高雄高等行政法院91年度訴字第768號判決

裁判字號：高雄高等行政法院91年訴字第768號判決

裁判日期：民國92年03月13日

裁判案由：贈與稅

高雄高等行政法院判決九十一年度訴字第七六八號
原告甲○○訴訟代理人 吳澄潔 律師被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人己○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月二十六日台財訴字第０九一００二五一六六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分關於贈與總額部分應予變更，確定其年度贈與總額為新台幣肆佰壹拾陸萬柒仟肆佰壹拾壹元。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）九十年五月十八日將其所有坐落屏東縣○○鄉○○段一二四─一三、一二八及一三０─三地號等三筆土地及其地上物所有權移轉予其子 楊勇吉 ，並於九十年五月二十九日提示農業用地作農業使用證明書辦理贈與稅申報，案經被告核准依遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定不計入贈與總額，免徵贈與稅並列管在案，惟楊勇吉於九十年七月五日（管制期間內）將系爭土地售予 李俊雄 ，被告乃依公告土地現值加計原告九十年度前次贈與計新台幣（下同）九八、七００元，核定其贈與總額為七、二七八、四五０元，贈與淨額六、二
七二、五二八元，贈與稅額七六四、二三０元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、原告於八十五年、八十六年間持「新圍段第一三０─三地號」土地，向合作金庫抵押貸款，因無力繳納貸款利息，而於八十九年十月二十日土地被債權人合作金庫聲請法院查封。是以在土地遭法院查封後，再由原告之子楊勇吉籌措利息及執行費共計二四０、七九二元，清償予合作金庫，而債權人合作金庫即同意，而於九十年三月二十七日撤銷查封。
二、楊勇吉與原告於九十年五月十八日約定將系爭三筆土地以買賣為原因，登記過戶予楊勇吉，而楊勇吉除代償前述利息及執行費用外，尚須清償合作金庫之抵押貸款餘額，以及在出賣後，給付一筆一、五００、０００元之金額以供原告生病（中風）照護及生活費用。是以原告與楊勇吉間，當初是以「買賣」為原因而移轉登記系爭三筆土地，有地政機關當時受理登記之資料為憑，證明雙方確屬買賣而非贈與。
三、楊勇吉再將系爭三筆土地出賣予第三人李俊雄，買賣價款共計五、０００、０００元，頭款五００、０００元（定金）於簽約日（九十一年六月十八日）已交付由楊勇吉受領，中金三、０００、０００元則雙方約定於九十一年七月六日給付，而此筆中金三、０００、０００元亦由買受人李俊雄依約交付，而轉存入楊勇吉合作金庫之存摺內。楊勇吉再依先前與原告之約定，而將中金三、０００、０００元中之一、三七０、二四七元轉帳至合作金庫以清償先前原告之抵押貸款債務，亦有當時轉帳之繳款存根可資為憑。
四、而買受人李俊雄在土地移轉登記完畢後，於九十年九月十二日才將尾款以票據給付楊勇吉，楊勇吉將之存入合作金庫之存摺內加以兌現，而楊勇吉在票據兌現後，馬上於九十年九月十七日轉帳支出一、五００、０００元予原告，以履行當初買賣之條件，原告亦因此而領得一、五００、０００元之買賣價款。
五、綜上所述，本件原告與楊勇吉之間並非贈與，而確是有買賣關係，且原告所得到之買賣對價，則是「代墊利息、執行費二四０、七九二元」加上「清償抵押貸款債務一、三七０、二四七元」再加上「一、五００、０００元之生活、照護費用」，三項總計為三、一一一、０三九元，本件應扣除此買賣價款再予課徵稅額。
乙、被告主張之理由：
一、按「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」、「左列各款不計入贈與總額：．．．五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」為遺產及贈與稅法第十條第三項及第二十條第一項第五款前段所明定。次按「主旨：有關依農業發展條例第三十八條暨遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款、第二十條第一項第五款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，承受人於承受後五年內出售予他人時，應追繳應納稅賦。」為財政部八十九年七月十一日台財稅字第０八九０四五三九九０號函所明釋。
二、查，原告於九十年五月十八日將系爭土地及其地上物移轉予其子，並提示農業用地作農業使用證明書辦理贈與稅申報，經被告於九十年五月二十九日核發贈與稅不計入贈與總額證明書，為原告所不爭，嗣後其子於同年七月五日將系爭土地售予李俊雄，經被告依公告土地現值加計九十年度前次贈與九八、七００元，核定贈與總額七、二七八、四五０元，原告始主張其子於出售系爭土地後，有於九十年七月六日交付現金一、六二０、０００元，九月十七日轉帳一、五００、０００元支付部分價款，顯係事後補具，其主張核不足採，原核定贈與總額七、二七
八、四五０元，並無不合。至主張本件係贈與與買賣之混合契約乙節，要非不能依買賣及贈與之持分分別登記，系爭土地既以贈與方式移轉登記，被告信賴地政機關之登記，並無違誤。
理由
壹、程序方面：本件被告代表人原為 許虞哲 ，於本院審理中變更為乙○○，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體方面：
一、按「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」、「左列各款不計入贈與總額：．．．五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。．．．」、「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」為遺產及贈與稅法第十條第三項、第二十條第一項第五款前段及第二十一條所明定。次按「主旨：有關依農業發展條例第三十八條暨遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款、第二十條第一項第五款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，承受人於承受後五年內出售予他人時，應追繳應納稅賦。」為財政部八十九年七月十一日台財稅字第０八九０四五三九九０號函釋在案。上開農業發展條例暨遺產及贈與稅法規定農業用地免徵遺產稅或贈與稅，目的係在獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，惟為防止承受人於核准免稅後違規使用、廢耕或移轉等不將農業用地繼續作農業使用，致失租稅獎勵之目的，且農業用地於開放自由買賣後，其流通性與一般土地無異，更為避免富有之人於年老、重病臨終前或欲將財產為贈與前，先將現金、股票等財產轉換成農業用地，俟於繼承或贈與移轉享受免稅之優惠後，承受人復得隨時將農業用地出售取得現金，致農業用地淪為規避遺產稅或贈與稅之工具，故規定「承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用．．．，應追繳應納稅賦。」所稱「承受人．．．未將該土地繼續作農業使用」，已包含承受人將土地所有權移轉。另因承受人將該土地移轉予他人，其已喪失所有權，對土地已無任何權能，自無從再將該土地繼續作農業使用，即應予追繳應納稅賦。是上開函釋乃是為落實獎勵農地農用之政策，防止承受人利用農地轉讓之方式規避稅賦，核與上開法律規定目的並無不合，爰予援用。
二、本件原告於九十年五月十八日將其所有坐落屏東縣○○鄉○○段一二四─一三、一二八及一三０─三地號土地及其地上物所有權移轉予其子楊勇吉，並於九十年五月二十九日提示農業用地作農業使用證明書辦理贈與稅申報，案經被告核准依遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定不計入贈與總額，免徵贈與稅並列管在案，惟楊勇吉於九十年七月五日將系爭土地售予李俊雄，被告乃依公告土地現值加計原告九十年度前次贈與計九八、七００元，核定其贈與總額為七、二七八、四五０元等情，此有贈與稅申報書、贈與稅不計入贈與總額證明書、贈與稅應稅案件核定通知書等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟主張：其移轉系爭土地及地上物所有權予楊勇吉，確是有買賣關係，而非贈與，且原告所得到之買賣對價，則是楊勇吉代墊其銀行貸款利息及執行費二四０、七九二元，加上清償抵押貸款債務一、三七０、二四七元，再加上一、五００、０００元之生活、照護費用，三項總計為三、一一一、０三九元，本件應扣除此買賣價款再予課徵稅額等語，資為抗辯。
三、經查，原告於九十年五月十八日將系爭土地及其地上物所有權移轉予其子楊勇吉，並於九十年五月二十九日提示農業用地作農業使用證明書辦理贈與稅申報，案經被告核准依遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定不計入贈與總額，免徵贈與稅並列管在案，惟楊勇吉於九十年七月五日將系爭土地售予李俊雄等情，為兩造所不爭執，復有贈與稅申報書、贈與稅不計入贈與總額證明書、不動產買賣契約憑證等影本附卷可參，洵堪認定。又據證人即土地代書丙○○到庭證稱：「這筆土地（指新圍段一三０─三地號）向合作金庫最高限額是（借）二百多萬元，到後來剩下一百多萬元沒有辦法繳利息，法院要將之拍賣了，在這個情況下，原告的大兒子楊勇吉先拿三十幾萬元出來先繳利息，土地就不會被拍賣，這有執行法院的收據可證，繳了以後，土地就買賣給他，約定如果以後再賣土地，再把債權還了，因為甲○○已經中風，可以講話但是行動不便，他們約定賣了以後要再一百五十萬元給甲○○。因為甲○○的女婿戊○○和我認識，所以他介紹我去處理這件債務糾紛，免得被法院拍賣。」、「（銀行貸款餘額）應該是一百三十七萬八千一百九十七元，是用轉帳還的，之前寫一百六十二萬元是我看錯了。．．．」等語。證人即系爭土地買賣仲介人丁○○亦到庭證稱：「因為他父親甲○○之前在他家裡有跟我說，要叫他賣土地以後把銀行貸款繳清，並且還要再給他父親一百五十萬元。」等語（詳見本院九十二年一月十日準備程序筆錄）。證人即原告女婿戊○○亦陳稱：「因為甲○○的兒子 楊玉良 跟合作金庫借錢，沒有錢付利息，土地被銀行查封，要將之拍賣，而甲○○中風，沒有辦法繳利息，楊勇吉才找我一起去繳利息，以免土地被法院拍賣。」、「大約清償了二十幾萬元的利息。因為甲○○中風無法幫他（指楊玉良）清償，所以由楊勇吉來清償，而甲○○就將土地賣給楊勇吉。」、「甲○○將該三筆土地用一百五十萬元出售給楊勇吉，相關買賣事宜是由代書丙○○辦理的。至於抵押貸款等事宜，我就不太清楚。銀行貸款部分是楊勇吉清償的，因為楊勇吉也沒有錢可以付銀行貸款，所以他才把土地賣掉來清償貸款。」等語（詳見本院九十二年二月十一日準備程序筆錄）。又新圍段一三０─三地號土地在移轉登記給楊勇吉前，於八十九年十月二十日為債權人合作金庫查封，嗣於九十年二月二十日繳納利息及執行費用計二四
０、七九二元後，始於同年三月二十七日塗銷查封登記，至九十年七月六日楊勇吉取得土地價金後，乃轉帳清償原告及楊玉良之銀行貸款一、三七０、二四七元，並塗銷抵押權登記，楊勇吉另於九十年九月十七日匯款一、五００、０００元給原告等情，亦有合作金庫放款繳款存根、屏東縣里港地政事務所電腦查詢資料、原告及楊勇吉合作金庫銀行存摺轉帳紀錄等影本附卷為憑。核與上開證人所述若合符節，故證人所述楊勇吉取得系爭土地，應代償原告債務及給付原告生活費乙節，堪予採信。足見原告移轉系爭土地給楊勇吉，應屬附有負擔之贈與，即以楊勇吉應代償該抵押債務及給付一、五○○、○○○元生活費為負擔。是原告主張其與楊勇吉就系爭土地之移轉屬買賣與贈與之混合契約或屬買賣契約云云，均與事實不符，不足採取。
四、又被告抗辯楊勇吉於九十年九月十七日匯給原告之一、五００、０００元，係在被告所屬屏東分局於九十年八月六日通知原告繳納贈與稅之後，顯係事後補具云云，並有原告及楊勇吉合作金庫帳戶存摺、被告所屬屏東分局九十年八月六日南區國稅屏縣審字第九００一五一一四號函為證。惟查，原告於八十九年十月二十日即因無力繳納其與其子楊玉良（二人為連帶債務人）之銀行貸款利息，而為債權人合作金庫查封抵押之土地，已如前述，嗣自八十九年十二月三十日起原告因急性腦中風併左側偏癱住院多次，有民眾醫院診斷證明書附卷足按，顯見原告非僅資力不足無力償債，且因年事已高（民國十年0月000日生）及中風偏癱，已無法自力自足，則由其子楊勇吉出面代償利息並撤銷查封，為其解決債務問題，亦屬人之常情。然因楊勇吉亦無力償還貸款，為避免將來抵押之土地不足清償債務時，原告其他土地亦遭一併查封拍賣，乃將抵押之土地連同其餘二筆土地一併先行移轉登記予楊勇吉，並請求楊勇吉處分該土地後給付一、五００、０００元生活費，如此原告生活不但有保障，且處理債務剩餘之金錢歸楊勇吉，就原告對其二子之間財產之分配亦較為公平，是原告上開處理財產之方式符合一般社會經驗，合乎情理，應可採信。被告未衡酌當事人間之實情，僅以上開匯款之時間在其通知繳納稅款之後，即認定該匯款屬事後作假補具，殊嫌速斷。
五、又依財政部九十一年十月二十八日台財稅字第０九一０四五六六六八號令：「依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款或第二十條第一項第五款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，於列管五年內經初次查獲承受人未將該農地繼續作農業使用，其情形如係承受人將該農地移轉者，應限期令其回復所有權登記並繼續作農業使用，如未於期限內回復所有權登記並繼續作農業使用始予追繳稅賦。」本件被告在未限期令原告回復所有權登記並繼續作農業使用前，即追繳原告應納之贈與稅，核與財政部上開令函規定意旨不符，惟被告嗣後於本院審理中已依規定通知原告限期回復所有權登記並繼續作農業使用，原告逾期仍未回復所有權登記，此有被告九十一年十二月五日南區國稅法字第０九一００七二五八八號函附卷足稽，且為原告所不爭執（見言詞辯論筆錄），是本件被告追繳贈與稅之處分，程序瑕疵已因補正而治癒，併此敘明。
六、綜上所述，原告將系爭土地及地上物所有權移轉給楊勇吉，楊勇吉除已繳納利息等費用二四０、七九二元外，並應負責清償抵押貸款本息一、三七０、二四七元及給付原告生活費一、五００、０００元，合計三、一一一、０三九元，核其法律關係應屬附負擔之贈與，且此部分之負擔，業經受贈人楊勇吉履行，依遺產及贈與稅法施行細則第十八條第一項前段與遺產及贈與稅法第二十一條規定，受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。則被告依系爭土地公告土地現值，加計原告九十年度前次贈與九八、七００元，核定其贈與總額為七、二七八、四五０元，而未將楊勇吉上開負擔部分扣除，於法自有違誤。訴願決定未予糾正，亦有未合。原告請求就此部分將訴願決定及原處分均撤銷，為有理由，應予准許，並確定其贈與總額為四、一六七、四一一元（七、二七八、四五○元減除三、一一一、○三九元）。原告逾此部分之請求，為無理由，應予駁回。本件並酌量實際情形，命被告負擔全部訴訟費用。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中華民國九十二年三月十三日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官楊惠欽法官李協明右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年三月十三日
法院書記官蔡玫芳