高雄高等行政法院91年度訴字第1148號判決

裁判字號：高雄高等行政法院91年訴字第1148號判決

裁判日期：民國93年07月20日

裁判案由：贈與稅

高雄高等行政法院判決九十一年度訴字第一一四八號
原告甲○○訴訟代理人 陳適庸 律師複代理人 林祺祥 律師
吳文惠 律師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人 蔡婉玲
丙○○丁○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月三十一日台財訴字第０九一００二四八八六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十二年五月七日受領土地徵收補償費新臺幣（下同）七五、
七九三、八九七元，其中資金一六、六００、０００元，向美榕建設有限公司（下稱美榕公司）購買如附表所示兩棟房屋及四筆土地（下稱系爭房地）贈與子女 沈晉賢 及 沈鈺婷 ，並先後於八十二年十一月四日及八十三年二月二十三日以四筆土地之公告現值三、七四六、五二０元及兩棟房屋之評定現值二、０二四、一００元，自行申報贈與稅，經被告分別核定應納贈與稅額各為四六一、七一四元及九四、四二八元，並經完稅核發「贈與稅繳清證明書」在案，嗣被告因個案調查，於八十七年三月二十一日查得原告購置系爭房地之資金共一六、六００、０００元〔首次匯入信榕企業股份有限公司（下稱信榕公司）帳戶一九、二００、０００元，經該公司證明其中一一、六
００、０００元係支付自美榕公司購置房地之價款，另七、六００、０００元係信榕公司與原告之無息借貸，加計原告直接匯與美榕公司之五、０００、０００元，共計支付美榕公司一六、六００、０００元〕，被告乃依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，認應以資金課徵贈與稅，以本件贈與標的一一、六００、０００元（五、
０００、０００元部分另案課徵贈與稅）加計前次贈與六八六、０００元，減除免稅額四五０、０００元後，核定贈與淨額為一一、八三六、０００元，應納贈與稅額二、七六四、四一０元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣經被告重為復查決定，仍維持原核定，原告仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含重核復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）按原訴願決定仍以原告曾於八十二年五月十三日及十二月二十一日分別匯入台灣省合作金庫台南支庫支票一五、二００、０００元、四、０００、０００元於信榕公司，而認原告涉有贈與情事，惟按信榕公司於臺南縣新化鎮經營染整、塑膠粒等材料之製造與買賣，並非以建築為業，而其於八十七年四月十日之說明書實係因信榕公司之負責人 李木榕 已年邁，且事隔多年已記憶不清致為誤繕，今經原告與李木榕理會及當面核對後確認原告上開二筆金額中一、六００、０００元之款項為原告支付美榕公司之購屋款，而一七、六００、０００元為信榕公司股東與原告之資金往來借款，此有信榕公司負責人李木榕簽立之「說明書更正」及信榕公司所簽發返還原告貸款金額，票面額金額分別為一０、
０００、０００元及七、六００、０００元之支票二紙交付予原告並已兌領之支票影本、存摺為憑，足徵系爭款項確為借貸金額而非購屋款。退萬步言，縱認系爭款項非為借貸款項而為購屋款，然查該系爭之土地及房屋之資金既由原告申報贈與稅在案，則該筆金額顯係同一贈與行為而分數次給付，則應視為單一贈與行為，而依稅捐稽徵法第二十一條規定已申報而漏未申報之案件，其核課期間為五年，則本案認定贈與之時間為八十二年五月十二日，而申請就同一贈與時既已申報，而查獲時間為八十七年五月十九日，顯已逾上開核課期間。
（二）本件被告認定原告向美榕公司購買系爭房地贈與子女沈鈺婷、沈晉賢之總金額為一六、六００、０００元，係以信榕公司函覆稱系爭房地總價為一一、六０
０、０００元，另加計原告匯入美榕公司五、０００、０００元為據。但查，被告將二者加計以認定房地之總價款，顯有不當，理由如下：⑴美榕公司已明白函覆稱系爭房地總價款為一一、六００、０００元，並以此金額開立發票，被告在未有其他證據支持下，何能擅自認定為一六、六００、０００元？⑵美榕公司既函覆稱系爭房地總價為一一、六００、０００元，理當已包含原告匯入之五、０００、０００元，被告豈能以房地總價款外再加計原屬總價款內之
五、０００、０００元？⑶被告於八十七年三月二十一日即已查定本案，如認總價為一六、六００、０００元，何能不就美榕公司漏開發票部分予以追查？顯然被告亦認定美榕公司開立發票總額係交易總價款。
（三）信榕公司與美榕公司雖為董事長同一人之關係企業，但兩獨立公司，信榕公司在未明確查證下，擅自稱原告第一次與其資金往來一九、二００、０００元之內有一一、六００、０００元係向美榕公司購屋款，不能據以令原告接受無關第三者之猜測意見。原告向美榕公司購買系爭房地贈與子女部分，總價額應為
一一、六００、０００元，有兩造買賣契約書可證。又查，系爭房地於贈與時之土地公告現值為三、七四六、五二０元，房屋評定現值為二、０二四、一００元，總計為五、七七０、六二０元。原告以高達一一、六００、０００元購買，顯與市價相符。被告擅自認定為一六、六００、０００元，明顯偏高不符市價。
（四）原告開立八十二年五月十二日及八十二年十二月十日合作金庫台南支庫支票分別為一五、二００、０００元及四、０００、０００元，確為出借於信榕公司之款項，而非向美榕公司之購買房地款：⑴兩張支票均存入信榕公司帳戶，由信榕公司領取。此時，尚無資金查核問題，原告無造假可能。⑵八十二年五月十二日借予一五、二００、０００元，與原告向美榕公司購買系爭房地時八十二年十月九日，相差有五月之久，沒有證據證明有任何買賣房地之關連。⑶信榕公司雖於八十七年四月十五日稱借貸為七、六００、０００元，但隨後查明借貸實為一七、六００、０００元，有信榕公司出具之說明書可證。⑷退而言之，被告不得逕以信榕公司未經查明實情所為之片面說明，以為核課贈與稅之證據。⑸信榕公司向原告借款一七、六００、０００元部分，原告因而未留詳細還款證明，餘一０、０００、０００元部分，僅呈領取之支票及存摺影本為證。
（五）被告主張，訂金欄五、０００、０００元收款日期為八十二年十月二十六日，與原告於八十二年十月二十六日提款五、０００、０００元相符云云。依被告論述，本件贈與系爭房地買賣應於八十二年十月二十六日始成交，則原告八十二年五月十二日借予信榕公司之款項，日期在購屋前五個多月，明顯與購屋款無關。如被告論述正確，則本件購屋款應僅九、０００、０００元（八十二年十二月十日匯入信榕公司四、０００、０００元加八十二年十月二十六日五、
０００、０００元），原告願以一一、六００、０００元付稅，已有冤屈，被告竟主張一六、六００、０００元，實屬過分。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：‧‧‧三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第五條第三款所明定。次按「父母以資金為其子女購置財產，依遺產及贈與稅法第五條第三款規定，其贈與財產價值之計算，應以其所出資金額為準。」為財政部六十三年十二月十日台財稅第三九０一五號函所明釋。
（二）原告八十二年五月七日受領土地徵收補償費七五、七九三、八九七元，其中資金一六、六００、０００元，向美榕公司購買系爭房地贈與子女沈鈺婷及沈晉賢，並於八十二年十一月四日以土地公告現值三、七四六、五二０元及八十三年二月二十三日以房屋之評定現值二、０二四、一００元，自行申報贈與稅，被告亦分別核定應納稅額四六一、七一四元及九四、四二八元，並經完稅核發「贈與稅繳清證明書」在案，復因個案調查，八十七年三月二十一日查得原告購置系爭房地之資金共一六、六００、０００元（首次匯入信榕公司帳戶一九、二００、０００元，經該公司證明其中一一、六００、０００元係支付自美榕公司購置房地之價款，另七、六００、０００元係信榕公司與原告之無息借貸，加計原告直接匯與美榕公司之五、０００、０００元，共支付美榕公司一
六、六００、０００元），被告乃依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定以本件贈與標的一一、六００、０００元加計前次贈與六八六、０００元課徵贈與稅。
（三）經查，信榕公司與美榕公司係家族性關係企業，負責人同為李木榕，且李木榕八十七年四月十五日之說明書中聲稱匯入信榕公司兩筆資金一五、二００、０００元及四、０００、０００元中，一一、六００、０００元係支付美榕公司購買系爭房地之價款，七、六００、０００元係信榕公司與原告之無息貸款。雖原告於訴願中另提出美榕公司嗣後所出具之「說明書之更正」主張系爭款項，係為信榕公司股東與原告間資金往來借貸而非購屋款，惟美榕公司「說明書之更正」與八十七年四月十五日說明書指稱之資金關係不一致，顯係臨訟補具，核不足採，又原告未提供借貸契約及資金流程供核，尚難認為系爭款項借貸關係。依原告上述八十七年四月十五日說明書足證系爭款項係原告匯入信榕公司代子女購買系爭房地之資金，而非其所稱借貸款項。又原告贈與子女標的中，土地於八十二年十月十二日移轉，房屋則於八十三年一月二十四日過戶（見房屋移轉契約書），惟資金之給付年度為八十二年五月十二日，依首揭規定，被告以購買房地之資金（本次贈與標的一一、六００、０００元，五、０００、０００元另案補徵），併課八十二年度贈與稅並無違誤。次查，原告於八十二年十一月四日及八十三年二月二十三日自行申報贈與稅，本案之核課期間應自申報日起算五年，被告於八十七年五月十九日查獲，尚未逾核課期間，被告以購買系爭房地之資金（本次贈與標的一一、六００、０００元，五、０００、０００元另案補徵）併課原告八十二年度贈與稅於法亦無違誤。
（四）本件由原告匯入美榕公司購買系爭房地而登記其子女二人所有之購屋款五、０
００、０００元之行政訴訟案，業經貴院以九十一年度訴字第００四二三號受理，並經原告於九十一年八月二十二日當庭撤回在案，有貴院九十一年九月三日（九一） 高行真紀辛 九一訴００四二三字第０四九六一號函可稽。次查：⑴依臺南市第十信用合作社中洲分社存（提）款交易明細查詢表登載，原告分別於八十二年五月十二日及十二月十日提款一五、二００、０００元及四、００
０、０００元，轉開臺灣省合作金庫支票，上開兩紙支票由信榕公司兌領，依信榕公司八十七年四月十五日說明書稱，該公司與美榕公司係家族企業（負責人皆為李木榕），原告上開存入該公司之款項中，一一、六００、０００元係支付向美榕公司購買系爭房地款項，另七、六００、０００元係借貸款。另依該存（提）款交易明細查詢表登載，原告於八十二年十月二十六日提款五、０
００、０００元，轉開臺灣省合作金庫支票，該支票由美榕公司兌領，依原告提示買賣契約書房地付款明細表編號①訂金欄金額五、０００、０００元，收款日期為八十二年十月二十六日，顯見原告給付美榕公司之款項，係屬系爭房地款之訂金，系爭房地之總價款為一六、六００、０００元，被告核認本件贈與標的為一一、六００、０００元（五、０００、０００元訂金部分，另案核課在案），並無不合。⑵原告所提示買賣契約書付款明細表登載付款明細，除訂金外，餘均以四００、０００元或五００、０００元或一、０００、０００元不等之金額分期付款，與前揭信榕公司之說明及資金流程顯不相符，是該買賣契約書及房地付款明細表，顯係臨訟補具，不足採信。
理由
壹、程序方面：被告之代表人原為 許虞哲 局長，業於九十二年一月二十七日改由新任局長乙○○繼任，茲被告具狀聲明由乙○○局長以代表人之身分聲明承受訴訟，核無不合，合先敘明。
貳、實體方面：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：‧‧‧。三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第五條第三款所明定。復按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二項、第二十二條第一款分別定有明文。又「父母以自己之資金為其子女購置財產，依遺產及贈與稅法第五條第三款規定，其贈與稅財產價值之計算，應以其所出資金額為準。」亦經財政部六十三年十二月十日台財稅字第三九０一五號函釋明確在案。
二、本件原告於八十二年五月七日受領土地徵收補償費七五、七九三、八九七元，乃向美榕公司購買系爭房地贈與子女沈晉賢及沈鈺婷，並先後於八十二年十一月四日及八十三年二月二十三日以四筆土地之公告現值三、七四六、五二０元及兩棟房屋之評定現值二、０二四、一００元，自行申報贈與稅，經被告分別核定應納贈與稅額各為四六一、七一四元及九四、四二八元，並經完稅核發「贈與稅繳清證明書」在案；嗣被告因個案調查，於八十七年三月二十一日查得認定原告購置前揭房地之資金共一六、六００、０００元，被告乃依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，認應以資金課徵贈與稅，遂以本件贈與標的一一、六００、０００元（五、０００、０００元部分另案課徵贈與稅）加計前次贈與六八六、０００元，減除免稅額四五０、０００元後，核定贈與淨額為一一、八三六、０００元，應納贈與稅額二、七六四、四一０元；原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經訴願決定略謂：被告復查決定以系爭贈與標的經原告分別於八十二年度及八十三年度辦理贈與稅申報，已繳納贈與稅額計五五六、一四二元，本件核定補徵稅額應予減除，變更核定應補稅額二、二０八、二六八元，即減列補徵稅額五五六、一四二元，並於復查決定書之理由內書明，惟其復查決定書之
主文則記載：「維持原核定」，與理由之記載有所出入，顯欠妥適等語，遂將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣經被告重為復查決定，仍維持原核定，並於理由內略謂，至原告原以系爭房地為贈與標的辦理贈與稅申報，已繳納之贈與稅額計五五六、一四二元，自應本於職權辦理退抵，非屬本件論述範圍等語，此為兩造所不爭執，並有被告八十七年五月二十一日對原告之贈與稅應稅案件核定通知書及單照號碼：Ｅ００二七九四號八十七年度贈與稅繳款書暨財政部九十一年二月七日台財訴字第０八九００四九一二０號訴願決定書，附於原處分卷及訴願卷可稽，堪以信實。而本件兩造所爭執者，在於系爭房地之贈與總額應為一一、六００、０００元，抑或一六、六００、０００元，且本件是否已逾稅捐稽徵法第二十一條第一款之五年核課期間，厥為爭議之所在。茲分述之：
（一）經查，本件原告係分別於八十二年十一月四日及八十三年二月二十三日依行為時遺產及贈與稅法第二十四條第一項之規定自行申報贈與稅，此有原告之贈與稅申報書影本各乙份附於原處分卷可考。是揆諸首揭稅捐稽徵法第二十二條第一款規定，本件之核課期間應自申報日起算五年，而被告係於八十七年五月十九日查獲，故本件尚未逾核課期間。原告指稱本件已逾核課期間，容屬有誤，亦無足採。
（二）次查，原告分別於八十二年五月十二日及同年十二月十日向臺南市第十信用合作社中洲分社提款一五、二００、０００元及四、０００、０００元，轉開臺灣省合作金庫支票，上開兩紙支票由信榕公司兌領，而依信榕公司負責人李木榕於八十七年四月十五日說明書中略謂，該公司與美榕公司係家族關係企業（負責人皆為李木榕），原告上開存入該公司之款項中，一一、六００、０００元係支付向美榕公司購買系爭房地款項，另七、六００、０００元係該公司股東與原告之資金往來等語，又另筆購屋款項五、０００、０００元，亦由原告於八十二年十月二十六日提領，轉開臺灣省合作金庫支票，而該支票係由美榕公司兌領（此部分贈與金額五、０００、０００元之行政訴訟案，業經本院以九十一年度訴字第四二三號受理，並經原告於九十一年八月二十二日當庭撤回在案，有本院九十一年九月三日（九一）高行真紀辛九一訴００四二三字第０四九六一號函可稽）等情，此有臺南市第十信用合作社中洲分社存（提）款交易明細查詢表及信榕公司、美榕公司八十七年四月十五日說明書等影本各乙份，附於本院卷及原處分卷可憑，是被告認定原告支付美榕公司前述購屋款項共計一六、六００、０００元，尚非無據。原告雖主張原告與美榕公司買賣系爭房地之款項確係一一、六００、０００元，因信榕公司之負責人李木榕已年邁，且事隔多年已記憶不清，致為誤繕上開八十七年四月十五日說明書，實則原告上開二筆金額一五、二００、０００元及四、０００、０００元中，僅一、六００、０００元之款項始為原告支付美榕公司之購屋款，而另一七、六００、０００元為信榕公司股東與原告之資金往來借款云云，並提出原告與美榕公司八十二年十月九日買賣契約書影本各一份、信榕公司負責人李木榕簽立之「說明書更正」函影本一份及信榕公司所簽發返還原告貸款金額，票面額金額分別為一０、０００、０００元及七、六００、０００元之支票二紙並已兌領之支票影本、存摺各一份為憑。然查，原告主張前述由信榕公司兌領款項中之一
七、六００、０００元為信榕公司股東與原告之資金往來借款乙節，原告並無法提供借貸契約及詳細資金流程以供查核，自難僅憑原告上開陳述，遽認該款項確係原告與信榕公司股東間之借貸款項。再查，本件系爭房地買賣標的金額皆在數百萬元以上，而衡諸一般不動產交易常情，買賣雙方當事人為求慎重，其所訂立之不動產買賣契約書應力求明確與整潔，而原告所提出之買賣契約書上，卻有多處刪除及塗改之處，與一般交易常情已有不符；又觀諸原告所提出買賣契約書房地付款明細表，除訂金五、０００、０００元外，餘均以四００、０００元或五００、０００元或一、０００、０００元不等之金額分期付款，與前揭信榕公司之說明及資金流程顯不相符，亦與原告所提出之現金支付建築款項明細表之日期、金額均不相符等情，此亦有原告所提前述買賣契約書二份、現金支付建築款項明細表、原告及其配偶 蔡柳切 臺南市第十信用合作社活期儲蓄存款存摺等影本各一份附卷可稽，況若原告與美榕公司確訂有前述買賣契約書，何以原告於復查及訴願程序中均未提出該有利之證物，卻於本件訴訟中始行提出？是原告主張其與美榕公司就系爭房地之買賣總價金確為一一、六
００、０００元，並訂有前述其所提出之買賣契約書可憑乙節，尚非可採，又證人李木榕到庭所為之證言及事後另補具之「說明書更正」函，應係附和原告之詞，均無足採。原告所提其與美榕公司簽訂之前述買賣契約書，既有前述多項不合常理之處，而為本院所不採，則原告所稱依該契約書付款明細表所載，本件贈與系爭房地買賣應於八十二年十月二十六日始成交，則原告八十二年五月十二日借予信榕公司之款項，日期在購屋前五個多月，明顯與購屋款無關云云，仍非有據。況依契約自由原則，買賣價金之給付，可由當事人雙方任意約定，且衡諸常情，均係價金付清後始辦理所有權之移轉，是原告購買系爭房地之移轉契約書雖係分別於八十二年十月十二日及八十三年一月二十四日，而被告認定原告給付價金之日期有部分在八十二年五月十二日，在前述房地之移轉契約書之前數月，於法並不相違，亦無悖於情理，是原告上述主張，亦無法為其有利之認定。又查，前揭信榕公司負責人李木榕於八十七年四月十五日說明書中所指原告上開存入該公司之款項一九、二００、０００元中，其中一一、六００、０００元係支付向美榕公司購買系爭房地款項，係專就原告於八十二年五月十二日及同年十二月十日提款一五、二００、０００元及四、０００、０００元，轉開臺灣省合作金庫支票而由信榕公司兌領之金額部份，並未包括原告於八十二年十月二十六日提款五、０００、０００元，轉開臺灣省合作金庫支票，直接支付由美榕公司兌領之部分，是原告所稱信榕公司既函覆稱系爭房地總價為一一、六００、０００元，理當已包含原告匯入美榕公司之五、０
００、０００元，被告豈能以房地總價款外再加計原屬總價款內之五、０００、０００元云云，亦屬無憑。
三、綜上所述，本件被告以原告購買房地之資金一六、六００、０００元（本次贈與標的一一、六００、０００元，五、０００、０００元另案補徵）併課原告八十二年度贈與稅並無違誤，重核復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。本件原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年七月二十日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官呂佳徵法官蘇秋津法官林勇奮右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十三年七月二十日
法院書記官黃玉幸