高雄高等行政法院90年度訴字第1658號判決

裁判字號：高雄高等行政法院90年訴字第1658號判決

裁判日期：民國91年03月29日

裁判案由：營利事業所得稅

高雄高等行政法院判決九十年度訴字第一六五八號
原告受興鋁業股份有限公司代表人甲○○董事長被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 許虞哲 局長訴訟代理人丙○○
乙○○右當事人間因八十六年度營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年六月十一日台財訴字第０八九００三八五二０號訴願決定，依法提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告係以生產鋁擠型及相關製品為業，其民國（下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報，列支營業成本新台幣（下同）二五七、三四二、四三九元及交際費八三三、九三八元，，經被告調帳查核剔除原料超耗二、六八九、四八四元及與業務無關之交際費一五七、五００元，核定營業成本為二五四、六五二、九五五元及交際費六七六、四三八元。原告不服，申經復查結果，准予追認營業成本
八五二、三六二元，餘仍維持原核定，原告猶不甘服，就剔除原料超耗部分，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略以：
（一）按被告於計算原告之材料耗用時，損耗率以百分之四點五為準，其中百分之三點五係依財政部頒「銅鉛鋁器業原物料耗用通常水準」（下稱通常水準），鋁塊擠製成鋁擠型之「擠製過程」的原料損耗率為百分之一至百分之三點五為準，另百分之一損耗率之則為成品表面處理之損耗率。後者原告並無異議，然前者被告認定百分之三點五之損耗率已含擠製前之鋸切損失，原告則有不服。蓋財政部頒通常水準對於擠製之原料損耗已區分為「擠製前」及「擠製過程」二階段，而此二階段財政部頒各訂有損耗率，「擠製前」之損耗率百分之一至百分之二，「擠製過程」之損耗率則為百分之一至百分之三點五，被告機關認定「擠製過程」之損耗率已包含「擠製前」之損耗率，如此認定恐曲解財政部頒之原意，蓋部頒既已分段述明「擠製前」及「擠製過程」之原料損耗情形，前者乃因鋸切原料時所生之損耗，後者則為擠製過程之壓餅、夾頭、不合格等所生之耗損，兩者截然不同，故部頒賦予不同的損耗率，被告卻混為一談，實屬謬誤。
（二）被告以財政部頒「擠壓程序」依序為鑄塊、均熱、切斷、加熱、擠壓、整直、切斷、熱處理、檢查、出貨，而認定均熱、切斷、加熱係屬擠製前之程序，而該三程序包含於整體擠製程序中，因而推論該三程序之耗損應包含於整體擠製之損耗中，亦即「擠製前」之鋸切原料錠之損耗率百分之一至百分之二應包含於整體擠製程序中。然原告之「擠製程序」與上述略有不同，原告之「擠製程序」依次為鋁柱、切鋸、擠錠、加熱、成型、過水、拉直、線上切鋸、時效處理、檢驗、出貨，此二程序最大不同，乃在財政部頒之擠壓程序對於進行切斷時係已將鑄塊均熱（即加溫），使其材質軟化，便於切斷，有如饅頭製作過程中，先將麵粉揉成麵粉糰後，再以「刀切」成一小段一小段或以「手捏」成一小段一小段，然原告並未將鋁柱均熱，而係直接以電鋸切鋸，此時之鋁柱材質並未軟化，故於切鋸過程中即產生鋸屑，原料損耗因此而生，然以財政部頒擠製之程序，既對鑄塊均熱，材質已軟化，無論俟後係以刀切斷或手捏斷，其均無鋸屑之產生，即無原料之損耗，亦即百分之一至百分之三點五之損耗率乃係「擠壓」以後所產生，而與「擠壓」以前之程序無關。
（三）再者，財政部頒「擠製過程可產生許多壓餅、夾頭、不合格品等佔百分之十至百分之三十三，這些壞料都可以回爐。原料之耗用率，鋁塊擠製成鋁擠型為百分之一至百分之三點五」，壞料既可回爐，何來百分之一至百分之三點五之損耗？實乃因壞料在回爐過程中燃燒或變成溶渣而損耗。在未考慮鋸切原料所生之損耗而僅考慮擠製過程所生壓餅、夾頭、不合格等之損耗下最低損耗率為百分之一點七，最高損耗率為百分之六點六，平均為百分之三點九七七五。倘如被告所言之耗損率包含鋸切原料之耗損率，則屬擠製過程所生之壓餅、夾頭、不合格等之損耗率最高僅有百分之一點五。最高損耗率百分之一點五竟低於表上所列最低損耗率百分之一點七，顯有邏輯上的矛盾。
（四）綜上所述，原告原料耗用之損耗率為百分之六點五，應無違誤，訴願決定及原處分認定顯有違誤，請判決均予撤銷。
二、被告答辯意旨略以：
（一）本件原告八十六年度營利事業所得稅結算經會計師簽證申報營業成本二五七、
三四二、四三九元，經被告調帳查核依通常水準之損耗率百分之四，核計原料鋁柱超耗三、六四六、七六０元，減除會計師簽證申報提列下腳九五七、二七六元，列為營業成本減項二、六八九、四八四元，核定營業成本為二五四、六
五二、九五五元。原告不服，主張被告核定原料超耗剔除二、六八九、四八四元，惟其生產之鋁擠型產品，其產製過程係以鋁柱經均質化切段，再經擠製後經表面拋光處理而成。依據財政部八十六年十二月二十三日台財稅第000000000號函所頒訂之最新鋁業耗料標準所訂，其質化及切段（因購入時為長條需切鋸小段）時其耗損約百分之二，另經壓擠成型部分，其損耗率為百分之三點五，成型後經表面處理尚有百分之一之損耗率，製程損耗率計為百分之六點五。本期生產耗料經核算未超過百分之六點五之標準，故尚無超耗情事云云，申請復查。被告機關復查決定，以經查原告主要產品為鋁擠型，係購入鋁柱（鋁塊）擠製成鋁擠型。其原料之耗用，會計師簽證已說明依核定耗用標準查核，且復查理由亦以同業通常水準耗料標準為主張，其製品原料耗用數量，自不符前揭查核準則核實認定之標準，是應依通常水準查核，依據前述通常水準原料耗用情形，鋁器業者其產製方法為擠製者，原料之耗用率由鋁塊擠製成鋁擠型為百分之一至百分之三點五，該耗用率已包括擠製前需先將金屬塊作均質化處理，鋸切原料錠時百分之一至百分之二之鋸路等損失。原告主張原料損耗率應再加計該鋸路百分之二之損耗，顯係誤解。另被告機關以原告鋁擠型係經由委外陽極處理之表面處理耗損率百分之０點五核計表面處理部分之應耗量為依據前述查核八十六年度營利事業所得稅適用之通常水準鋁器之砂光、腐蝕等表面處理有百分之０點五至百分之一的原料損耗率，是其表面處理之損耗率應以百分之一核計應耗量。綜上，按鋁擠型產製過程損耗率百分之四點五重行核計原告鋁柱應耗量為三、一五五、六九五、四三公斤，申報耗用三、二０九、五七八、九二公斤，計超耗五三、八八三、四九公斤，超耗金額為二、七九
四、三九八元，減除會計師簽證申報下腳九五七、二七六元，應列營業成本減項金額為一、八三七、一二二，即應予追認營業成本八五二、三六二，重核營業成本為二五五、五０五、三一七元。揆諸首揭規定，尚無不合。
（二）依通常水準所示，鋁器業者其產製方法為擠製者，原料之耗用率由鋁塊擠製成鋁擠型為百分之一至百分之三點五，該耗用率已包括擠製前需將金屬塊作均質化處理，鋸切原料錠時百分一至百分之二之鋸路等損失。此由通常水準製造程序之各種產製方法之說明擠製程序依次為鑄塊、均熱、切斷、加熱、擠壓、出貨，其擠製前鑄塊之均熱、切斷、加熱程序均於鋁塊擠製成鋁擠型之程序中觀之至明。原告所訴擠製之原料損耗區分為擠製前及擠製過程二階段，擠製前之耗損率為百分之一至百分之二，擠製過程之耗損率為百分之一至百分之三點五，應併同計算損耗，而訴請以百分之六點五之損耗追認營業成本，殊無足採。被告復查決定依通常水準按鋁擠型產製過程損耗率為百分之四點五重行核計原告鋁柱應耗量，核計超耗，尚無不合。另原告質疑擠製前最低損耗率為百分之一，而擠製過程之最低損耗率亦為百分之一，如擠製前之損耗率已包含於擠製過程之損耗率中，則擠製過程即無任何損耗，是否合理乙節，查通常水準訂定損耗率，因成品、原料及設備之不同，均有相當之差異。擠製過程之壓餅、夾頭、不合格等所生之壞料都可回爐，而其損耗率上限為百分之三點五，較鋸切原料錠時百分之一至百分之二鋸路等損失為高，自無原告質疑合理與否問題。
（三）被告機關於計算原告材料耗用時損耗率以百分之四點五核計，係依財政部頒訂通常水準，鋁器業者其產製方法為擠製者，原料之耗用率由鋁塊擠製成鋁擠型為百分之一至百分之三點五，另成品表面處理之損耗率為百分之一，後者原告並無異議，惟前者原料損耗率被告機關認定已含擠製前之鋸切損失百分之一至百分之二，原告則有不服；原告以其擠製程序與部頒略有不同，以部頒之擠製程序於「切斷」時已將鑄塊均熱，其材質已軟化，便於切斷，並無鋸屑產生，亦即無原料之損耗，因此原告認為部頒之鋁塊、鋁擠型原料損耗率百分之一至百分之三點五均係在「擠壓」以後之程序所生，而與「擠壓」前之程序無關。又原告訴稱其擠製程序並未將鋁柱均熱，係直接以鋸電切鋸，故於切鋸過程中即產生鋸屑，原料損耗因此而生。被告機關則以部頒通常水準之擠製程序，其「均熱」過程係擠製前先將金屬塊作均質化處理，然後洗滌除去表面污物。因此將鋁塊「均熱」係均質化處理，再經洗滌污物後已冷卻，繼之切斷，因此，鋸切原料錠時有百分之一至百分之二之鋸路等損失，尚非原告所訴將鑄塊均熱，其材質已軟化，便於切斷，無原料損耗；又擠製過程可產生許多壓餅、夾頭、不合格品等占百分之十至百分之三三，這些壞料都可以回爐。財政部頒通常水準鋁塊、鋁擠型原料之耗用率為百分之一至百分之三點五，該耗用率已包括擠製前須將金屬塊作均質化處理，鋸切原料錠時百分之一至百分之二之鋸路等損失，此由通常水準製造程序之各種產製方法之說明擠製程序為鑄塊、均熱、切斷、加熱、擠壓．．．出貨，其擠製前鑄塊之均熱、切斷、加熱程序均於鋁塊擠製成鋁擠型之程序中觀之至明。原告所訴擠製之原料損耗區分為擠製前及擠製過程兩階段，擠製前之損耗率為百分之一至百分之二，擠製過程之損耗率為百分之一至百分之三點五，應併同計算損耗，而訴請以百分之六點五之損耗率追認營業成本，殊無足採。被告機關依通常水準按鋁擠型產製過程損耗率百分之四點五重行核計原告鋁柱應耗量，核計超耗，並無不合。
（四）另原告在不考慮鋸切原料所生之損耗情形下，自行以部頒擠製產生之不合格率及回爐損耗率，計算擠製過程最低損耗率為百分之一點七，最高為百分之六點六，平均為百分之三點九七七五，質疑被告機關所言鋁塊、鋁擠型之損耗率百分之一至百分之三點五係包含鋸切原料損耗率百分之一至百分之二，則屬擠製過程所生壓餅、夾頭、不合格品等之最高損耗率百分之一點五竟低於上述原告自行計算之最低損耗率百分之一點七，如此有無邏輯上的矛盾乙節？查原物料耗用通常水準之訂定，因成品、原料及設備之不同，其耗用率亦有相當之差異，本件原料損耗率計算式為：（原料重量─成品重量）÷原料重量×100%，並非如原告以部頒擠製產生之不合格率及回爐損耗率計算而得，自無原告質疑邏輯上的矛盾問題，原告所訴核無足採。
（五）綜上所述，原告起訴意旨為無理由，請判決駁回原告之訴。理由
甲、程序方面：
一、原告於起訴後，代表人 羅林湘英 業已變更為甲○○，有經濟部公司執照影本在卷可稽。是原告聲明以新任代表人甲○○承受訴訟，並無不合，應予准許。
二、原告經合法通知未於最後言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依被告之聲請，准由其為一造辯論判決。
乙、實體方面：
一、按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均做成記錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第五十八條第一項及第二項定有明文。再按「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」亦為所得稅法施行細則第八十一條第一項所明定。
二、本件原告係以生產鋁擠型及相關製品為業，其八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列支營業成本二五七、三四二、四三九元，經被告調帳查核剔除原料超耗
二、六八九、四八四元，原告不服，經依法復查結果，追認八五二、三六二元，餘則維持原核定之事實，為兩造所不爭執，並有原告八十六年度營利事業所得稅結算申報書、被告八十六年度營利事業所得稅結算申報核定通知書附於原處分卷可稽。本件兩造所爭執者厥為財政部頒訂八十六年度營利事業所得稅結算申報開始適用之通常水準內鉛鋁業者其產製方法為擠製者，原料之耗用率由鋁塊擠製成鋁擠型為百分之一至百分之三點五，其百分之一至百分之三點五耗用率是否已包括擠製前需先將金屬塊均質化處理、鋸切原料錠時百分之一至百分之二之鋸路等損失問題。
三、經查，原告主要產品為鋁擠型，係購入鋁柱（鋁塊）擠製成鋁擠型。按鋁器業者其產製方法為擠製者，原料之耗用率由鋁塊擠製成鋁擠型為百之一至百分之三點五，該耗用率已包括擠製前須將金屬塊作均質化處理，然後洗滌除去表面污物。
鋸切原料錠時有百分之一至百分之二之鋸路（鋸條或鋸電的最大厚度）等損失。
此由通常水準製造程序之各種產製方法之說明擠製程序為鑄塊、均熱、切斷、加熱、擠壓、出貨，其擠製前鑄塊之均熱、切斷、加熱程序均於鋁塊擠製成鋁擠型之程序中，觀之至明，有依財政部八十六年十二月二十三日台財稅第00000000號函核准自查核八十六年度營利事業所得稅結算申報案件開始適用之通常水準附於原處分卷可稽，被告於復查決定依通常水準，按鋁擠型產製過程損耗率百分之四點五重行核計原告之應耗量，鋁柱應耗量為三、一五五、六九五．四三公斤，申報耗用三、二０、五七八．九二公斤，計超耗五三、八八三．四九公斤，超耗金額為二、七九四、三九八元，減除會計師簽證申報下腳九五七、二七六元，應列營業成本減項金額為一、八三七、一二二元，是予以追認營業成本八五
二、三六二元，重核營業成本為二五五、五０五、三一七元，尚無不合。原告主張擠製之原料損耗區分為擠製前及擠製過程兩階段，擠製前之損耗率為百分之一至百分之二，擠製過程之損耗率為百分之一至百分之三點五，應同計算損耗，而依百分之六點五之損耗率追認營業成本，顯屬無據。又通常水準訂定損耗率，因成品、原料及設備之不同，其耗用率亦有相當之差異。擠製過程可產生許多壓餅、夾頭、不合格等所生之壞料，此產生之壞料都可以回爐，而其損耗率上限為百分之三點五，較鋸切原料錠時百分之一至百分之二之鋸路等損失為高，亦無原告質疑擠製前最低損耗率為百分之一，而擠製過程之最低損耗率亦為百分之一，如擠製前之損耗率已包含於擠製過程之損耗率中，則擠製過程即無任何損耗，是否合理之問題。
四、原告另主張其擠製程序與財政部頒略有不同，蓋財政部部頒之擠製程序於「切斷」時已將鑄塊均熱，其材質已軟化，便於切斷，並無鋸屑產生，亦即無原料之損耗，是財政部頒之鋁塊至鋁擠型原料損耗率百分之一至百分之三點五，均係在「擠壓」以後之程序所生，而與「擠壓」前之程序無關。原告擠製程序並未將鋁柱均熱，係直接以鋸電切鋸，故於切鋸過程中即產生鋸屑，原料損耗因此而生云云。惟按通常水準之擠製程序為鑄塊、均熱、切斷、加熱、擠壓、出貨，其擠製前鑄塊之「均熱」過程，係擠製前先將金屬塊作均質化處理，然後洗滌除去表面污物。是將鋁塊「均熱」質化處理後，再經洗滌污物程序後即已冷卻，繼之切斷，因此，鋸切原料錠時有百分之一至百分之二之鋸路等損失，應尚非如原告所稱將鑄塊均熱，其材質已軟化，便於切斷，無原料損耗之理，此觀前開通常水準內所示擠製程序及原物料耗用情形至明。原告既無法舉證證明其製程有何與通常水準所載內容不同，空言主張，亦非可採。
五、原告又主張依通常水準所示「擠製過程可產生許多壓餅、夾頭、不合格品等佔百分之十至百分之三十三，這些壞料都可以回爐。原料之耗用率，鋁塊擠製成鋁擠型為百分之一至百分之三點五」，壞料既可回爐，何來百分之一至百分之三點五之損耗？實乃因壞料在回爐過程中燃燒或變成溶渣而損耗。在未考慮鋸切原料所生之損耗而僅考慮擠製過程所生壓餅、夾頭、不合格等之損耗下最低損耗率為百分之一點七，最高損耗率為百分之六點六，平均為百分之三點九七七五。苟如被告所言之耗損率包含鋸切原料之耗損率，則屬擠製過程所生之壓餅、夾頭、不合格等之損耗率最高僅有百分之一點五。最高損耗率百分之一點五竟低於表上所列最低損耗率百分之一點七，顯有邏輯上之矛盾云云。然查原物料耗用通常水準之訂定，因成品、原料以及設備不同，則耗用率亦會有相當之差異，如前所述，本件被告計算損耗率為原料重量減去成品重量再除以原料重量之百分比計算，有審查報告所附計算式可憑，非以通常水準所示擠製產生之不合格品回爐損耗率計算而得，是原告主張，容有誤解。
六、綜上所述，原告之主張，既不足取。從而，被告以原告八十六年度營利事業所得稅申報營業成本二五七、三四二、四三九元，調帳查核依通常水準耗損率百分之四，核定原料鋁柱超耗三、六四六、七六０元，減除會計師簽證申報提列下腳九
五七、二七六元，列為營業成本減項二、六八九、四八四元，核定營業成本為二
五四、六五二、九五五元。揆諸首揭規定及說明，洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴求予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第二百十八條、第九十八條第三項前段，民事訴訟法第三百八十五條第一項判決如主文。
中華民國九十一年三月二十九日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官江幸垠法官林石猛法官戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十一年三月二十九日
法院書記官嚴寶明