臺北高等行政法院101年度訴字第1095號判決

裁判字號：臺北高等行政法院101年訴字第1095號判決

裁判日期：民國101年12月27日

裁判案由：地價稅

臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1095號101年12月13日辯論終結原告財團法人私立中華基金會代表人 林命嘉 訴訟代理人 朱敏賢 律師複代理人 陳昭龍 律師被告臺北市稅捐稽徵處代表人 黃素津 （處長）住同上訴訟代理人 邢愷明
廖浩學 馬 魏紫沂 上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國101年
5月10日府訴字第10109067400號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有臺北市○○區○○段○○段461、462、462-1、462-7、462-8、462-9、462-10、462-11、48
2、484地號等10筆土地（下稱系爭土地），經被告所屬松山分處按一般用地稅率課徵民國（下同）100年地價稅計新臺幣（下同）837萬4,640元。原告不服，申請復查，經被告以101年2月22日北市稽法乙字第10130020500號復查決定駁回（下稱原處分）。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張略以：
（一）原告為公益財團法人，又原告所有系爭土地，依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，為促進公眾利益之事業應免徵地價稅；詎被告及訴願機關竟均認為應依土地稅法第16條一般稅率規定，課徵系爭土地之100年度地價稅，其等行政處分要屬違法。查原處分書所列核課標的為原告所有系爭土地及同小段483、483-1、815、815-1地號等合計14筆土地，而其中同小段483、483-1、815、815-1等地號土地之核課稅額實均為「0」元，顯見原處分確有嚴重瑕疵，亦可徵被告作成本件原處分，必有恣意及調查之疏漏。
１、按財團法人設立之目的在於實現公益，為鼓勵社會大眾捐助，及熱心從事公益活動，是稅法上乃免除其納稅之責，無非係為節省財團法人之支銷，而得更廣泛投入公益事業。倘公益財團法人從事公益之土地仍須課徵地價稅，無異捐助人之財產為國家所徵收，係與其原捐助目的相違，從而，當然勢必影響捐助者支持公益之意願。查原告為公益法人成立迄今，逾40餘年，均以自身資產作為收入，從未對外募款，惟仍全力投入體育、文化等公益事業，乃須撙節開支。詎原告竟接連為被告課予高額之地價稅，原告果仍須於每年陸續繳納地價稅，則勢難再承受數年，即資產用罄，而無力再續行公益事業。準此以觀，被告之違法稽徵稅款行為，實係嚴重戕害原告繼續為公益奮鬥之目的，因此原處分逾越法之規定及其本旨，於超出法規範應課稅規定之射程範圍，要求屬公益財團法人之原告亦應負擔地價稅，為違法之行政處分，更未慮及其所造成之嚴重負面影響。
２、查臺北市政府體育處早於94年1月27日即以北市體處綜字第09430063300號函被告明揭：「貴處於今（94）年以該基金會（按即原告）中華體育館土地遲未重建，擬向基金會課徵地價稅乙案，本處以輔導協助民間體育團體發展之立場，惠請貴處審酌實情。該基金會之中華體育館原址土地，非故意拖延不予重建……以致工期落後，而近年在市府相關局處協助下，已漸步上重建軌道，若現再以課徵地價稅，恐加重其負擔，而使重建之期更為延後，如此亦非本市之所願……該基金會係以辦理社會公益為志業，該筆土地亦非以營利為目的，依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定……本案既經查明原告之土地主要受益對象為非特定市民，而該基金會亦係經事業主管機關核准設立之促進公眾利益之事業，其本身事業用地，惠請貴處依前揭土地稅減免規則第8條第1項第5款但書規定，由當地主管稽徵機關報請直轄市主管機關或縣（市）政府核准免徵地價稅。」等語，足見臺北市政府體育處就此公益事項之專業判斷，與被告之地價稅徵收處分間，乃屬多階段之行政處分，且臺北市政府體育處之專業判斷前階段決定應拘束被告之後階段行政決定，而非僅係一建議。由臺北市政府體育處之上開行政決定，亦足證被告就系爭土地按一般土地課徵地價稅，核屬違法。
（二）又本件系爭土地符合土地稅減免規則第8條第1項第10款規定，無償供給政府機關使用之土地，「在使用期間以內」應免徵地價稅。被告原處分認為不符合無償供給政府機關使用之事實，亦屬違法。
１、被告前於100年12月28日即曾至現場勘查，並製有現場會勘紀錄表為憑，該會勘紀錄表業詳載：「經詢問工地主任胡先生，聲稱其為 榮工 、 奧村 聯合承攬敦化分處（臺北市政府捷運工程局中區工程處之得標廠商），承攬捷運松山線CG590B區段標，為施作捷運工程松山段所需，故在會勘土地上堆放捷運工程施工物料、機具等，幾乎堆滿整個土地，僅留通道」等語，並由上述胡先生即 胡朝凱 簽具姓名確認無訛，此外，復有照片可資為據；又續於101年5月16日至現場勘查時，並確實發現「……土地四周以鐵皮圍籬與外界隔離，地面上由捷運松山線CG590B區段標得標廠商榮工/奧村聯合承攬，堆置捷運工程施工物料、材料、機具、施工廠商貨櫃屋、工作人員停車空間……等，幾乎堆滿整個土地，另留有車道，部分土地為配合捷運工程施工，已提供為行人專用道供公眾通行使用。」，是於該次會勘記錄亦有明載。承上，足證原告所有之系爭土地全為臺北市政府捷運工程局無償使用，故本件被告及訴願機關明知該事實，卻反於證據而為認定，確為違法。
２、被告於作成本件行政處分時，已確知原告所有系爭土地均有為臺北市政府捷運工程局無償使用之事實，竟不為此有利於原告之注意，有未依職權詳為調查事實嚴重瑕疵外，更係違反行政機關對當事人有利不利情形均應注意之原則，且上述瑕疵有悖誠實信用原則，乃係權力濫用之行政行為，亦屬違法。
３、又臺北市政府尚前於95年10月13日府捷權字第095052814000號函原告時，即明確自承：「本府興辦旨揭工程（按即指相關捷運興建工程）需使用貴會所有土地（按，指原告所有之本件系爭10筆土地）」等語，尤可證係臺北市政府或臺北市政府捷運工程局基於興建相關捷運工程而佔用原告之系爭土地，事實確鑿，不容臺北市政府、臺北市政府捷運工程局嗣後矯飾。至於臺北市政府或臺北市政府捷運工程局再將其事實上之無償佔用繼續為之，抑或其後依任何法律關係將其事實上之無償使用權移轉改由何人佔用，此非原告所得置喙。
４、關於臺北市政府捷運工程局與其營造廠商間係簽訂若何之契約，非原告所得探知；惟如一般所週知者，係臺北市政府捷運工程局所為之捷運工程施工，乃係為建設大眾交通系統，是其與營造廠商間之契約關係，確係為達公共利益之目的，依我國行政法院目前確定之見解及公法學者之通論，應採有利於人民之基本權保障最有利解釋原則，唯有將其解為行政契約之一種，始得充分保障各方人民之權益。本件退萬步言，姑不論原告所有系爭土地上為臺北市政府捷運工程局施作相關捷運工程所用之機具、原料無償佔用，無論係由臺北市政府捷運工程局直接無償使用，抑或為臺北市政府捷運工程局之履行輔助人所無償使用，均無礙於原告為公益及供廣義國家機關興辦公益事業而無償提供政府機關使用之客觀事實及主觀意願。因此，原告所有之系爭土地確係為公益事業及提供廣義之國家機關興辦公益事業而無償提供政府機關使用，故系爭土地應適用甚或類推適用土地稅減免規則第8條第1項第5款及第10款規定，免徵地價稅，方為適法。
５、原告與臺北市政府捷運工程局因興建前述松山線CG5○○○區段標捷運工程捷運站出入口一事，與臺北市政府、臺北市政府捷運工程局有諸多協調事件，並與臺北市政府捷運工程局簽訂相關契約，有臺北市政府在案之函文可徵。可知原告所有之系爭土地早自臺北市政府捷運工程局興建相關捷運工程即由臺北市政府捷運工程局無償占用。
６、原告提供系爭供臺北市政府捷運工程局堆放興建捷運工程之物料、機具等，考其本質，係為國家節省其施工置放物品所需成本之開支，故與土地稅法第6條及土地稅減免規則第8條第1項第5款及第10款之規定相符。系爭土地已多年為國家機關即臺北市政府捷運工程局及其使用人即榮工公司及奧村公司聯合承攬（下稱榮工奧村）捷運工程，而未支付對價而無償占用，以堆置施工物料、機具等物，有上述各次履勘紀錄。倘臺北市政府捷運工程局及其使用人榮工奧村係無權占有，依法尚須支付原告不當得利租金，且依法猶須併計利息計算，則將造成國家機關之財政嚴重負擔，其理至明。簡言之，本件原告系爭土地確由臺北市政府捷運工程局及其使用人堆置捷運工程施工物料、機具等，而臺北市政府捷運工程局及其使用人並無支出任何對價，必原告將系爭土地作為促進臺北市政府捷運工程局及整體國家社會之土地利用、發展經濟及增進社會福利目的等公益行為所致，從而，依法被告應免徵本件系爭土地之地價稅，要為法之當然。且基於系爭土地供捷運局及承攬工程廠商堆置物料、機具使用之「事實」，系爭土地之使用現狀，原告除續行維持公益之事業外，另確有基於促進土地利用、發展經濟及增進社會福利目的，供臺北市政府捷運工程局及其使用人因施用捷運工程而為無償使用。因此系爭土地至少係自98年間起，迄今均處於為促進土地利用、發展經濟及增進社會福利等公益目的下，而提供行政機關無償使用；符合土地稅法第6條及土地稅減免規則第8條第1項第5款、第10款規定。
（三）原告所有之系爭土地為臺北市政府捷運工程局及其使用人堆放捷運工程施工物料、機具等物，幾乎堆滿整個土地，僅留通道，又榮工奧村提報施工材料及機具之儲放、進料、出料等，必應經臺北市政府捷運工程局核准同意，方得為之，此於建築法規及工程類政府採購實務均然，是依法及工程之經驗法則，臺北市政府捷運工程局必有核准或受報備。蓋果經臺北市政府捷運工程局之同意，則非該捷運工程所置放之前述物品等，必早遭以廢棄物處理或依違反環境法規等規定，而被其他行政機關裁處行政罰。尤以，為興建臺北市該捷運工程所聘用之勞工、外勞且均住居於系爭土地，此若非臺北市政府捷運工程局所允許，又豈能不為臺北市政府勞工局所查處。被告或臺北市政府捷運工程局卻違於常情及事實，稱「不知悉此事且無置喙之餘地」，屬嚴重不實之陳述。
（四）原告所有之系爭土地，原係臺北市政府工務局82建字第07
3號核准之建築執照建築基地，但系爭建築執照因當時之承包興建廠商為取得BOT利益不果，而惡意停工，致於87年8月13日因屆滿建築期限而撤銷，但系爭土地仍為原告供公益使用，應予免稅。且本件原告主張系爭土地應適用地稅減免規則第8條第1項第5款、第10款等免稅部分，互不排斥，因此本件原處分自屬違法。
（五）被告於101年7月26日以北市稽松山甲字第10131081400號函就臺北市○○區○○段○○段○○○○號、462地號認定係為供臺北市政府捷運工程局無償使用而免徵地價稅無誤，除足證系爭土地確有無償提供臺北市政府捷運工程局因施作捷運工程外，另被告前揭認定免徵地價稅之範圍顯不及於事實之全部，且與101年6月26日臺北市政府捷運工程局辦理捷運松山線臺北小巨蛋站（G19）A、D出入口工程施工用地移交會勘簽到單所載「……該會基地內其餘所有土地亦確為提供捷運松山線CG590B區段標施工及因施作捷運工程而置放施工器材、物料、機具等使用」等語相左。且原告於會勘當場業明確表示，除捷運松山線臺北小巨蛋站臨時A、D出入口用地同意無償提供「捷運局」施工外，原告基地內其餘所有土地亦確為提供捷運松山線CG590B區段標施工及因施用捷運工程而置放施工器材、物料、機具等使用之事實。參照臺北捷運松山線CG59○○段區段標工程榮工/奧村共同承攬敦化分處101年10月11日榮奧工字第1010261號函原告內容可知，原告至遲自98年2月起，即將系爭土地無償提供臺北市政府捷運局使用，面積至少達約2,258坪，被告遽就461地號、462地號以外原告所有之系爭其餘土地（臺北市○○區○○段○○段462-1、462-7、462-8、462-9、462-10、462-11、
482、484等8筆土地）仍強課地價稅，被告認定事實之基礎甚屬謬誤，斷非足採。
（六）原告於101年5月9日依土地稅減免規則第24條申請減免
100年地價稅（參照原證18）；且土地稅減免規則第24條之申請期間規定，違反具憲法位階之授權明確性原則，為增加法律所無之侵害人民自由權利干涉行政，乃與母法有悖之行政命令，殊屬違憲，應無適用餘地。按土地稅減免規則第24條固規定：「合於第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年(期)開徵四十日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年(期)起減免。減免原因消滅，自次年(期)恢復徵收。」惟考諸土地稅法第6條後段及平均地權條例第25條後段之規定，均未明文授權土地稅減免規則得訂定失權效之法律效果要件；退萬步言，縱綜觀土地稅法、平均地權條例之任何一規定，亦無上述失權效之目的、內容、範圍之授權意涵。準此以觀，土地稅減免規則第24條確非失權效之規定，上開規定並非明文規範其法律效果要件為如罹於該申請期間，人民當然不得補申請，或其申請為母法所不許，自不得遽認人民減免稅捐之合法權益當然喪失。
（七）綜上，本件被告怠於調查事實，且恣意違法對原告核課系爭地價稅，均屬違法，業嚴重侵害原告之合法權益，為此原告依法提起行政訴訟並聲明：１、原處分（即被告民國
100年地價稅繳款書）、復查決定（即被告民國101年2月22日北市稽法乙字第10130020500號復查決定）及訴願決定（臺北市政府中華民國101年5月10日府訴字第10109067400號訴願決定）均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。（按另有關追加部分即「命臺北市稅捐稽徵處就原告所有坐落臺北市○○區○○段○○段461、462、462-1、462-7、462-8、462-9、462-10、462-11、482、484地號土地作成自民國100年起至無償提供臺北市捷運工程局使用之原因消滅止免徵地價稅之行政處分。」部分另予為裁判。）
三、被告抗辯則以：
（一）按土地稅法第6條前段規定，為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之土地稅減免；同條後段並授權行政院訂定土地稅減免規則，明定減免之標準與程序。而依上開法律授權訂定之土地稅減免規則第24條第1項規定，合於該規則第7條至第17條規定所定地價稅減免標準之土地，須於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期自次年（期）起減免。
查依被告所屬松山分處收文資料，原告並未於100年地價稅開徵40日前（即100年9月22日前）申請系爭土地減免地價稅，至原告所提之原證18地價稅減免申請書，申請日期為101年5月9日，另參照該申請書下方填寫說明，亦可知原證18乃申請101年之地價稅減免；而本件原告並未依法申請系爭土地本件100年度地價稅減免，因此被按一般用地稅率核課系爭土地100年地價稅，核並無違誤。
（二）查原告所有系爭土地除系爭482地號土地外，係臺北市政府工務局所核發82建字第073號建造執照（下稱系爭建照）之建築基地，前經被告所屬松山分處依其興建體育館場地及非屬體育館場地面積之比例，分別按土地稅減免規則減免地價稅及按一般用地稅率課徵地價稅。原告旋於85年
1月31日向臺北市政府申請展延工程期限43個月，經臺北市政府以85年4月1日府工建字第85018478號函准予所請，是系爭建照之建築期限展延至87年8月13日屆滿。嗣原告向臺北市政府工務局函詢系爭建照之效力，經該局以91年1月7日北市工建字第09152047400號函復該建照至87年8月13日即屬廢止。而被告所屬松山分處進行93年地價稅籍清查作業時，發現系爭建照業自87年8月13日起廢止，乃於93年6月16日以北市稽松山甲字第09390145100號函通知原告系爭土地應自88年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵88年至90年及92年之差額地價稅。原告不服，以系爭土地符合土地稅減免規則第8條第1項第5款之減免規定為由，循序提起行政救濟結果均未獲變更，並經最高行政法院以98年9月3日98年度判字第1016號判決上訴駁回確定在案。又系爭土地88年至99年被告按一般用地核徵地價稅，原告均不服提起行政爭訟，但均經最高行政法院判決原告敗訴確定，詳如被告製作之一覽表即明。其中99年地價稅，原告不服，主張約相同於本件之理由，以系爭土地應免徵地價稅或適用千分之十特別稅率為由，循序提起行政救濟，經本院100年訴字第1474號、最高行政法院101年2月16日以100年度裁字第316號裁定，將原告之訴駁回確定在案。
（三）100年地價稅開徵，原告並未依土地稅減免規則第24條第
1項規定，於100年地價稅開徵40日前（即100年9月22日前）申請就系爭土地減免地價稅，被告所屬松山分處依土地稅法第14條、同法第15條第1項及同法第16條等規定，核定按一般用地稅率課徵系爭土地100年地價稅金額計8,374,640元，故本件原處分並未違法。
（四）土地稅減免規則乃行政院依土地稅法第6條、平均地權條例第25條之授權所訂定發布，是土地稅減免規則第8條第
1項各款，既在具體化上開授權條款之意旨，自當以該等母法「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之立法目的為依歸。是以，對事業用地減免其地價稅，必須土地之使用可以達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，始足當之。反之，如認土地經登記為促進公益為目的之財團法人所有，縱令任其荒蕪，亦可減免地價稅，即無以達到鼓勵地盡其利之目的，此絕非法律允許減免地價稅之本旨。又土地賦稅之減免，自須審究其土地之實際使用情形而定，尚非一經事業主管機關核准設立並辦妥財團法人登記者之所有土地均得免徵地價稅，最高行政法院92年度判字第1562號判決意旨可資參照。原告雖屬土地稅減免規則第8條第1項第5款規定之促進公眾利益不以營利為目的之事業，惟適用上開規定之土地，尚須以不特定第三人為受益對象及供事業本身使用為要件。本件經被告所屬松山分處分別於99年9月9日及100年12月28日派員至現場勘查結果，發現系爭土地四周以鐵皮圍籬與外界隔離，除已存在地下1層之建築物及地上1間鐵皮屋外，查無其他建築物；而因捷運工程施工中，該地上擺放施工用之機具及建材，並未供公益使用之事實，並經捷運中工處於99年9月21日以北市中土五字第09961721000號函及100年12月29日以北市中土五字第10061890000號函指明未向原告租（借）用系爭土地供承攬廠商堆置物料、機具，有該分處99年9月9日土地稅減免表、100年12月28日會勘紀錄表及現場勘查照片數幀、捷運中工處99年9月21日北市中土五字第09961721000號函及100年12月29日北市中土五字第10061890000號函等資料附卷可稽，洵堪認定。況查原告亦未能提出確切證據足以證明其所有系爭土地確係無償供給政府機關使用，再者系爭土地現場並無任何作體育場所直接使用及興辦公益事業使用或供公眾、體育用地使用之情事，顯然未能達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，自無土地稅減免規則第8條第1項第5款、第10款之適用。原告主張，委難憑採。
（五）按所謂多階段行政處分係指行政處分之作成，須2個以上機關本於各自職權共同參與而言，經查系爭土地是否該當地價稅減免要件等爭議，其權責係主管稽徵機關即被告之認定權限，臺北市體育處並無職權得共同參與，是其出具94年1月27日北市體處綜字第09430063300號函非屬多階段行政處分之前一階段，僅為建議性質，尚不具有認定事業用地之法律上拘束力。
（六）查依前開現場勘查資料，系爭土地雖放置捷運工程施工之機具及建材，惟是否無償提供捷運中工處使用，案經被告所屬松山分處詢據該處99年9月21日北市中土五字第09961721000號函、100年12月29日北市中土五字第10061890
000號函、101年5月23日北市中土五字第10161579500號函復內容及該處與原告於101年2月24日簽訂之土地使用權同意書可知，原告所有系爭461、462地號部分面積，分別為63.8平方公尺、15.88平方公尺，遲自101年2月24日起始無償提供作為捷運松山線小巨蛋站臨時出入口使用，經被告所屬松山分處於101年5月31日以北市稽松山甲字第101370777號函核定該部分面積自101年起免徵地價稅，是於100年地價稅審核基準日（即100年9月23日）時，該處並未向原告商借系爭土地供承攬廠商堆置物料、機具，自不符土地稅減免規則第8條第1項第10款之免稅規定，原告主張，委難憑採。
（七）綜上，原告之訴顯無理由，為此答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
四、本件應適用之法律及本院見解：
（一）「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額……超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵……。」「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：……二、私立公園、動物園、體育場所用地。」「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次……。」「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」土地稅法第6條、第14條、第16條第1項、第18條第1項第2款、第40條及第41條第1項定有明文。
（二）平均地權條例第25條規定：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」
（三）依前述土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定授權行政院訂定之土地稅減免規則第8條第1項、第9條、21條、第23條第1項、第24條第1項規定如下：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下……三、經事業主管機關核准設立，對外絕對公開，並不以營利為目的之私立公園及體育館場，其用地減徵百分之五十；其為財團法人組織者減徵百分之七十。……五、經事業主管機關核准設立之之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地，全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣（市）主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限……九、有益於社會風俗教化之宗教團體，經辦妥財團法人或寺廟登記，其專供公開傳教佈道之教堂、經內政部核准設立之宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地，全免。但用以收益之祀田或放租之基地，或其土地係以私人名義所有權登記者不適用之。十、無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使用之土地，在使用期間以內，全免……。」「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」「直轄市、縣
(市)主管稽徵機關應於每年(期)地價稅或田賦開徵六十日前，將減免有關規定及其申請手續公告週知。」「直轄市、縣(市)主管稽徵機關接到減免地價稅或田賦之申請後，除左列規定外，應即會同會辦機關派員，依據地籍圖冊實地勘查，並得視事實需要，函請申請人到場引導。……」、「合於第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年(期)開徵四十日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年(期)起減免。減免原因消滅，自次年(期)恢復徵收。」上開土地稅減免規則之規定，並未逾越法律授權之範圍與立法精神，亦未牴觸母法，本院自予尊重。
（四）司法院釋字第537號解釋理由書略以：「……惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第十九條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第四十一條、土地稅減免規則第二十四條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。……此一納稅義務人之申報義務實為適用優惠稅率規定所必要之稽徵程序。……符合前述法條之立法意旨，於憲法上租稅法律主義尚無牴觸。」上開解釋雖係就財政部有關房屋稅條例之函釋而為解釋，惟前引理由書已明白肯認土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，均以納稅義務人之「申請」為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率，於租稅法律主義無違。因此原告主張土地稅減免規則第24條申請期間規定，違反授權明確性原則，增加法律所無之侵害人民自由權利（違反法律保留原則），為與母法有悖之行政命令，核屬違憲云云，自有誤解，應先敘明。
五、除事實概要欄記載外，兩造對下列事實並不爭執，並有兩造提出之證據，附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。
（一）原告所有臺北市○○區○○段○○段○○○○號等14筆土地，其中美仁段1小段483、483-1、815及815-1地號等4筆土地係道路用地，經被告所屬松山分處核准免徵地價稅，其餘系爭土地權利範圍除482及484地號土地分別為全及100分之50外，其餘均為100分之70；應有部分面積分別為209.3平方公尺、1,465.1平方公尺、2,151.1平方公尺、230.3平方公尺、230.3平方公尺、230.3平方公尺、230.3平方公尺、184.1平方公尺、16平方公尺及16平方公尺，經被告所屬松山分處依土地稅法第14條、
15條第1項及第16條規定，按一般用地稅率課徵100年地價稅計8,374,640元。
（二）原告就系爭土地被告核課88年度至99年度地價稅均提出行政爭訟，然均經法院判決駁回原告之訴確定，此有被告製作之財團法人私立中華基金會因地價稅事件提起行政救濟一覽表，附本院卷第252頁，並有依職權調閱本院100年訴字第1474號全卷（含最高行政法院101年度裁字第316號裁定全卷）可證。
（三）原告於101年5月9日向被告所屬松山分處提出地價稅減免申請書（詳本院卷第201頁原證18申請書），該申請書之附註欄位載明：「2.申請減免地價稅者，應於每年地價稅開徵四十日前（9月22日前）提出申請，逾期申請者，自申請之次年起減免」。嗣被告所屬松山分處於101年5月16日會同原告等履勘現場並為會勘紀錄（詳本院卷第63頁會勘紀錄表）後，另參照臺北市政府捷運工程局中區工程處101年5月23日北市中土五字第10161579500號函（詳本院卷第137頁、138頁），於101年5月31日以北市稽松山甲字第10137077700號函覆原告101年5月9日申請書，略以：原告主張之土地中，其中美仁段1小段461、462地號等2筆土地部分面積（經依原告應有部分計算計63.8平方公尺、15.88平方公尺），供作捷運臨時出入口使用，符合土地稅減免規則第8條第1項第10款規定，准自101年起至原因消滅止免徵地價稅；其餘土地面積四周以鐵皮圍籬隔離，並無供作興辦公益事業亦非無償供政府機關使用，核與土地稅減免規則第8條第1項第5款及第10款規定不符，仍按一般用地稅率課徵地價稅（詳本院卷第139頁函）。被告嗣於101年7月26日以北市稽松山甲字第10131081400號函覆原告101年7月16日地價稅減免申請書，再重申本件系爭10筆土地中，上開美仁段1小段461、462地號等2筆土地部分，符合土地稅減免規則第8條第1項第10款規定，准自101年起至原因消滅止免徵地價稅；其餘土地面積仍按一般用地稅率課徵地價稅（詳本院卷第149、150頁函）。
六、依前述土地稅法第40條前段規定，地價稅每年徵收一次，即屬一年開徵一次的「週期稅」，納稅義務人若符合土地稅減免規則第8條標準之土地，則應依同規則第24條規定期限，即應於每年開徵40日前提出申請。經查本件原告為系爭土地之納稅義務人，然原告並未在100年地價稅開徵40日前（即
100年9月22日之前）提出減免之申請，此經被告調檔查明，原告對此亦不爭執，亦未提出任何證據供參酌，自足認為真實，因此參照前開本院法律見解【理由四（一）（二）（三）】所示，原告未在法定期限前提出申請，至多僅能於申請之次年（按101年）適用特別稅率，因此原處分依系爭土地99年度核定之一般用地稅率，計算課徵100年地價稅，核未違法。
（一）原告雖主張土地稅減免規則第24條規定有關申請期間規定（按應於每年開徵40日前提出申請），違反授權明確性原則等而違憲云云，然按土地稅減免規則第24條之上開規定，並未違憲詳如上述，因此原告此部分主張顯不足採。
（二）原告又主張101年5月9日地價稅減申請書，乃申請減免系爭土地100年地價稅云云。然查上開申請書之日期為10
1年5月9日，已經為101年開徵之地價稅之「週期」內，核與100年9月22日之前應提出提出100年系爭土地地價稅減免之申請之規定不符，另參諸原告申請書附註欄位記載【詳理由五（三）】及原告曾多次申請減免地價稅均遭判決駁回確定等事實，足證原告亦明知地價稅為週期稅，本件臨訟始以101年地價稅之申請，充作100年之申請減免地價稅之卸詞，自不足採。
（三）原告為納稅義務人主張系爭土地有土地稅減免規則第8條減免優惠規定，參照前開本院見解，自應以原告於法定期限前提出「申請」為必要，本件原告未依法提出申請，即主張原處分核定系爭土地一般用地稅率計算地價稅為違法，並請求判決如其聲明所示，自無理由。又本件事證已明，原告聲請再傳喚證人及調查證據等，核均無必要，應併予駁回。
七、再查系爭土地100年課稅期限，原告並未提出減免地價稅之申請詳如上述，因此本件原告之訴本無理由應予駁回。又系爭土地於上開期間，原告並未能提出確切證據足以證明屬無償供給政府機關使用，同時相關之履勘紀錄，亦足證系爭土地現場（100年度課稅期間）並無任何作體育場所直接使用及興辦公益事業使用或供公眾、體育用地使用之情事，顯然未能達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，核無土地稅減免規則第8條第1項第5款、第10款之適用等情，亦經被告闡述甚明，應附予敘明。另有關本院認定事實【理由五（三）】中有關被告101年5月31日北市稽松山甲字第10137077700號、被告101年7月26日以北市稽松山甲字第10131081400號函，均是被告函覆原告有關系爭10筆土地有關「101年」減免地價稅辦理情形，與本件爭執之原處分（即被告100年12月13日北市稽松山增字第10000179
600號函、及被告101年2月22日北市稽法乙字第10033823
200號復查決定）及訴願決定（臺北市政府101年5月23日府訴字第10109075400號訴願決定），為系爭10筆土地「10
0年」地價稅應否減免，並無關連；亦應再予陳明。
八、綜上，原告並未於100年地價稅開徵40日（即100年9月22日）前就系爭土地提出適用土地稅減免規則第8條事由，及提出依土地稅法第18條第1項第5款所定特別稅率申請，則被告原處分按一般用地稅率核課系爭土地100年地價稅，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件為判斷之基礎已經明確，兩造間其餘攻擊防禦方法，提出未經斟酌之證據，核與判斷結果無涉，爰不一一敘明。至原告追加起訴，另裁定之。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國101年12月27日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官王碧芳
法官程怡怡法官洪遠亮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國101年12月27日
書記官陳德銘