高雄高等行政法院97年度訴字第802號判決

裁判字號：高雄高等行政法院97年訴字第802號判決

裁判日期：民國97年12月24日

裁判案由：營利事業所得稅

高雄高等行政法院判決
97年度訴字第802號原告祥業工業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 阮文泉 律師被告財政部台灣省南區國稅局代表人 邱政茂 局長訴訟代理人乙○○
丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年8月8日台財訴字第09700332860號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告93年度未分配盈餘申報，列報91至93年度適用投資抵減之購置自動化設備支出新台幣（下同）13,254,000元（91年度3,561,000元、92年度4,873,000元及93年度4,820,000元），可抵減稅額1,716,620元。嗣經被告查得原告將前揭購置設備計12,769,000元（91年度3,396,000元、92年度4,873,000元及93年度4,500,000元）（以下簡稱系爭設備），於民國95年1月1日遷移至農業區用地，又其中485,000元（91年度165,000元及93年度320,000元）設備因購置總金額未達60萬元以上，乃否准抵減，核定93年度未分配盈餘投資抵減稅額為零元，補徵稅額230,132元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）本件應優先適用促進產業升級條例第6條第4項（修正前第3項）及依本條項所制定之「網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」（以下簡稱投資抵減辦法）歷次修正之規定。1.有關製造業購置設備或技術，申請抵減營利事業所得稅，係適用訂購當時之投資抵減辦法，此觀行為時投資抵減辦法第10條（現行辦法第13條）之規定即明。且除另有規定外，投資抵減辦法均自發布日施行，沒有溯及效力之相關規定。2.有關公司購置設備其安裝地點，投資抵減辦法歷年分別有不同之修正規定：（1）84年6月26日修正前投資抵減辦法第5條只規定購置特定設備即可抵減營利事業所得稅，未有安裝地點限制。
（2）89年7月12日修正前投資抵減辦法第5條亦只規定購置特定設備即可抵減營利事業所得稅，未有安裝地點之限制。
（3）91年4月24日修正前投資抵減辦法第5條亦同上規定，未規定設備安裝地點。（4）95年3月1日修正前投資抵減辦法第7條增訂「其安裝地點以該公司自有或承租之生產場所或營業處所為限」之規定。（5）97年5月7日修正公布之投資抵減辦法第10條條文，除規定「其安裝地點，以該公司自有或承租之生產場所或營業場所為限」外，另增訂「前項設備安裝地點位於實施都市計畫地區者，應符合都市計畫法及都市土地使用分區管制之規定；於非都市計畫地區者，應符合區域計畫法及非都市土地使用管制之規定」。依上說明，可證投資抵減辦法係適應當時之經濟狀況，為適度之「法規命令」修正，並以適用訂購當時之投資抵減辦法為申請抵減營利事業所得稅之法律依據。3.本件原告訂購設備之時間，既均在95年3月1日之前，依當時投資抵減辦法之相關規定，或無安裝地點之限制，或僅有「公司自有或承租之生產場所或營業場所」之限制，並無「設備安裝地點位於實施都市計畫地區者，應符合都市計畫法及都市土地使用分區管制之規定；於非都市計畫地區者，應符合區域計畫法及非都市土地使用管制之規定」之限制。則即使原告於95年1月1日有將設備暫移往農業區之情形，亦不違背訂購當時之法規命令。被告依95年3月1日以後修正公布之投資抵減辦法（或財政部94年11月2日台財稅字第09404569850號令）為追補稅款之處分，應屬有誤。（二）被告所提財政部94年11月2日台財稅字第09404569850號令，已創設或變更法律之效力，非為單純解釋法規之令函。1.如上所述，投資抵減辦法係依促進產業升級條例所制定之法規命令，應優先適用。就設備安裝地點之限制，如前揭投資抵減辦法歷次之修正所示，有關設備安裝地點位於實施都市計畫地區者，應符合都市計畫法及都市土地使用分區管制之規定；於非都市計畫地區者，應符合區域計畫法及非都市土地使用管制之規定，係於95年3月1日方修訂增列。換言之，依該法規命令之增訂，可認「設備安裝地點位於實施都市計畫地區者，應符合都市計畫法及都市土地使用分區管制之規定；於非都市計畫地區者，應符合區域計畫法及非都市土地使用管制之規定」，應係增加原申請抵減所無之「限制」規定。此等限制規定，依法律授權之法規命令為之，雖無不可，惟基於法律保留之原則，自無以一般行政函釋予以限制之理。2.被告認上揭財政部94年11月2日台財稅字第09404569850號令，僅係闡明法規原意所為之釋示云云，苟係如此，則前開投資抵減辦法自無再於95年3月1日修訂增列「設備安裝地點位於實施都市計畫地區者，應符合都市計畫法及都市土地使用分區管制之規定；於非都市計畫地區者，應符合區域計畫法及非都市土地使用管制之規定」之必要。上開財政部令既係增加申請抵減營利事業所得稅之限制規定，已創設或變更法律之效力，非單純解釋法規之令函所可比擬，依法律保留原則，自無適用該令釋之餘地。
（三）如認財政部94年11月2日台財稅字第09404569850號令，為解釋法規之令函，仍有稅捐稽徵法第1條之1之適用。1.80年12月13日司法院釋字第287號解釋意旨雖認「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用」等語，惟其後稅捐稽徵法於85年7月30日增訂第1條之1，規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」由司法院釋字第287號解釋頒布之時間及稅捐稽徵法第1條之1增訂之時間觀之，應可認後者係以立法限縮行政機關解釋函示之適用範圍。依稅捐稽徵法第1條之1所建立之架構，係認財政部新發布之解釋函令，如不利於納稅義務人，則對尚未核課確定之案件並無適用之餘地。本件如認原告之稅捐案件尚未確定（原告否認，詳後述），則因財政部94年11月2日台財稅字第09404569850號令顯不利於納稅義務人，則該財政部令對原告自亦無適用之餘地。2.再者，依稅捐稽徵法第1條之1之文義，非在解決前後釋示不同之適用問題，對新發布之釋示，當亦有其適用。更何況，如將投資抵減辦法及財政部94年11月2日台財稅字第09404569850號令為整體觀察，亦可認後者與前者有不同之處，既有不同，當亦屬對稽徵法規之見解變更，而應適用稅捐稽徵法第1條之1規定，就後者所生不利益之變更，應認不得溯及適用為宜。另本件系爭稅捐，於該年度核課後，並未違章且已核發核定通知書而告確定，既已確定，依司法院釋字第287號解釋（含解釋理由）及稅捐稽徵法第1條之1之規定，不論其後財政部之解釋函示有利或不利於納稅義務人，對已確定之案件，均無適用。本件被告就已確定之案件，主張適用其後之釋示，應非正確。（四）無論財政部94年11月2日台財稅字第09404569850號令是否為解釋法規之令函，原告系爭年度之投資抵減亦符合該令函之規定。
1.本件原告之設備，係因生產線調整，方於95年1月1日暫將設備移往農業區。而於95年1月1日前之各課稅年度，均係位於原告工業區之工廠內，完全符合當時促進產業升級條例及投資抵減辦法之規定，亦符合財政部94年11月2日台財稅字第09404569850號令之規定。是被告應不得僅就原告事後於95年1月1日暫將設備移往農業區之行為，即推翻原告95年1月1日以前之各課稅年度均符合當時法規之事實，而對原告為追補稅款之行政處分。2.再者，依所得稅法第23條及商業會計法第6條、第30條規定，營利事業所得稅係依各會計年度分別編製申報及核定。依財政部69年1月8日台財稅字第30196號函釋，年度虧損扣抵可在虧損年度後5年內扣抵，期間若有違章年度，亦僅影響該違章年度不得扣抵，不影響其他年度之扣抵，可見扣抵（減）並非不可分別年度予以認定。復依投資抵減辦法之規定，既允許原告分年抵減營利事業所得稅，顯見該等稅捐之抵減並非全然不可分。原告於申請抵減之年度既符合當時之產業升級條例及投資抵減辦法，即與促進產業升級之立法精神相符，就各該符合抵減規定之年度而言，除非法律另有規定，當不得就原已合法抵減之部分，再回溯認為不法損及人民權利，而違法律保留之原則。（五）就原告於95年1月1日暫將設備移往農業區之行為，亦無任何法規命令，得為追補原告設備遷移前所已申請抵減營利事業所得稅之依據。1.本件被告就追補稅款之行政處分，並未具體指明其適用之法律依據，其行政處分顯有瑕疵；而有關投資抵減係適用設備「訂購當時」之投資抵減辦法，再予敘明。2.依行為時投資抵減辦法第8條有關追補稅款之規定為「於交貨之次日起3年內轉借、出租、轉售、退貨、拍賣、失竊、報廢或經他人依法收回。」按本條文為列舉規定，非在列舉事項內者，自無所謂補繳之問題。經核原告之行為既僅係暫將設備移置於農業區，並無上列轉借、出租、轉售、退貨、拍賣、失竊、報廢或經他人依法收回之列舉行為，則被告對原告所為追補稅款之處分，實已逾越該投資抵減辦法之規定，自難認係合法。3.被告一方面認不得依行為時投資抵減辦法第8條規定，對原告一併徵收依郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率按日加計之利息，一方面卻又違反該條列舉規定對原告追補稅款，顯見其適用法令應有矛盾甚明。綜上，本件原處分（含復查決定不利於原告部分）及訴願決定均有違誤等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於不利於原告部分均撤銷。
三、被告則以：（一）按促進產業升級條例第6條第1項規定，旨在以租稅優惠之手段，鼓勵民間廠商投資於自動化及防治污染等設備或技術，以達促進產業升級及提升國家整體競爭力之目的，既屬租稅優惠之措施，自不宜從寬解釋，對未合法設廠之業者或未依投資抵減之規定程序辦理者仍予減免，致失立法之原意。又行政院依促進產業升級條例第6條第4項授權所訂定之行為時投資抵減辦法第7條，所以以稅捐稽徵機關勘查結果為準，蓋因設備之投資必有實物，須已依法令規定購置安裝，並符合投資抵減證明所載足供抵減之內容始可。投資抵減證明所載事項，關涉是否符合投資抵減之要件者，於實施勘查結果有所不符，乃以勘查結果為準。勘查結果，自屬稅捐稽徵機關審查公司檢證申請投資抵減案件准否之依據。且上開行為時投資抵減辦法第7條已明定安裝地點以該公司自有或承租之生產場所或營業處所為限，且安裝地點如有變動，公司應即向公司所在地稅捐稽徵機關申請備查，稅捐稽徵機關得於投資抵減證明所載預定安裝完成日期後派員實地勘查。是則投資之設備自以安裝於投資抵減證明所載地址為限，非經申請不得隨意變更安裝地址，考其規定旨在追蹤各該投資設備是否繼續用於投資抵減證明所載促進產業升級使用，防杜納稅義務人取得投資抵減稅額後，將設備移作投資抵減證明所載無關之用。另財政部94年11月2日台財稅字第09404569850號令，係財稅最高主管監督機關之財政部對促進產業升級條例第6條及投資抵減辦法所為之釋示，其內容在於闡明法律之本意及其適用之方式，並無創設或變更法律之效力，參照司法院釋字第287號解釋意旨，應自促進產業升級條例生效之日起即有適用，本件系爭設備之投資抵減證明書雖於前開解釋令公布前核發，仍得援引適用。又原告所稱依稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部新發布之解釋函令，如不利於納稅義務人，對於尚未核課確定之案件，自無適用之餘地乙節。按稅捐稽徵法第1條之1從新從優原則之規定，係在解決解釋性行政規則見解變更之問題，即行政機關就行政法規先後有不一致之釋示，始有該條之適用，本件既無所謂先後不一致釋示之情形，自無該條規定之適用，原告所稱，顯有誤解。（二）本件系爭9項自動化設備依經濟部工業局核發投資抵減證明書所載，申請設備安裝地址為高雄縣○○鄉○○○街○號，經被告原核於95年12月8日派員實地複勘結果，原告已擅自將系爭設備遷移至高雄縣○○鄉○○路○○巷○號，且該地點為農業區，並未經取得工廠登記證，有被告所屬高雄縣分局投資抵減檢查報告表、網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減證明書、原告96年2月1日說明書、高雄縣大寮鄉公所96年1月18日大鄉建設字第0960030402號函、訴外人 蔡啟津 土地使用同意書及照片等資料可稽。原告既係依行為時投資抵減辦法申請抵減之製造業，其投資自動化生產設備之安裝地點，自應與所營事業之製造、生產場所有密切關連，並應安裝於所屬工廠或其他領有工廠登記證之廠房，惟原告擅將系爭設備遷往無工廠登記證之廠房，已違反行為時投資抵減之相關規定。又原告縱因故須將系爭設備遷往他處安裝繼續生產，亦應遷至合法領有工廠登記證之廠房，並應事先向新安裝地址轄區之國稅局申辦，始符合行為時投資抵減辦法之規定。另原告將系爭設備遷移至農業區用地，違反相關土地使用管制法律規定，與促進產業升級條例之立法目的有違，蓋因相關土地使用管制法規，係以農業、牧業之永續發展及長期合理利用為目的，應以長遠考量及持續落實為宗旨，倘租稅優惠措施反其道而行，違反土地使用管制法規逾一定期間者，仍給予租稅優惠，乃變相以租稅法規影響其他法令之效果，造成法令間之牴觸，並與促進產業升級條例促進整體產業發展及升級之目的有所扞格。本件既經被告原核實地勘查結果，原告已將系爭設備12,769,000元遷移至農業區用地，安裝地點已違反工廠管理輔導法第9條及區域計畫法等相關土地使用管制規定，與促進產業升級條例之立法目的相違，91及93年度其餘購置適用投資抵減之設備485,000元，因購置總金額未達60萬元以上，亦未符合行為時投資抵減辦法第3條規定，被告原核否准認列系爭投資抵減稅額，並無不合，此有鈞院97年度訴字第465號判決、最高行政法院92年度判字第1585號判決、93年度判字第449號判決、93年度判字第1287號判決、台中高等行政法院91年度訴字第604號判決、92年度訴字第155號判決、96年度訴字第56號判決及台北高等行政法院90年度訴字第6263號判決可資參照。另原告係將系爭設備遷移至農業區用地，與促進產業升級條例促進工業升級之立法目的相違，被告原核乃否准適用投資抵減，與其所稱行為時投資抵減辦法第8條規定之情形及立法目的不同，不宜類推適用。
（三）系爭9項自動化設備經被告於95年12月8日派員實地複勘結果，原告已擅自將系爭設備遷移至高雄縣○○鄉○○路○○巷○號，位於高雄縣○○鄉○○段潮州寮小段3773、3774、3775、3776、3777及3784地號土地，其中高雄縣○○鄉○○段潮州寮小段3773地號土地其上坐落建物門牌為光華路34巷19號，其餘土地並無建物登記資料，又高雄縣○○鄉○○路○○巷○號之建物門牌並無相關保存登記資料，有土地建物查詢資料可稽，併予陳明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為原告91至93年間購置系爭自動化設備經被告核准投資抵減稅額後，嗣經被告所屬高雄縣分局於95年12月8日複勘查獲原告未申請變更設備安裝地址，逕將系爭設備遷至未合法領有工廠登記證，且位於農業區之廠房，乃將原准予抵減稅額註銷，並追繳93年度未分配盈餘之應納稅額，有無違法？經查：
（一）按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額。」「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5％至20％限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額：一、投資於自動化設備或技術。」「第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」為促進產業升級條例第6條第1項第1款、第4項所明定。次按「本辦法依促進產業升級條例（以下簡稱本條例）第6條第4項規定訂定之。」「網際網路業、製造業及技術服務業購置自行使用之自動化、溫室氣體排放量減量或提升企業數位資訊效能之設備或技術，其在同一課稅年度內購置總金額達新台幣60萬元以上者，屬設備部分得就購置成本按13％；屬技術部分得就購置成本按10％限度內，抵減其當年度應納營利事業所得稅額；當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後4年度應納營利事業所得稅額中抵減之。」「公司依本辦法申請適用投資抵減之設備，其安裝地點以該公司自有或承租之生產場所或營業處所為限。但因承包營建工程或行業特性須安裝於特定處所，經經濟部工業局專案認定者，不在此限。稅捐稽徵機關得於投資抵減證明所載預定安裝完成日期後查明或派員實地勘查。其結果與投資抵減證明所載事項不符者，以稅捐稽徵機關認定者為準。設備安裝地點如有變動，公司應即向公司所在地稅捐稽徵機關申請備查。」行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項、投資抵減辦法第1條、第3條第1項、第7條及第8條第1項前段定有明文。
（二）經查，如事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳明在卷，並有被告93年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、機器設備抵減細項正誤清單、被告所屬高雄縣分局95年12月8日投資抵減檢查報告表等影本及被告93度營利事業所得稅核定稅額繳款書、97年5月21日南區國稅法一字第0970068616號復查決定書等原本附原處分卷可稽，洵堪認定。第按上開促進產業升級條例第6條第1項規定，旨在以租稅優惠之手段，鼓勵民間廠商投資於自動化及防治污染等設備或技術，以達促進產業升級及提升國家整體競爭力之目的，既屬租稅優惠之措施，自不宜從寬解釋，對未合法設廠之業者或未依投資抵減之規定程序辦理者仍予減免，致失立法之原意。而行政院依促進產業升級條例第6條第4項授權所訂定之投資抵減辦法第7條，所以以稅捐稽徵機關勘查結果為準，蓋因設備之投資必有實物，須已依法令規定購置安裝，並符合投資抵減證明所載足供抵減之內容始可。投資抵減證明所載事項，關涉是否符合投資抵減之要件者，於實施勘查結果有所不符，乃以勘查結果為準。勘查結果，自屬稅捐稽徵機關審查公司檢證申請投資抵減案件准否之依據。且上開投資抵減辦法第7條已明定安裝地點以該公司自有或承租之生產場所或營業處所為限，稅捐稽徵機關得於投資抵減證明所載預定安裝完成日期後派員實地勘查；又設備安裝地點如有變動，公司應即向公司所在地稅捐稽徵機關申請備查。是則投資之設備自以安裝於投資抵減證明所載地址為限，非經申請不得隨意變更安裝地址。考其規定旨在追蹤各該投資設備是否繼續用於投資抵減證明所載促進產業升級使用，防杜納稅義務人取得投資抵減稅額後，將設備移作投資抵減證明所載無關之用。上開規定並未逾越母法授權之目的及範圍，尚非增加法律所無之限制，與授權明確性原則亦無違背。再財政部94年11月2日台財稅字第09404569850號令示「公司購置符合促進產業升級條例第6條規定之投資抵減設備，其安裝地點如有違反區域計畫法、都市計畫法等相關土地使用管制法律規定者，業與同條例第1條係為促進農業、工業及服務業等各行業升級之立法目的有悖，除法令另有規定外，應無投資抵減之適用。」係中央財稅主管機關財政部對促進產業升級條例第6條及投資抵減辦法所為之釋示，其內容在於闡明法律之本意及其適用之方式，且該令釋意旨並未逾越促進產業升級條例第6條規定，本院自得予以援用。又行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用，司法院釋字第287號解釋理由書可資參照。查前開令釋係財政部基於中央財稅主管機關就促進產業升級條例第6條之規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，並無創設或變更法律之效力，揆諸司法院釋字第287號解釋意旨，應自促進產業升級條例生效之日起即有適用，本件系爭設備之投資抵減證明書雖於前開解釋令公布前核發，仍遵守該令釋之規定，不生溯及既往之問題。抑且，上開解釋令並無涉及行政規則法律見解變更，而生解釋函令先後有不一致之情形，自無稅捐稽徵法第1條之1從新從優原則規定之適用。是原告主張前揭財政部94年11月2日台財稅字第09404569850號令釋已創設或變更法律之效力，並非單純之解釋函示，依法律保留原則，應無適用之餘地；且該令釋不利於人民，應依稅捐稽徵法第1條之1規定拒絕適用云云，尚非可採。
（三）又查，本件原告於91至93年間向廠商購置系爭彎管機、焊接機器人及金屬圓鋸機等設備，申請設備安裝地址為高雄縣大寮鄉大○○○區○○○街○號，有經濟部工業局核發之91年8月28日工證化字第09102146310號、91年11月1日工證化字第09102188760號、92年9月5日工證化字第09202212930號、93年1月6日工證化字第09202383830號、93年3月1日工證化字第09302042770號及93年9月27日工證化字第09302315780號網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減證明書、原告網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減證明申請書等影本附原處分卷足稽。惟經被告所屬高雄縣分局於95年12月8日派員實地複勘結果，原告已擅自將系爭設備安裝在高雄縣○○鄉○○路○○巷○號廠房，該廠房坐落在高雄縣○○鄉○○段潮州寮小段3773、3774、3775、3776、3777及3784地號土地，上開土地為都市計畫用地農業區，且該廠房並未領有工廠登記證，亦未辦理保存登記（另棟建物即門牌光華路34巷19號房屋使用3773地號部分土地），此為兩造所不爭，並有被告所屬高雄縣分局95年12月8日投資抵減檢查報告表、現場相片、高雄縣大寮鄉公所96年1月18日大鄉建設字第0960030402號函及土地建物查詢資料等影本附本院卷為憑。本件原告既係依投資抵減辦法申請投資抵減之製造業，其投資自動化生產設備之安裝地點，自應與投資抵減證明書所載地址相符，縱使原告須將系爭設備遷往他處安裝繼續生產，亦應遷至合法領有工廠登記證之廠房，並應事先向新安裝地址轄區之國稅局申辦，始符規定。惟原告擅自將系爭設備遷往無工廠登記證之廠房，已違反前揭投資抵減相關法令規定。從而被告以原告未向其所屬高雄縣分局申請變更設備安裝地址，擅自將系爭設備安裝在高雄縣○○鄉○○路○○巷○號廠房，核與投資抵減證明書所載安裝所在地高雄縣大寮鄉大○○○區○○○街○號不符，且上開安裝地點為農業區，該廠房並未辦理保存登記及工廠登記，自不得適用前揭投資抵減之規定，而將原准予抵減稅額註銷，核定投資抵減稅額為零元，並追繳93年度未分配盈餘應納稅額230,132元，經核並無不合。原告主張被告依財政部94年11月2日台財稅字第09404569850號令釋，於複勘後作成否准投資抵減之處分，有違租稅法律原則，且其係於95年1月1日始將系爭設備遷移至農業區，在此之前系爭設備均位於原告之工廠內，符合行為時促進產業升級條例及投資抵減辦法之規定，故被告不得對其補徵95年1月1日前已申請抵減之稅款云云，自無足採。又系爭設備雖無轉借、出租、轉售、退貨或報廢之情事，惟原告擅將該設備遷往無工廠登記證之廠房，亦不能證明其遷移與其製造、生產場所有何關連，已違反前揭投資抵減之相關規定，致其原已核定之投資抵減稅額應予追補。原告主張其無出租、轉售、退貨或報廢系爭設備之情事，並無違反行為時投資抵減辦法第8條第1項前段之規定，被告據以追補原告已抵減之所得稅款有誤云云，顯係誤會，亦不足取。
（四）末按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條所明定。而「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」復經最高行政法院著有58年判字第31號判例可資參照。本件原告93年度營利事業所得稅未分配盈餘結算申報，固經被告依書面審核，且依原告申報數核定之，並因原告未提起行政救濟而確定在案；惟被告嗣於95年12月8日，因查得原告未申請變更設備安裝地址，逕將系爭設備遷至未合法領有工廠登記證，且位於農業區之廠房，乃將原准予抵減稅額註銷，而為本件補徵稅額之處分一節，已如前述；準此，本件因被告嗣後查得原告違反投資抵減等相關法令規定，致發現原核定處分有錯誤短徵之情形，乃於前述稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內為本件之補稅處分，揆諸前揭法律規定及判例意旨，並無違誤。原告主張本件稅捐之核課既已確定，被告自不得對其補徵稅款云云，並無可採。至於原告提出本院89年度訴字第247號及91年度訴字第393號判決，認上開判決見解與其主張相符，自應為其有利之認定云云。然查，本院89年度訴字第247號判決係就適用投資抵減辦法已抵減稅額之生產設備出租他人使用，而未自行使用之情形，所為法律見解，核與本件係因原告擅將系爭設備遷往無工廠登記證之廠房之情形，並不相同，自難比附援引。另本院91年度訴字第393號判決之情形，雖與本件案情相同，惟當時該判決乃係援引最高行政法院90年度判字第918號判決之見解所為之判斷，而上開最高行政法院判決，所稱安裝地點與投資抵減證明書所載地點不符，不宜作為否准投資抵減之依據等語，係指總公司地址與工作場所不同，申請投資抵減之設備係安裝在工作場所而非公司地址時，認稅捐機關應主動加以查明核課，與本件原告係另以他處作為廠房之情形不同，尚不能比附援引，迭據最高行政法院指明在案（詳見最高行政法院92年度判字第1585號、93年度判字第449號、93年度判字第1287號判決意旨）。故本件尚難援引上開本院判決之法律見解，而為原告有利之認定。
（五）綜上所述，原告前揭主張既不可採。從而，被告以原告將系爭設備逕遷移至農業區用地，而其餘設備之總金額未達60萬元以上，乃全數否准認列原核定之投資抵減稅額230,132元，核定未分配盈餘加徵營利事業所得稅，並向原告追補上開稅額，揆諸前揭法令規定，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年12月24日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官邱政強
法官詹日賢法官李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年12月24日
書記官周良駿