裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第4251號判決
裁判日期：民國92年12月17日
裁判案由：所得稅法
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第四二五一號
原告甲○○訴訟代理人 葉維惇
陳國雄 被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月二十三日台財訴字第○八九○○七八九八九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（含復查決定）關於命原告補繳「給付國外個人Mr.JohnC.Howell八十一年至八十四年其他收益」應扣未扣稅款部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔百分之十三，餘由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣被告以原告係民國（以下同）八十一、八十二、八十三、八十四年度比利時商萬國餐具國際歐洲股份有限公司台灣分公司（以下簡稱萬國公司）負責人，亦即為所得稅法第八十九條所稱之扣繳義務人，對於該公司八十一、八十二、八十三、八十四年度給付國外權利金計新臺幣（下同）三、四七九、○五七元、三、三
五一、一五八元、三、九六七、三八三元、一、九六六、八七九元，未依同法第八十八條規定於給付時扣取稅款六九五、八一○元、六七○、二三一元、七九三、四七六元、三九三、三七五元，案經被告查獲，審理違章成立，遂依所得稅法第一百十四條第一款規定，責令原告補繳應扣未扣稅款。原告不服，主張系爭給付款項並非權利金所得，係給付國外勞務費，因勞務提供地為中華民國境外，非屬中華民國來源所得，依所得稅法規定應免予扣繳等情，申經被告復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部八十八年二月三日台財訴第000000000號訴願決定撤銷原處分，囑由被告另為處分。經被告重為復查決定，仍未准變更，原告復向財政部提起訴願，嗣經財政部以八十九年五月一日台財訴第000000000號訴願決定，撤銷原處分，囑由被告另為處分。復經被告重為復查決定，系爭給付款項認屬為中華民國境內取得之其他收益依法應予扣繳，與原復查決定結果並無二致未准變更，原告仍有未服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
（一）被告認定系爭諮詢顧問費屬在中華民國境內取得之其他收益，依所得稅法第八十八條規定，扣繳所得，原告亦為同法第八十九條規定之扣繳義務人，有無理由？
（二）原告主張系爭給付款係為在中華民國境外提供勞務「居間」之報酬，有無理由？
（三）原告主張所負八十一年至八十四年扣繳義務，除八十四年度以外，已逾稅捐稽徵法第二十一條所定之稅捐核課期間，有無理由？原告主張：
查被告對本次重核復查決定係以「次查，Walden及Howell接受萬國公司委託提供有關全球進貨及美國地區、世界各地餐具之批發市場銷售之資訊、建議、諮詢等，是萬國公司使用Walden及Howell所提供之商務情報，此種特許權利係在中華民國境內供他人使用，核屬中華民國來源所得，本局原核定初查以該諮詢顧問費核屬所得稅法第八條第六款所稱之權利金所得，經財政部訴願決定，以該諮詢顧問合約內容，與一般權利金未得權利人同意，不得提供第三人使用情形有別，從而，認定系爭諮詢顧問費為權利金性質，是否合妥，爰將本局原處分撤銷；惟本件系爭諮詢顧問費仍屬在中華民國境內取得之其他收益，依所得稅法第八十八條規定，仍屬應扣繳所得，申請人亦為同法第八十九條規定之扣繳義務人，而申請人未依規定，於給付時按扣繳率百分之二十扣取稅款六九五、八一○元（八十一年度）、六七○、二三一元（八十二年度）、七九三、四七六元（八十三年度）、
三九三、三七五元（八十四年度），與本局原復查決定並無二致」等語為其維持理由。惟按萬國公司給付國外事業WaldenPondAssociates(下稱Walden)及國外個人Mr.JohnC.Howell(下稱Howell)之費用，並非權利金性質，除業經被告肯認不贅述外，原告亦已舉證證明該國外事業及個人，在境外提供萬國公司現時勞務之服務之證據，被告對原告所提證據，從未提出不同論見，足堪認定為真實，依所得稅法第八條第一項第三款規定，自應認屬並非中華民國來源所得，不僅並無違反扣繳稅款之問題，更無適用同法條第十一款規定其他收益之餘地。詎被告對本件之重核決定，率對上開受款人所提供服務之報酬，變更見解為在中華民國境內取得之其他收益，據為指摘原告違反扣繳義務而予補徵扣繳稅款，顯然違法，訴願決定一味抄錄其文義，遞予維持，亦非有合，敘述如下：
一、按所得稅法第八條第一項規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得‧‧‧三、在中華民國境內提供勞務之報酬‧‧‧六、專利權、商標權、著作權、祕密方法及各種特許權利，因在中華民國境內提供他人使用所取得之權利金。‧‧‧十一、在中華民國境內取得之其他收益。」依其立法理由，第三款所稱勞務報酬，係以勞務提供地是否在我國境內為準，而「提供勞務」者，指現時勞務之提供而言，其法律關係乃以民法第四八二條僱傭、第四九○條承攬、第五二八條委任及第五六五條居間等勞務給付契約為範圍，此觀之財政部六十六年二月二十二日台財稅第三一一九六號函及六十五年九月二十四日台財稅第三六四七七號函，暨六十五年八月三十日台財稅第三五八一七號函「國內營利事業支付給國外營利事業之外銷佣金，如其代我國營利事業推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金收入非屬我國來源所得，應不發生扣繳所得稅問題。」等規定，即臻明灼。至同法條第十一款所稱「其他收益」，則指同法條前十款以外之其他收益，屬概括規定，並不包括該法條規定之「股利所得」、「盈餘所得」、「勞務報酬」「利息所得」、「租金所得」、「權利金所得」、「財產交易增益」、「駐外人員在國外提供勞務之報酬」、「經營工商、農林、漁牧、礦冶等業盈餘」及「競技、競賽、機會中獎等之獎金」等項目所得之列舉規定；則法律之適用既已有列舉規定之適用範疇，當再無概括規定之援用，法理甚明。否則，倘將所得稅法第八條第一項前十款所列舉之所得視同亦屬第十一款規定「其他收益」之範疇，則現行稅法中該法條各款規定前十款各類所得（包括勞務報酬）對應如何區分其中華民國來源所得者，將名存實亡，形同虛設，當非立法本意，此證諸上開財政部六十五年八月三十日函釋，對境外提供勞務報酬，認屬非中華民國來源所得後，從無認定亦屬所得稅法第八條第十一款規定其他收益，核課中華民國來源所得稅之問題即明。據上以觀，所得稅法第八條第一項前十款，各自獨立，並不相屬，且均排除同法第十一款其他收益之適用，應無疑義。乃本件國外事業Walden及國外個人Howell提供萬國公司服務之勞務提供地既在國外，其所收取之勞務費，即非中華民國來源所得，自非應扣繳所得，被告對原告此一訴求，並不提出其不同論見，顯然理虧，是其擅予變更適用所得稅法第八條第十一款規定其他收益論處，對原告課以違反扣繳義務之處分，自屬違法。
二、次按萬國公司主要業務係經營不銹鋼（或包銀）餐具，除少數內銷及直接外銷外，餘多屬以三角貿易型態外銷，其進銷地區遍及全球各地。該公司為推展業務，掌握貿易時機，乃於八十一年至八十四年間分別委由國外事業Walden及國外個人Howell，從事蒐集世界各地不銹鋼（或包銀）餐具生產廠商或供應商，並代為尋找可能之買受客戶。而萬國公司委託Walden提供此等服務，固訂有諮詢顧問合約，然其內容並未獲得使用任何設計技術經驗與成果之事實或約定，故亦不涉及商標智慧型之技術服務，此亦有原告於第一次訴願所提供Walden公司出具之聲明書及雙方往來文件可稽；另有關Howell部分，雖雙方未訂有書面合約，但亦有其出具之聲明書及雙方往來文件可按。而從上述Walden及Howell對萬國公司委託事項之實際履行情形觀之，均在對萬國公司委任事項提出報告訂約之機會而已，足堪認定係屬民法第五百六十五條「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會，或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」之居間契約行為，是系爭費用乃屬對現時勞務之給付，並非使用勞務發展結果而給付之權利金。凡此，早經財政部審酌後二度撤銷原處分在卷。乃被告對原告舉證證明該國外法人及個人實際提供服務內容，係屬提供現時勞務，並非使用勞務發展之結果（權利）等情，既已不再爭執，則於Walden及Hwell均係在我國境外提供勞務情形下，其自萬國公司收取境外勞務之報酬，依所得稅法第八條第一項第三款及其立法理由規定，即非中華民國來源所得，並無扣繳稅款之問題，乃被告對原告此一主張，並不提出其不同論見，即擅認本件仍屬同法條第十一款規定之「其他收益」論斷，明顯違反所得稅法第八條第三款規定及行政救濟之本旨，自屬非法。
三、縱謂本件被告可予改變見解，認定萬國公司給付國外事業及國外個人之報酬，係屬所得稅法第八條第一項第十一款規定「其他收益」，然被告認定萬國公司八十一年度及八十二年度給付國外個人Howell提供服務之勞務費分別為九六五、八四八元及七六三、五○○元共計一、七二九、三四八元，亦屬所得稅法第八條第一項第十一款規定，在中華民國境內取得之其他收益，而為應扣繳所得，並遽對原告課以違反扣繳義務，補繳未扣繳稅款共計三四五、八七○元，自顯為錯誤。按萬國公司給付國外個人之報酬，縱可如被告所稱為「其他收益」性質，然萬國公司給付國外個人之「其他收益」者，原告並非所得稅法第八十九條規定之「扣繳義務人」，自無扣繳義務，則被告既認萬國公司支付國外個人Howell之報酬為「其他收益」性質，又未審此部分「其他收益」之「扣繳義務人」並非原告，竟對原告課以違反扣繳義務，應請提出法律依據何在，否則不脫違法情節，訴願決定機關對原告此一訴求，避而不談，顯然違法，應予撤銷。
四、末按「行政主管機關就行政法規所為釋示，係在闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」大法官會議釋字第二八七號解釋所闡釋，其立意在維護法安定性甚明。查本件萬國公司八十一至八十四年度申報給付國外勞務之報酬，被告於調查時認為勞務費用而非屬權利金支出範圍，不生扣繳稅款問題，並悉予按申報認定，且已告確定。嗣被告對同一課稅事實，變更見解，擅謂系爭國外事業及個人境外服務之勞務報酬為給付權利金支出範圍，並變更其原已核定並告確定之行政處分，自有違上揭大法官會議解釋為維持法律秩序安定之本旨，並不足採。案經財政部二度以訴願決定撤銷後，被告重核之復查決定，雖肯認系爭國外費用並非權利金性質，且對原告主張其為勞務費性質部分，均未提出其不同之論見，竟又改按所得稅法第八條第十一款規定，以該國外事業及國外個人取得中華民國境內其他收益論斷，而對原告課以違反給付其他收益之扣繳義務，其對同一課稅事實，對已告確定案件，一再變更見解處分，自難謂有合。
五、本件給付屬勞務報酬性質，既為徵納雙方所不爭，則本件系爭指示居間行為，其勞務提供地不在中華民國境內，自非屬所得稅法第八條第一項各款所指中華民國來源所得，即無由責令原告負代為扣繳之義務。
（一）按所得之取得，法律既已明定於符合中華民國來源所得之要件，始生所得稅法第八十八條以下所指之扣繳義務，而所得稅法第八條所規範之中華民國來源所得，亦已明定有「股利」、「盈餘」、「勞務報酬」、「利息」、「租金」及「權利金」等共十種不同之所得種類規範，至該條第十一款亦以「其他收益」涵蓋前十款中未能列舉之所得種類，乃本於立法技術上為免掛一漏萬形成立法缺漏之故，換言之，基於「明示其一者即為排除其他」之法理，第十一款所指「其他」收益，自指前十款所得類別均未能適用時之填補條款，不容被告拒絕適用前十款所明定之所得種類而一律適用第十一款之「其他」收益，否則於立法技術上該前十款即屬贅語無須列明，而可逕稱所有取自中華民國之收益均屬中華民國來源所得即可，此再參諸各款所得扣繳標準第三條第九款：在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前八款所列各款所得（原告註：即指前揭各款來源所得）以外之所得（原告註：即其他收益），按給付額扣取百分之二十，亦明確區分各款所得與其他收益之規範，益證立法旨意。
（二）次按所得稅法第八條第三款既以「在中華民國境內提供勞務之報酬」始符中華民國來源所得之構成要件，則對於「在中華民國境外提供勞務之報酬」是否屬於中華民國來源所得乙節，依被告見解，則認為既不適用第三款而應回歸第十一款仍屬中華民國來源所得，惟若該所得稅法第八條之適用確如被告所主張之見解，其第三款之立法技術上即應逕以「提供勞務之報酬」而得一併涵概以上所探討在中華民國「境內及境外」提供勞務之報酬之情形，尚不置於產生境內提供依第三款、境外提供依第十一款之混淆，更無庸以「勞務報酬」另定其所得類別，而僅需以「其他收益」一項概括即可，顯見被告主張之謬誤，實不足採，更證所得稅法第八條第三款以「在中華民國境內提供勞務之報酬」乃是有意忽略「境外提供勞務之報酬」非屬中華民國來源所得之意旨，更遑論該條款之立法理由中亦已明確揭櫫「勞務報酬：以勞務提供地是否在我國境內為準」。
（三）又如依被告所稱因本件為自中華民國取得之收益而應優先適用其他收益乙款，則前揭所述各類所得無一不是從中華民國取得之收益，又何需再另為規範之必要。蓋如各該收益非自中華民國取得，則既未給付，又何生扣繳義務，足證被告所指，明顯錯誤，自不足採。
（四）縱被告於九十二年十月二十七日之準備程序庭中援引最高行政法院九十二年度判字第一○三三號及九十二年度判字第八二六號判決為其主張之依據，姑不論該二判決乃屬個案而非判例，與本案爭點亦非一致，又該二判決系爭為廣告費支付之事實，與本件屬居間之諮詢顧問勞務有別，則個案事實既有不同，其認定事實與適用法律所導引之結論自有所不同，尚不得逕予比附援引。
（五）故本件既屬勞務報酬性質之所得，依所得稅法第八條第三款所指勞務報酬又以「在中華民國境內提供」為構成要件，則WALDEN及MR.HOWELL係均於中華民國境外提供其諮詢顧問服務，自不該當所得稅法所稱「中華民國來源所得」之任一構成要件，被告實無由責令原告負擔所得稅法第八十八條及八十九條之扣繳義務，原處分及訴願決定應予撤銷。
六、本件被告於八十九年九月十八日做成重核復查決定時，因原補稅及罰鍰之處分既經財政部八十九年五月一日台財訴第000000000號訴願決定予以撤銷而失所附麗，該八十九年九月十八日之重核復查決定既改以其他他收益之核定理由指摘原告違反扣繳義務，自應屬一新行政處分，則依稅捐稽徵法第二十一條既明定稅捐核課期間為五年，故系爭原告所負八十一年至八十四年扣繳義務，除八十四年度以外，此一新行政處分，顯已逾稅捐稽徵法第二十一條所定之稅捐核課期間下，縱有應徵之稅捐，亦不得再予補稅處罰，乃被告卻仍執意另為行政處分，顯已違法，應予撤銷。
七、綜上，本件萬國公司給付國外法人及國外個人在境外提供服務之酬金，係屬現時勞務之給付，並無使用該國外法人及個人任何權利，依所得稅法第八條第一項第三款規定，並非中華民國來源所得，案經財政部明確指摘理由後撤銷在卷。然被告竟就上開酬金遽以亦屬在中華民國境內收取之其他收益，亦屬應扣繳稅款之所得為由，仍對原告課以違反扣繳義務，顯非有合，尤以萬國公司給付國外個人（
Mr.John.C.Howell）之其他收益，原告並非扣繳義務人，被告對此部份仍課以扣繳義務人責任，顯為錯誤，並不足採。此外，系爭國外費用究竟為何性質，被告基於主管稽徵機關立場，猶先後認定為國外勞務所得、國外權利金及其他收益等，顯見其對同一課稅事實，仍一再變更見解處分，自難謂合。又本件給付之報酬性質為勞務報酬已為雙方所不爭，則依法律之立法體系下，本件因勞務提供地在中華民國境外，尚屬所得稅法第八條第一項第三款規定之勞務報酬，更無適用同條項第十一款之其他收益餘地，自非屬中華民國來源所得，故原告並不負有扣繳義務，自無違反扣繳義務之理。甚者，本件因二次撤銷致被告另為行政處分，卻未予深究而違反稅捐稽徵法規定對於已逾稅捐核課期間仍予補稅處分，顯嫌率斷。
被告主張：
一、按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．十一、在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金．．．或給與．．．，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人．．．如左︰
二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬．．．給與，及在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員，事業負責人．．．。」、「扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及．．．。」分別為行為時所得稅法第八條第十一款、第八十八條第一項第二款、第八十九條第一項第二款及第一百十四條第一款所明定。次按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳．．．九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有上述所列各類所得以外之所得，按給付額扣取百分之二十。」復為各類所得扣繳率標準第三條第九款所明定。
二、本件原告係行為時（八十一年度至八十四年度）萬國公司負責人，亦即所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人，該公司因委託Walden及Howell提供全球進貨及美國地區、世界各地批發市場銷售之建議及諮詢服務，於八十一年度至八十四年度計給付諮詢顧問費予Walden一一、○三五、一二九元、給付予Howell一、七二九、三四八元，有原告說明書可稽；被告以該項諮詢顧問費核屬權利金所得，原告未依規定按給付額扣繳百分之二十稅款，遂依首揭法條規定限期責令補繳應扣未扣之稅款六九五、八一○元（八十一年度）、六七○、二三一元（八十二年度）、七九三、四七六元（八十三年度）、三九三、三七五元（八十四年度）。計算詳如下：
（一）八十一年度：給付Walden諮詢顧問費二、五一三、二○九元；給付Howell諮詢
顧問費九六五、八四八元，合計三、四七九、○五七元，扣繳率百分之二十，短扣繳稅款六九五、八一○元。
（二）八十二年度：給付Walden諮詢顧問費二、五八七、六五八元；給付Howell諮詢
顧問費七六三、五○○元，合計三、三五一、一五八元，扣繳率百分之二十，短扣繳稅款六七○、二三一元。
（三）八十三年度：給付Walden諮詢顧問費三、九六七、三八三元，扣繳率百分之二十，短扣繳稅款七九三、四七六元。
（四）八十四年度：給付Walden諮詢顧問費一、九六六、八七九元，扣繳率百分之二十，短扣繳稅款三九三、三七五元。
三、經查，本件系爭給付諮詢顧問費之金額，原告並無異議，合先陳明；次查，Walden及Howell接受萬國公司委託提供有關全球進貨及美國地區、世界各地餐具之批發市場銷售之資訊、建議、諮詢等，是萬國公司使用Walden及Howell所提供之商務情報，此種特許權利係在中華民國境內供他人使用，核屬中華民國來源所得，被告初查以該諮詢顧問費核屬所得稅法第八條第六款所稱之權利金所得，經財政部訴願決定，以該諮詢顧問費合約內容，與一般權利金未得權利金人同意，不得提供第三人使用情形有別，從而，認定系爭諮詢顧問費為權利金性質，是否合妥，爰將被告原處分撤銷；惟本件系爭諮詢顧問費仍屬在中華民國境內取得之其他收益，依所得稅法第八十八條規定，仍屬應扣繳所得，原告亦為同法第八十九條規定之扣繳義務人，而原告未依規定，於給付時按扣繳率百分之二十扣取稅款六九五、八一○元（八十一年度）、六七○、二三一元（八十二年度）、七
九三、四七六元（八十三年度）、三九三、三七五元（八十四年度），與被告原復查決定並無二致，是復查決定予以維持，並無不當。
四、本件原告係行為時（八十一至八十四年度）萬國公司之負責人，對於該公司八十一至八十四年度給付國外公司Walden及國外個人Howell諮詢顧問費，經被告八十九年九月十八日財北國稅法字第八九○三四八七○號函重為復查決定，核認系爭給付款項為所得稅法第八條第十一款規定在中華民國境內取得之其他收益，原告為扣繳義務人而未依同法第八十八條規定於給付時扣取稅款，被告遂依所得稅法第一百十四條第一款規定，責令原告補繳應扣未扣稅款。
五、至原告主張被告認定原告支付國外個人之其他收益而為扣繳義務人之法律依據何在云云。按納稅義務人有機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之。為行為時所得稅法第八十八條第一項第二款所規定。又薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，具扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者。復為行為時所得稅法第八十九條第一項第二款所明定。準此可知，在中華民國境內經營之營利事業，給付在非中華民國境內居住之個人所得時，為給付之事業負責人，有扣繳稅款之義務，違反之者，稽徵機關應責令補繳。
六、又原告訴稱系爭給付諮詢顧問費符合所得稅法第八條第三款規定之勞務報酬，因勞務提供地在中華民國境外，非屬中華民國來源所得，原告非扣繳義務人，自無違反扣繳義務乙節。經查中華民國來源所得，所得稅法第八條設有十一款規定，列舉各種所得之課徵範圍及認定標準。其中第十一款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前十款各種所得，而在中華民國境內有所取得者而言。即以取得地是否在境內為準，以概括前十款各種所得以外之所得。本件原告為萬國公司負責人，該公司係在中華民國境內經營之營利事業，與國外營利事業及個人即Walden及Howell有業務往來，於八十一年至八十四年間給付Walden一一、０三
五、一二九元、給付予Howell一、七二九、三四八元。本件原告有無扣繳義務，實繫於萬國公司給付之系爭金額，是否屬於Walden及Howell之中華民國來源所得。換言之，應自Walden及Howell方面觀察，其取得系爭金額是否為中華民國來源所得，如是，則應對之課徵營利事業所得稅及綜合所得稅，原告於萬國公司給付時，有扣繳稅款之義務。本件系爭款項皆係萬國公司於我國美國紐約銀行臺北分行匯款給付，有原告所提出之系爭諮詢顧問費之給付證明可稽，對取得該款項之Walden及Howell而言，其係取得中華民國來源之所得，甚為明顯。從而，原處分以萬國公司於給付Walden及Howell諮詢顧問費時，未依規定扣繳稅款，遂予補徵應扣未扣稅額並無違誤，被告復查決定予以維持，亦無不合。綜上論述，原告主張各節均非可採，其訴顯無理由，敬祈貴院明鑒，賜如被告之請求而為裁判，用維稅政達租稅之公平，至感得便。
理由
一、按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、‧‧‧六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。十一、在中華民國境內取得之其他收益。」、「‧‧‧營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依法規定課徵營利事業所得稅。」「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一、‧‧‧二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人‧‧‧如左︰一、‧‧‧二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」及「扣繳義務人如有左列情形之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及‧‧‧。」分別為行為時所得稅法第八條第六款、第十一款、第三條第三項、第八十八條第一項第二款、第八十九條第一項第二款及第一百十四條第一款所明定。次按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳‧‧‧九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有上述所列各類所得以外之所得，按給付額扣取百分之二十。」復為各類所得扣繳率標準第三條第九款所規定。
二、本件被告以原告係八十一、八十二、八十三、八十四年度萬國公司負責人，亦即為所得稅法第八十九條所稱之扣繳義務人，對於該公司八十一、八十二、八十三、八十四年度給付國外權利金計三、四七九、○五七元、三、三五一、一五八元、三、九六七、三八三元、一、九六六、八七九元，未依同法第八十八條規定於給付時扣取稅款六九五、八一○元、六七○、二三一元、七九三、四七六元、三
九三、三七五元，案經被告查獲，審理違章成立，遂依所得稅法第一百十四條第一款規定，責令原告補繳應扣未扣稅款。原告不服，主張系爭給付款項並非權利金所得，係給付國外勞務費，因勞務提供地為中華民國境外，非屬中華民國來源所得，依所得稅法規定應免予扣繳等情，申經被告復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部八十八年二月三日台財訴第000000000號訴願決定撤銷原處分，囑由被告另為處分。經被告重為復查決定，仍未准變更，原告復向財政部提起訴願，嗣經財政部以八十九年五月一日台財訴第000000000號訴願決定，撤銷原處分，囑由被告另為處分。復經被告重為復查決定，系爭給付款項認屬為中華民國境內取得之其他收益依法應予扣繳，與原復查決定結果並無二致未准變更，原告仍有未服，主張如事實欄所載。本件所需審究者為（一）被告認定系爭諮詢顧問費屬在中華民國境內取得之其他收益，依所得稅法第八十八條規定，扣繳所得，原告亦為同法第八十九條規定之扣繳義務人，及（二）原告主張系爭給付款係為提供勞務「居間」之報酬；（三）系爭原告所負八十一年至八十四年扣繳義務，除八十四年度以外，已逾稅捐稽徵法第二十一條所定之稅捐核課期間，有無理由？茲就Walden公司及Howell個人分別論述如次：
三、Walden公司部分
（一）經查，本件系爭給付諮詢顧問費之金額，原告並無異議，合先陳明；次查，
Walden公司接受萬國公司委託提供有關全球進貨及美國地區、世界各地餐具之批發市場銷售之資訊、建議、諮詢等，是萬國公司使用Walden公司所提供之商務情報，此種特許權利係在中華民國境內供他人使用，核屬中華民國來源所得，被告初查以該諮詢顧問費核屬所得稅法第八條第六款所稱之權利金所得，經財政部訴願決定，以該諮詢顧問費合約內容，與一般權利金未得權利金人同意，不得提供第三人使用情形有別，從而，認定系爭諮詢顧問費為權利金性質，是否合妥，爰將被告原處分撤銷；經被告八十九年九月十八日財北國稅法字第八九○三四八七○號函重為復查決定，核認系爭給付款項為所得稅法第八條第十一款規定在中華民國境內取得之其他收益，原告為扣繳義務人而未依同法第八十八條規定於給付時扣取稅款，被告遂依所得稅法第一百十四條第一款規定，責令原告補繳應扣未扣稅款，並無不合。
（二）又原告訴稱系爭給付諮詢顧問費符合所得稅法第八條第三款規定之勞務報酬，因勞務提供地在中華民國境外，非屬中華民國來源所得，原告非扣繳義務人，自無違反扣繳義務乙節。經查中華民國來源所得，所得稅法第八條設有十一款規定，列舉各種所得之課徵範圍及認定標準。其中第十一款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前十款各種所得，而在中華民國境內有所取得者而言。即以取得地是否在境內為準，以概括前十款各種所得以外之所得。本件原告為萬國公司負責人，該公司係在中華民國境內經營之營利事業，與國外營利事業Walden公司有業務往來，於八十一年至八十四年間給付Walden公司一
一、０三五、一二九元。本件原告有無扣繳義務，實繫於萬國公司給付之系爭金額，是否屬於Walden之中華民國來源所得。換言之，應自Walden公司方面觀察，其取得系爭金額是否為中華民國來源所得，如是，則應對之課徵營利事業所得稅及綜合所得稅，原告於萬國公司給付時，有扣繳稅款之義務。本件系爭款項皆係我國營利事業之萬國公司於我國美國紐約銀行臺北分行匯款給付，有原告所提出之系爭諮詢顧問費之給付證明可稽，對取得該款項之Walden公司而言，其係取得中華民國來源之所得，甚為明顯。從而，原處分以萬國公司於給付Walden諮詢顧問費時，未依規定扣繳稅款，遂予補徵應扣未扣稅額並無違誤，被告復查決定予以維持，亦無不合。
（三）再查，財政部六十五年八月三十日台財稅字第三五八一七號「在我國境外提供勞務之外銷佣金免稅」，略以「國內營利事業支付給國外營利事業之外銷佣金，如其代我國營利事業推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金收入非屬我國來源所得，應不發生扣繳所得稅問題」，本件Walden公司並非代原告在我國境外推銷貨物，並無此函釋之適用；又財政部六十五年九月二十四日台財稅字第三六四七七號「國外驗船機構在國外提供勞務之報酬不屬我國來源所得」；六十六年六月二十二日台財稅字第三一一九六號「給付國外律師在國外辦案之報酬非我國來源所得」；六十八年八月三十日台財稅字第三六○三四號「在國外提供勞務之所得非屬我國來源所得」略以「貴事務所與國外會計師事務所約定互換會計師服務，如派赴國外之會計師確係在國外會計師事務所從事實際有關工作，而非進修、受訓性質者，該會計師在國外提供勞務而取得之報酬，非屬我國來源所得，依法免納我國綜合所得稅」等函釋，均與本件情況迥不相侔，亦均無適用之餘地。又所得稅法第八條第三款規定「在中華民國境內提供勞務之報酬，為中華民國來源所得」，原告固主張其反面解釋為「在中華民國境外提供勞務之報酬，非為中華民國來源所得」，惟查，所謂「中華民國來源所得」係指取自中華民國之所得，依有所得即應課稅之原則，應課稅為原則，不必課稅為例外，本件自應依例外解釋從嚴之法則處理。參酌上開財政部諸函釋之意旨，所謂「在中華民國境外提供勞務之報酬」，均係指勞務提供之行為地及結果地（包括使用地）均在國外者而言，至於勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與中華民國境內之（使用）因素發生連結關係，此與所得稅法第八條第六款專利權等特許權利，在中華民國境外提供智慧所取得之權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之對價應課所得稅者相同；再參諸行為時營業稅法第二項第一款對於銷售之勞務，係在中華民國境內使用者，應課營業稅，亦係基於相同之考量結果；本件既係由國外向中華民國境內提供其因勞務所得之成果「商情資訊」，並供原告使用，自應就其由中華民國所取得之收益課稅。
（四）次查，原告雖主張系爭給付款係為提供勞務「居間」之報酬，其居間之提供地在中華民國境外，不應課徵所得稅云云，惟查，依民法第五百六十八條第一項規定「居間人，以契約因其報告或媒介而成立者為限，得請求報酬。」，本件依原告所提出之Walden公司及之聲明書均載明，其報酬為每年給付若干元，並非就因其居間契約成立方給予報酬，原告主張為提供勞務「居間」之報酬，要無可採。又查本件原告亦非就Walden公司提供「勞務」之行為給付對價，而係就其因勞務所得之成果，提供之「商情資訊」給予報酬，此觀原告提供之Walden一九九八年八月一日聲明書中譯略以「Walden於一九九二年至一九九五年間自WTI（即原告，下同）收取之款項，係應WTl之要求，為其搜集全球製造商與供應商所提供有關銀製與不銹鋼製餐刀、叉子、湯匙、容器、與其他餐具之採購，及以全球旅館、餐廳為銷售對象餐具使用情形之相關資訊，而向其收取之費用，Walden之服務範圍僅係依據WTl之需求代為蒐集上開資訊，並將所蒐集之資訊，立即提供予WTl，而未附加任何意見，或以WTl之立場為考量，向WTl提出任何建議。」即明，亦即縱Walden公司提供大量勞力、物力，如未能蒐集得資訊，原告即得不付給報酬，又其報酬亦非依照提供勞務之「數量」計算，是以原告主張係就Walden提供「勞務」之行為給付對價，亦與事實不符，為無可採。本件給付之報酬既非屬權利金，又非屬免課所得稅之「在中華民國境外提供勞務之報酬」，則被告依所得稅法第八條第十一款「在中華民國境內取得之其他收益」課稅，自無不合。
（五）至原告另主張本件被告於八十九年九月十八日做成重核復查決定時，因原補稅及罰鍰之處分既經財政部八十九年五月一日台財訴第000000000號訴願決定予以撤銷而失所附麗，該八十九年九月十八日之重核復查決定既改以其他收益之核定理由指摘原告違反扣繳義務，自應屬一新行政處分，則依稅捐稽徵法第二十一條既明定稅捐核課期間為五年，故系爭原告所負八十一年至八十四年扣繳義務，除八十四年度以外，此一新行政處分，顯已逾稅捐稽徵法第二十一條所定之稅捐核課期間，縱有應徵之稅捐，亦不得再予補稅處罰一節，經查，被告係依財政部訴願決定撤銷原處分另為復查處分，而該復查決定所依據之本案既存事實並無變更，被告另為適法處分，僅係如何適用法律之自我審查問題，原告主張該復查決定為一新行政處分，自無可採，本件無稅捐稽徵法第二十一條核課期間之問題。
（六）從而，本件原處分以萬國公司為所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人，於給付Walden公司「在中華民國境內取得之其他收益」所得時，未依同法第八十八條規定於給付時扣取稅款，遂依所得稅法第一百十四條第一款規定，責令原告補繳應扣未扣稅款經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
四、Howell個人部分
（一）按行為時所得稅法第二條第二項固規定「非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」，惟同法第八十八條關於個人取得中華民國來源所得之扣繳規定「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業之股利淨額；合作社、合夥組織或獨資組織分配予非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本主之盈餘淨額。二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」；又第八十九條關於扣繳義務人之規定為「前條各類所得稅款，其扣繳義務人‧‧如左︰
一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業之股利淨額；合作社、合夥組織或獨資組織分配予非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本主之盈餘淨額，其扣繳義務人為公司、合作社、合夥組織或獨資組織負責人；納稅義務人為非中華民國境內居住之個人股東、在中華民國境內無固定營業場所之營利事業股東、非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本主。二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」，是以雖非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，原則上其應納稅額，應就源扣繳，惟同法第八十八條、第八十九條就應扣繳之所得係採列舉規定，就同法第八條第一項第十一款「在中華民國境內取得之其他收益」，除國外營利事業所取得者，歸屬第八十八條第一項第二款應扣繳之所得外，至於非中華民國境內居住之個人取得之「其他收益」，並不在應扣繳之列，基於法條採列舉規定者，依「明示其一，排除其他」之法理，及扣繳稅款為課予人民義務，自不能違反法律保留原則；再參諸所得稅法第八十八條第二項授權訂定之行為時「各類所得扣繳率標準」第六條後段規定「非中華民國境內居住之個人，如有財產交易所得或自力耕作、漁、牧、林礦所得，應按所得額百分之三十五扣繳率申報納稅；如有其他所得，應按所得額百分之二十扣繳率申報納稅。
」，益足證明非中華民國境內居住之個人，在中華民國境內取得之其他收益，並無給付人於給付時應負扣繳義務之規定。Howell取得之「其他收益」既不屬第八十八條應於給付時扣繳稅款之所得，原告復非所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人，則原處分以原告就此部分未辦理扣繳而依所得稅法第一百十四條第一款規定，責令原告補繳應扣未扣稅款，於法即有未合，訴願決定予以維持，亦嫌疏略，均應由本院予以撤銷。
據上論結，本件原告之訴為部分有理由，部分無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條，民事訴訟法第七十九條判決如主文。
中華民國九十二年十二月十七日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官劉介中法官黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年十二月十七日
書記官楊子鋒