定核定其所得額，並無不合。另原告將其所購進之十二種鋼材全部以鋼絲名義列帳記載進、銷、存貨，並申報本期鋼絲進貨計五、三四○、四八九．九公斤，該部分經被告逐一核對進貨憑證，除與其所購進十二種鋼材之個別數量不符外，亦與該十二種鋼材合計進貨總數量五、五六五、九八五．○六公斤不符，且原告銷售該十二種鋼材時，品名均填列為鋼絲，共計申報銷售鋼絲五、五二七、六四○．一公斤，因原告銷貨商品並未按實際進貨鋼材品名、種類記載，自無從按其進貨發票及銷售發票核對勺稽各該鋼材實際進、銷、存貨數量及金額，該部分原告於行政救濟階段，均未核實補正，僅就其各該商品進貨「總數量」、銷貨「總數量」加以計算資為爭執，經核其歷次之主張均不同，而未按實際進銷鋼材種類詳載進銷存貨，是其營業成本自無法查核勾稽。四、基上論述，原處分及訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理由按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所規定。又「帳簿文據，其關係所得額之一部分而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」復為行為時查核準則第六條第一項所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，本院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。本件原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，原申報營業成本九○、○六八、二三四元。被告初查，以其存貨明細帳未依規定逐日逐筆記載，且未記載進、銷貨規格、數量及金額，乃按鋼建材之同業利潤標準（行業代號六一○四－二四）毛利率百分之二十核定其營業成本為七四、八六五、四三四元，惟核定後之所得額較全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為高，遂依行為時查核準則第六條第一項規定就營業收入淨額九三、五八一、七九三元依同業利潤標準純利率百分之十一，核定營業淨利為一○、二九三、九九七元，併同非營業收入一五一、三五二元，核定全年所得為一○、四四五、三四九元，應納稅額二、六○一、三三七元。原告不服，訴經行政院台八十五訴字第○八五五八號再訴願決定將原決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分。案經被告重核結果，准予追減課稅所得額一、八七一、六三六元。原告循序起訴謂其原始憑證品名分類與電腦細分後之明細完全吻合，並無不符情形，縱因分類不當，亦不致影響進、銷、存貨之數量及金額；又被告所認進、銷、存貨數量難以依品名及編號分類計算毛利之部分尚未達全年營業額之百分之五，不應全數按同業利潤標準核定其所得額。而原處分及一再訴願決定均以初查之帳載及憑證資料為依據，對原告依法補正而備查之各類表冊憑證均未詳加勾稽審酌，亦無進行協談，而逕以同業利潤標準核定原告所得額，有違租稅公平與比例原告（詳如事實欄所載）云云。查原告八十一年度所進貨物品名為中碳鋼、磨光棒、不鍍鋅鋼絲、鍍鋅鋼絲、不嬆鋼、鐵線、快削鋼．．．等十二種商品，惟銷售時發票品名均填列為鋼絲，原告於辦理該年度營利事業所得稅結算申報時，將上述購進供銷售之各式鋼材，均申報為鋼絲一項商品，復查時又重新歸類進銷十九種鋼絲，嗣後又歸類為四十七種，其歸類已有不合。又原告除未就其各類鋼材分類設帳詳載進、銷、存貨外，其進貨簿、銷貨簿亦未按實記載各項鋼材之品名、數量、規格尺寸、單價等資料，其各項鋼材之實際進銷數量無法依該帳簿憑證查核，即原告銷貨商品並未按實際進貨鋼材品名、種類記載，自無從按其進貨發票及銷售發票核對勺稽各該鋼材實際進、銷、存貨數量及金額，原告於行政救濟階段，亦未核實補正，僅就其各該商品進貨「總數量」、銷貨「總數量」加以計算資為爭執，且核其歷次之主張均不同，而未按實際進銷鋼材種類詳載進銷存貨，是其營業成本自無法查核勾稽，被告乃按同業利潤標準核定其營業成本，並依行為時查核準則第六條第一項但書規定核定其所得額。另原告本年度所進商品為中碳鋼、磨光棒、不鍍鋅鋼絲、鋼絲、鋼線等計十二種，銷售時發票品名均填列為鋼絲，而買受人部分經查均為彈簧五金、機械工業、彈簧廠、皮件製品、鐵工廠、五金、避震器等公司、行號、工業社，其買賣商品應為大五金，而非鋼建材，故於重行復查時改依大五金行業同業淨利率百分之九核定營業淨利為八、四二二、三六一元，加計非營業收入、損失、費用後，核定所得額為八、五
七三、七一三元等情，業經被告答辯及一再訴願決定指明，並有相關資料附可供佐證，洵屬可採，無悖於租稅公平與比例原則之可言。至原告所舉「稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點」中關於協談之規定，並非必經之法定程序，是否與原告進行協談，被告得酌情為之。又被告就原告本期進貨總數量之計算，僅為舉例之補充說明，姑不論是否有原告所指之誤算情事，尚不影響於前揭被告無法就原告所提帳簿文據查核勾稽營業成本之事實認定。從而，原告各該主張，要無足取。原處分及一再訴願決定，核與首開規定及說明相符，俱無違誤之處。原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年五月二十八日
行政法院第一庭
審判長評事 黃鏡清
評事 廖政雄 評事 高秀真 評事 藍獻林 評事 黃璽君 評事 右正本 證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國八十七年五月二十九日