裁判字號：臺北高等行政法院101年訴字第1081號判決
裁判日期：民國101年12月27日
裁判案由：地價稅
臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1081號101年12月13日辯論終結原告 楊文通 訴訟代理人 顧定軒 律師被告臺北市稅捐稽徵處代表人 黃素津 （處長）訴訟代理人 林玉樺
陳敏慧 上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國101年
6月6日府訴字第10109086200號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之父楊○○、母楊陳○2人分別共有臺北市○○區○○段○○段○○○○號土地（下稱系爭土地），經被告所屬士林分處（下稱士林分處）核定課徵地價稅在案。楊○○於民國94年9月16日依土地稅法第22條第1項第4款規定，向士林分處申請改課田賦，經士林分處詢據臺北市政府都市發展局（下稱都發局）94年10月12日北市都規字第09434461000號函復略以，系爭土地於63年已勘劃為公共設施完竣地區，且非屬依法限制建築或依法不能建築土地，士林分處乃以94年10月17日北市 稽士林 甲字第09461288200號函復楊○○，系爭土地不符合土地稅法第22條規定，仍應依同法第14條規定課徵地價稅。嗣楊○○、楊陳○2人於96年7月23日將系爭土地信託登記予原告所有。原告於100年12月26日以系爭土地為畸零地，屬依法不能建築仍作農業使用之土地，應依司法院釋字第674號解釋意旨課徵田賦為由，向士林分處申請改課田賦，並退還96年至100年溢繳之地價稅，經士林分處以101年1月18日北市稽士林乙字第10031768300號函否准所請。原告於101年2月17日再依土地稅法第22條第1項第4款規定及司法院釋字第674號解釋意旨，向士林分處提出申請，經士林分處詢據都發局101年3月2日北市都規字第10131422400號函復略以，系爭土地非屬依法限制建築或依法不能建築之土地，核與土地稅法第22條第1項規定不符，士林分處乃以101年3月6日北市稽士林甲字第10130160
400號函復原告，仍維持按一般用地稅率課徵地價稅，並否准其退稅之申請。原告不服上開士林分處101年3月6日函，提起訴願，經被告重新審查後，審認其所屬分處係內部單位，倘欲對外作成行政處分，應以被告名義為之，乃以101年3月26日北市稽士林字第10132136200號函原告，撤銷上開士林分處101年3月6日號函，重為否准之處分。嗣臺北市政府以上開士林分處101年3月6日函之處分已不存在為由，以101年4月26日府訴字第10109058100號訴願決定不受理。此外，原告不服被告101年3月26日北市稽士林字第10132136200號函（下稱原處分），提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原處分及訴願決定就系爭土地已符合土地稅法第22條第1項
第4款乙節不採，增加土地稅法及平均地權條例就課徵田賦規定所無之要件，難稱適法有據：
⒈系爭土地係屬畸零地，目前尚未與鄰接土地合併使用，仍由
原告為農業使用，屬「依法不能建築，仍作農業用地使用之都市土地」，曾經前臺北市建築管理處（於101年2月16日更名為臺北市建築管理工程處，下稱建管處）以101年2月13日北市都建照字第10130780800號函釋明系爭土地「應依臺北市畸零地使用規則與鄰地調處合併或經本市畸零地調處委員會決議後始得建築」在案，參諸土地稅法第22條第1項第4款規定、司法院釋字第674號解釋及財政部100年5月27日台財稅字第10000215040號函釋意旨，系爭土地應課徵田賦。系爭土地屬「第2種工業區」土地，都發局101年10月9日北市都授建字第10137357700號函可證系爭土地確屬「依法不能建築」，而應課徵田賦。
⒉被告稱「系爭土地符合臺北市畸零地使用規則第6條但書規
定，屬有特殊情形且無礙建築設計及市容觀瞻，得經都發局之核准而單獨建築之畸零地」，然除依前揭都發局函已明白指出系爭土地尚非依法得建築之土地外，被告亦未能就臺北市畸零地使用規則第6條但書所示者，舉證證明與何一規定相符，可徵原處分所持理由，顯屬無據。更甚者，關於「畸零地」如何認定「依法限制建築或依法不能建築」，內政部早依司法院釋字第674號解釋意旨，以99年4月28日台內地字第09900711143號函釋「檢送『平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則』修正發布令乙份」，刪除該作業原則第4點「畸零地因尚可協議合併建築，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地」內容，即可證明「畸零地」尚不因得協議合併建築，而視為得進行建築之土地。被告辯稱「系爭土地經都發局101年1月4日北市都規字第10040056600號函審認非屬依法限制建築或依法不能建築之土地，本件已無須再查核是否有土地稅法第10條農業用地使用之適用」，業已違反前揭內政部函釋意旨。
㈡系爭土地為仍作「農業用地使用」性質之都市土地：
⒈依土地稅法第22條第1項第4款及平均地權條例第22條第1
項第4款規定，都市土地仍作「農業用地使用」，即應課徵田賦。惟上開條文所指「農業用地使用」究屬何義？是否該土地必須編列為「農業用地」而使用，抑或僅指「在使用上，係作為農業用地使用，然並不一定需編列為農業用地」？如觀司法院釋字第674號解釋之「解釋聲請書」所及之最高行政法院98年度裁字第21081號案件，乃係「……系爭土地自87年7月3日公共設施全部完竣……」之情形，即可發現該案土地亦屬都市土地非編列為農業用地之土地，可徵上開條文所指「農業用地使用」者，實指「在使用上，係作為農業用地使用，並非一定需編列為農業用地」。
⒉細繹土地稅法第22條本文係稱「非都市土地依法『編定』之
農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地依法不能建築，仍作農業用地使用者亦同」，明確指明非都市土地需依法編列為農業用地，或雖非編為農業用地但未規定地價者，徵收田賦，都市土地則無此「編列」或「未規定地價」之構成要件，即足明之。更遑論司法院釋字第674號解釋，自始即係針對「畸零地」，從未稱該等畸零地需為農業用地，足證上開條文所指「農業用地使用」者，實指「在使用上，係作為農業用地使用，並非一定需編列為農業用地」。所謂「農業用地」，依土地稅法第10條及農業發展條例第3條第
1項第10款等規定，係指「非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：⒈供農作、森林、畜牧及保育使用者。⒉供與農業經營不可分離之農舍……及其他農用之土地。⒊農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫……等用地」等，就此，除系爭土地曾經士林分處認定「現場種植果樹，符合農業使用」，原告亦已主動申請自96年間起迄今之衛星空照圖，可證明系爭土地自96年間起均係作農業用地使用。
㈢本件係原告向被告申請「改就系爭土地課徵田賦，並因此退
還溢繳稅款」而遭拒絕之案件，被告乃屬最後作成行政處分之機關，依最高行政法院91年判字第2319號判例意旨，被告辯稱「系爭土地縱為作農業用地使用之畸零地，然未經權責機關都發局認定屬依法不能建築土地前……」，忽略多階段行政處分之法理，不僅不影響原告對被告提起行政訴訟，鈞院得以審查之範圍，更包含各個階段行政行為是否適法。又「系爭土地究否屬依法限制建築之土地或依法不能建築之土地」部分，除已經建管處指明「……第2種工業區建築基地之平均寬、深度不得小於8公尺、20公尺」「旨揭土地寬度不足8公尺且屬本市畸零地使用規則第4條所述最大深度大於規定深度之2倍半，應依該規則與鄰地調處合併或經本市畸零地調處委員會決議後始得建築」，都發局亦再次申明前旨，可知系爭土地雖屬「第2種工業區」土地，但因寬度不足，仍不得作為建築之基地外，因「最大深度大於規定深度之2倍半」，需「與鄰地調處合併或經本市畸零地調處委員會決議」後始得建築，復參照內政部刪除界定作業原則第4點內容之情事以觀，系爭土地確屬依法不能建築之土地，被告適用法令錯誤，逕拒絕原告退稅之申請，原告自可依稅捐稽徵法第28條第2項及第5項規定，請求退還溢繳稅款。
㈣綜上，被告就系爭土地按一般用地稅率課徵地價稅，違反土
地稅法第22條第1項第4款規定、司法院釋字第674號解釋意旨，更違反憲法第19條之租稅法律主義。系爭土地並無適用土地稅法第22條第1項第1款及第2款等情事，而應適用同條項第4款規定，被告不正確適用法律，增加土地稅法及平均地權條例就課徵田賦規定所無之要件，難稱適法有據等情。並聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分。⒉被告應就系爭土地作成退還原告96年至100年間按一般用地稅率課徵地價稅與田賦差額之行政處分。
三、被告則以：㈠系爭土地使用分區為「第2種工業區」，屬公共設施已完竣
地區，原經士林分處依土地稅法第3條及第14條等規定，按一般用地稅率課徵地價稅在案（至系爭土地於63年核定課徵地價稅前，是否課徵田賦，因資料逾保存年限，已無法查考）。嗣原告於100年12月26日及101年2月17日以系爭土地為畸零地，依法不能建築，應課徵田賦為由，申請更正及退還96年至100年間溢繳一般用地稅率與課徵田賦（自76年第
2期起停徵田賦）之差額地價稅，經士林分處查得系爭土地公共設施已完竣，且詢據權責主管機關都發局於101年1月
4日以北市都規字第10040056600號及同年3月2日北市都規字第10131422400號函復系爭土地非屬依法不能建築或限制建築土地。是系爭土地不符合土地稅法第22條第1項第4款課徵田賦規定，被告以原處分函復仍按一般用地稅率課徵地價稅且無溢繳稅款情形，洵屬有據。
㈡依土地稅法第14條、第22條第1項第4款及平均地權條例第
22條第1項第4款等規定，已規定地價之土地，除依土地稅法第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。且都市土地合於依法不能建築，仍作農業用地使用者，徵收田賦。次依財政部81年11月25日台財稅第000000000號函釋意旨，徵收田賦之土地，經稅地清查發現公共設施已完竣，應自公共設施完竣之次年期起改課地價稅。系爭土地已於63年劃定為臺北市公共設施完竣地區，士林分處已按一般用地稅率課徵地價稅在案。又依財政部83年10月28日台財稅第000000000號函釋意旨，依法不能建築土地之認定，仍應由權責機關辦理。系爭土地業經士林分處詢據都發局於101年1月4日以北市都規字第10040056600號及同年3月2日北市都規字第10131422400號函復：「……旨揭地號土地並無上開限制，爰非屬依法限制建築或依法不能建築之土地。」雖原告提示建管處101年2月13日北市都建照字第10130780800號函復內容，惟「畸零地」究否屬土地稅法第22條第1項第4款規定依法不能建築之土地，業經財政部於100年5月27日以台財稅字第10000215040號函說明。據此，稅捐稽徵機關尚無法得逕行認定「畸零地」即屬「依法不能建築」之土地，而准予課徵田賦。系爭土地縱為作農業用地使用之畸零地，然未經權責機關都發局認定屬依法不能建築之土地前，尚非屬土地稅法第22條所規定課徵田賦之範圍。原告主張，尚難採憑。
㈢司法院釋字第674號解釋意旨，係就財政部82年12月16日台
財稅第000000000號函釋及內政部93年4月12日台內地字第0930069450號令訂定發布之「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」第4點規定：「畸零地因尚可協議合併建築，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地」兩項命令，對於都市土地仍作農業用地使用之畸零地，無從適用土地稅法第22條第1項第4款及平均地權條例第22條第1項第4款規定課徵田賦，逾越法律解釋之範圍，違反憲法第19條租稅法律主義，顯係在闡明行政函釋及規則違反租稅法定原則。雖理由書內提及「畸零地在與鄰接土地合併使用前，依建築法規定既不得單獨建築，應屬上開土地稅法第22條第1項第4款及平均地權條例第22條第
1項第4款『依法不能建築』之情形」，惟並非直接解釋「畸零地」即是「依法不能建築」之土地。是以，究否屬「依法不能建築」之土地，應由主管權責機關依4要件判斷：⒈土地為畸零地，⒉作農業用地使用，⒊與鄰接土地合併使用前，⒋依建築法規定不得單獨建築。又土地稅法第10條規定，係就農業用地且作農業使用之定義。而土地稅法第22條第
1項第4款之立法理由，乃因都市土地已規定地價者，原應改課徵地價稅，惟依法不能建築之都市土地，仍作農業用地使用者，收益有限，為減輕農民負擔，仍課徵田賦，有司法院釋字第674號解釋理由書可資參照。是以，系爭土地如為依法不能建築，且仍作農業用地使用，則農業用地使用之定義，應依土地稅法第10條規定據以審查。
㈣建築法第44條雖規定直轄市政府應視當地實際情形，規定建
築基地最小面積之寬度及深度；建築基地面積畸零狹小不合規定者，非與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度，不得建築。而臺北市政府依建築法第46條訂定臺北市畸零地使用規則，該規則第6條規定，畸零地非經與鄰地合併補足或整理後，原則上不得單獨建築，但有特殊情形而無礙建築設計及市容觀瞻者，臺北市政府工務局（臺北市畸零地使用規則之管轄權限及建築管理業務，均自95年8月1日起移撥都發局辦理）得核准其單獨建築。
且依臺北市畸零地使用規則第6條例外情形，系爭土地屬於依法可以建築，縱經認定為畸零地，尚須經都發局認定其不符合上開規定之特殊情形而無法核准其單獨建築者，始符合司法院釋字第674號解釋理由書所指畸零地依建築法規定不得單獨建築之要件。依該解釋意旨，尚非指稅捐稽徵機關得逕行認定畸零地即屬「依法不能建築」之土地，而准予課徵田賦。又原告所提之士林分處101年1月16日會勘紀錄表，僅能證明101年1月16日土地使用情形，無法回溯證明96年至100年使用狀態。
㈤再者，都發局101年10月9日北市都授建字第10137357700
號函係由該局所屬建管處之建照科負責回復，與原告提示之建管處101年2月13日北市都建照字第10130780800號函復內容相同，係由同一承辦人辦理，然由內容觀之，僅說明系爭土地為畸零地，未說明究否為「依法不能建築」之土地。復依內政部於99年4月28日修正之「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」第2點規定：「二、依法不能建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用，仍作農業用地使用之土地。前項法令包括都市計畫法第17條、建築法第47條、大眾捷運法第45條、公路法第59條、土壤及地下水污染整治法第14條及其他確有明文禁止建築使用之法條。」系爭土地前經都發局於101年1月4日以北市都規字第10040056600號函復說明，依上開作業原則規定審認系爭土地並無上開限制，爰非屬依法限制建築或依法不能建築之土地。依此可知，建管處僅能認定系爭土地為畸零地，惟究否為「依法不能建築」之認定，應仍以都發局101年1月4日北市都規字第10040056600號函復說明之認定，始為正辦。綜上，本件已無須再查核是否有土地稅法第10條農業用地使用之適用，系爭土地仍無法符合土地稅法第22條第1項徵收田賦之規定，依同法第14條仍應課徵地價稅等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有系爭土地地籍資料查詢（第1-3頁）、土地標示持分總和（第4頁）、土地使用分區查詢（第11頁）、都市土地卡（第12-15頁）、地籍圖（第16-17頁）、土地卡備註欄異動作業查詢（第18-19頁）、臺北市地價稅主檔查詢（第9-10頁）、戶政連線戶籍資料（第20-23頁）、楊○○94年9月16日申請書（第118頁）、都發局94年10月12日北市都規字第09434461000號函（第38頁）、士林分處94年10月17日北市稽士林甲字第0946128820
0號函（第107-108頁）、96年至100年地價稅課稅明細表（第95-103頁）、原告100年12月26日申請書（第24頁）、都發局101年1月4日北市都規字第10040056600號函（第43頁）、士林分處101年1月18日北市稽士林乙字第10031768300號函（第35-36頁）、原告101年2月17日申請書（第48-50頁）、都發局101年3月2日北市都規字第10131422400號函（第53頁）、士林分處101年3月6日北市稽士林甲字第10130160400號函（第54-55頁）、原處分（第66-67頁）、臺北市政府101年6月6日府訴字第1010908620
0號訴願決定書（第144-149頁）等影本附原處分卷；臺北市政府101年4月26日府訴字第10109058100號訴願決定書（第12頁）附該案訴願卷；及都發局101年10月9日北市都授建字第10137357700號函（第57頁）附本院卷可稽，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告按一般用地稅率課徵系爭土地地價稅而否准原告申請退還96年至100年間按一般用地稅率課徵地價稅與田賦之差額，是否適法有據？㈠按稅捐稽徵法第28條規定：「（第1項）納稅義務人自行適
用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。（第3項）前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」次按，土地稅法第3條之1第1項、第14條、第22條第1項、第2項（同平均地權條例第22條第1項、第2項）分別規定：「土地為信託財產者，於信託關係存續中，以受託人為地價稅或田賦之納稅義務人。」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「（第1項）非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。（第2項）前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」復按，建築法第44條、第46條、第99條分別規定：「直轄市、縣（市）（局）政府應視當地實際情形，規定建築基地最小面積之寬度及深度；建築基地面積畸零狹小不合規定者，非與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度，不得建築。」「直轄市、縣（市）主管建築機關應依照前2條規定，並視當地實際情形，訂定畸零地使用規則，報經內政部核定後發布實施。」「（第1項）左列各款經直轄市、縣（市）主管建築機關許可者，得不適用本法全部或一部之規定：……三、臨時性之建築物。……（第2項）前項建築物之許可程序、施工及使用等事項之管理，得於建築管理規則中定之。」又按，臺北市政府依據建築法第46條規定授權訂定之「臺北市畸零地使用規則」第6條規定：「（第1項）畸零地非經與鄰地合併補足或整理後，不得建築。但有左列情形之一而無礙建築設計及市容觀瞻者，台北市政府（以下簡稱本府）工務局（以下簡稱工務局）得核准其建築。一、鄰接土地業已建築完成或為現有巷道、水道，確實無法合併或整理者。二、因都市○○街廓之限制或經完成市地重劃者。三、因重要公共設施或地形之限制無法合併者。四、地界線整齊，寬度超過第
4條規定，深度在11公尺以上者。五、地界建築基地面積超過1千平方公尺而不影響鄰地建築使用者。（第2項）前項第1款所稱業已建築完成者，係指現況為加強磚造成鋼筋混凝土3層樓以上建築物，或領有使用執照之2層樓以上建築物，或於民國60年12月22日建築法修正公布前領有建造執照之2層樓以上建築物。」㈡查原告信託登記所有之系爭土地，位於都市計畫第2種工業
區，於58年5月間即規定地價，且於63年已勘劃為公共設施完竣地區，原經士林分處核定課徵地價稅在案，原告對被告課徵系爭土地96年至100年地價稅未提起行政救濟（見本院卷第47-48頁準備程序筆錄之原告訴訟代理人 陳述 ），而於繳納96年至100年地價稅後之100年12月26日及101年2月17日，向士林分處主張系爭土地為畸零地，符合土地稅法第22條第1項第4款規定及司法院釋字第674號解釋意旨所謂「依法不能建築，仍作農業用地使用者」之徵收田賦要件，被告不課徵田賦而課徵地價稅，已有稅捐稽徵法第28條所定「適用法令錯誤」情事，致原告溢繳稅款，爰申請改課田賦並退還溢繳稅款。則本件爭點厥為系爭土地是否符合「依法不能建築」「仍作農業用地使用」之法定徵收田賦要件？㈢就系爭土地是否屬於「依法不能建築」之土地乙節。被告係
執都發局101年1月4日北市都規字第10040056600號、同年3月2日北市都規字第10131422400號函復略以：「……旨揭地號土地並無上開限制，爰非屬依法限制建築或依法不能建築之土地。」等語為據，主張權責機關都發局業已認定系爭土地「非屬依法限制建築或依法不能建築之土地」，故被告課徵地價稅，並無違誤。原告則提出都發局所屬建管處
101年2月13日北市都建照字第10130780800號函復略以：「……二、旨揭地號土地使用分區為『第2種工業區』，依臺北市土地使用分區管制自治條例第42條規定第2種工業區建築基地之平均寬、深度不得小於8公尺、20公尺。三、旨揭土地寬度不足8公尺且屬本市畸零地使用規則第4條所述最大深度大於規定深度之2倍半，應依該規則與鄰地調處合併或經本市畸零地調處委員會決議後始得建築。」等語（見本院卷第20頁之起訴狀原證4號）為據，主張系爭土地屬於「依法不能建築」之土地，故應徵收田賦而不得課徵地價稅。案經本院詢據都發局101年10月9日北市都授建字第10137357700號函復略以：「……旨揭地號土地……應依該規則與鄰地調處合併達最小允建規模後使（應為『始』之誤）得建築，抑或經本市畸零地調處委員會決議准予單獨建築之後始得建築。」等語（見本院卷第57頁），堪認都發局就系爭土地是否屬於「依法不能建築」之土地乙節，並非僅認「應依臺北市畸零地使用規則與鄰地調處合併達最小允建規模後」始得建築，其亦認「經臺北市畸零地調處委員會決議准予單獨建築之後」即得建築。
㈣按建築法第44條固規定：「直轄市、縣（市）（局）政府應
視當地實際情形，規定建築基地最小面積之寬度及深度；建築基地面積畸零狹小不合規定者，非與鄰接土地協議調整地形或合併使用，達到規定最小面積之寬度及深度，不得建築。」惟同法第46條亦授權直轄市、縣（市）主管建築機關應依照第44條及第45條規定，並視當地實際情形，訂定畸零地使用規則，報經內政部核定後發布實施。是臺北市政府依據建築法第46條規定之授權所訂定之臺北市畸零地使用規則，乃具法律位階之法規命令性質。而觀臺北市畸零地使用規則第6條：「（第1項）畸零地非經與鄰地合併補足或整理後，不得建築。但有左列情形之一而無礙建築設計及市容觀瞻者，台北市政府（以下簡稱本府）工務局（以下簡稱工務局）得核准其建築。一、鄰接土地業已建築完成或為現有巷道、水道，確實無法合併或整理者。二、因都市○○街廓之限制或經完成市地重劃者。三、因重要公共設施或地形之限制無法合併者。四、地界線整齊，寬度超過第4條規定，深度在11公尺以上者。五、地界建築基地面積超過1千平方公尺而不影響鄰地建築使用者。（第2項）前項第1款所稱業已建築完成者，係指現況為加強磚造成鋼筋混凝土3層樓以上建築物，或領有使用執照之2層樓以上建築物，或於民國60年12月22日建築法修正公布前領有建造執照之2層樓以上建築物。」之規定足知，具有該條但書規定之情形者，依法得核准其建築。並依建築法第99條、第101條規定：「（第1項）左列各款經直轄市、縣（市）主管建築機關許可者，得不適用本法全部或一部之規定：……三、臨時性之建築物。……（第2項）前項建築物之許可程序、施工及使用等事項之管理，得於建築管理規則中定之。」「直轄市、縣（市）政府得依據地方情形，分別訂定建築管理規則，報經內政部核定後實施。」及臺北市政府依建築法第101條授權制定之臺北市建築管理自治條例第36條規定：「（第1項）下列建築物申請興建時應於施工前備具本法第30條及本自治條例第
8條規定之文件，向主管建築機關申請建築許可，並於施工完竣後申請使用許可：……三、臨時性之建築物。……（第
2項）前項申請建築許可及使用許可之規定，由市政府定之。」可知，依法得許可畸零地單獨申請興建臨時性之建築物，不適用建築法全部或一部之規定。經查，鄰接系爭土地而同屬「都市計畫第2種工業區」「畸零地」之臺北市○○區○○段○○段○○○○號土地，前經都發局依法核發許可單獨興建臨時性之建築物之建造執照，原告不服，循序提起行政訴訟，經本院100年度訴更一字第149號判決及最高行政法院101年度裁字第2350號裁定駁回確定在案，益徵系爭土地不符合「依法不能建築」之法定徵收田賦要件。
㈤又按「財政部於中華民國82年12月16日發布之台財稅字第82
0570901號函明示：『不能單獨申請建築之畸零地，及非經整理不能建築之土地，應無土地稅法第22條第1項第4款課徵田賦規定之適用』；內政部93年4月12日台內地字第0930069450號令訂定發布之『平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則』第4點規定：『畸零地因尚可協議合併建築，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地』。上開兩項命令，就都市土地依法不能建築，仍作農業用地使用之畸零地適用課徵田賦之規定，均增加法律所無之要件，違反憲法第19條租稅法律主義，其與本解釋意旨不符部分，應自本解釋公布之日起不再援用。」固經司法院釋字第674號解釋在案，惟此解釋係針對財政部82年12月16日台財稅第000000000號函、內政部93年4月12日台內地字第0930069450號令訂定發布之「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」第4點規定，認其增加法律所無之要件，違反憲法第19條租稅法律主義，自該解釋公布之日起不再援用（嗣內政部以99年4月28日台內地字第0990071114號令刪除「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」第4點規定）。至於前引臺北市畸零地使用規則，乃臺北市政府依建築法第46條規定之授權所訂定具法律位階之法規命令，另建築法第99條規定及臺北市政府依建築法第101條授權制定之臺北市建築管理自治條例第36條規定，均屬法律，未增加法律所無之要件，亦無違反憲法第19條租稅法律主義可言，核與司法院釋字第674號解釋之情形有別，從而原告執上開解釋而主張系爭土地即屬「依法不能建築」之土地云云，委無可採。
㈥況依土地稅法第22條第1項第4款之規定徵收田賦者，必須
同時符合「依法不能建築」及「仍作農業用地使用」2要件，倘有1項要件不符，即應課徵地價稅，不得徵收田賦。查原告與士林分處、士林地政事務所、臺北市政府產業發展局人員於101年1月16日至系爭土地會勘結果，雖認現場種植果樹而符合農業使用（見原處分卷第44-47頁之會勘紀錄表及照片、本院卷第62頁之陳證6號），惟此僅能證明該土地於101年1月16日之使用情形，尚無從溯及認定系爭土地於96年至100年間亦同樣作農業用地使用。至原告所提林務局農林航空測量所航照圖（見本院卷第86-90頁之原證8號），除無法確知系爭土地所在位置外，該航照圖亦僅呈現大概的地形地貌，無從確切證明系爭土地於96年至100年間確作農業用地使用之事實。是縱認系爭土地係屬依法不能建築之土地，亦因其非作農業用地使用，而無法合致土地稅法第22條第1項第4款規定之徵收田賦要件，仍應依法課徵地價稅，而不得徵收田賦。
㈦如前所述，系爭土地於96年至100年間既不生應徵收田賦而
溢繳地價稅情事，原告自不得依稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳之稅款。從而，本件被告拒絕原告退還溢繳稅款之請求，於法洵屬有據。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告依土地稅法第14條規定，按一般用地稅率課徵系爭土地地價稅而否准原告退稅之申請，並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年12月27日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官黃本仁
法官林妙黛法官曹瑞卿
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國101年12月27日
書記官黃玉鈴