臺北高等行政法院94年度訴更一字第47號判決

裁判字號：臺北高等行政法院94年訴更一字第47號判決

裁判日期：民國94年11月30日

裁判案由：廣播電視事業發展基金條例

臺北高等行政法院判決
94年度訴更一字第00047號原告中國電視事業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 陳金泉 律師（兼送達代收人）
葛百鈴 律師 李瑞敏 律師被告行政院新聞局代表人 姚文智 (局長)訴訟代理人乙○○
丙○○上列當事人間因廣播電視事業發展條例事件，原告不服行政院中華民國91年7月4日院臺訴字第0910017529號訴願決定，提起行政訴訟。本院前審於中華民國92年11月5日以91年度訴字第3532號裁定駁回原告之訴，原告提起抗告，經最高行政法院於中華民國94年2月17日以94年度裁字第237號裁定廢棄原裁定，發回本院更為審理，本院判決如下：
主文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
壹、事實概要：原告為廣播電視事業，於民國（下同）89年5月30日以中視
(89)琪管字第000319號函檢送88年度決算表及盈餘提撥廣播電視事業發展基金（下稱廣電基金）新台幣（下同）30,032,556元支票一紙。
被告機關則基於以下之考量，於90年1月4日作成(90)正廣一
字第00213號函，檢附所代算之廣電基金核算表一份，要求原告補繳31,635,918元（嚴格言之，此一函釋已構成行政處分，但因為原、被告雙方當時還沒有意識到此一法律觀點，繼續為來往爭議，以致在被告機關另外為同一規制內容函釋以後，往後整個行政爭訟即將該函釋視為行政爭訟之程序標的，後詳）。
㈠被告機關認為：
⒈廣播電視事業發展基金條例（下稱廣電基金條例）第7
條第2項規定「前項決算表，稅捐稽徵機關如有修正，提撥之後之決算調整」應解釋為：若稅捐稽徵機關變更應繳納之所得稅費用，應以商業會計法之財務會計「帳載餘額」經過重新調整所得稅費用之後的餘額為準，非為以稅捐稽徵機關按稅法之核定數額（稅務會計上的盈虧）為準。
⒉因企業依稅法報稅之盈虧，僅供課稅目的之用，以商業
會計法之「帳載盈虧」作為提撥基金之根據，較能衡量各廣電事業之負擔能力，且較合乎公平原則。
㈡而依財務會計計算結果，原告應提撥88年度廣電基金應為
61,668,474元，扣除其已提撥之30,032,556元，尚應補提撥剩餘款31,635,918元。
隨後原告去函為爭議，雙方經過多次文書往來，被告機關最
後於91年1月21日作成正廣一字第0910620907號函之行政處分（因為原、被告均以此一函釋為行政處分），以同一內容再度告知原告補繳上開款項。
【註】：其函文內容為「原告檢附之88年度營利事業所得稅
結算申報書尚未經稅捐稽徵機關審查核定，自與廣電基金條例第7條第2項所稱『稅捐稽徵機關如有修正』之規定不符，且廣電事業依法提撥盈餘，應以一般公認會計原則之帳載盈虧作為提撥基金之根據，請儘速補繳廣電基金提撥款項」等語。其實質內容與前一函釋全然相符。
原告不服上開函釋內容之規制性決定，以「被告機關認為應
依一般公認會計原則之帳載盈虧作為提撥基金之根據，顯與廣電基金條例第7條第2項規定不符，其歷年來均依稅捐稽徵機關核定盈餘提撥廣電基金，有被告機關81年5月7日(81)強會宇第08082號函退還其提撥77、78年度廣電基金溢繳差額可證，且廣電基金核算表註3記載『請先以稅捐稽徵機關報稅資料預繳，俟核定後再行補（退）』，可知提撥廣電基金之根據應為稅捐稽徵機關核定之所得，其並無短撥廣電基金之情事，其88年度課稅所得主要因減列免稅之證券交易所得而較會計所得為低，惟其88年度以前課稅所得高於會計所得，若依被告機關所稱以會計所得為提撥廣電基金之根據，則應退還其以往年度溢提之基金，為求會計穩定及不溯及既往原則，被告機關不應追溯適用一般公認會計原則之帳載盈虧作為提撥基金之根據」等語提起訴願，但遭訴願決定駁回，因此提起行政訴訟。
前經本院原審以上開91年1月21日正廣一字第0910620907號
函非屬行政處分為由，裁定駁回原告之訴，但原告抗告後經最高行政法院以94年度裁字第237號裁定，認定上開函釋為一行政處分，而將全案發回本院更為審理。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分及訴願決定。
被告聲明（被告未於言詞辯論期日到場，依其書狀所載及準備程序之陳述，聲明如下）：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠事實經過簡述：
⒈原告自74年起，即依廣播電視法第14條之1規定，以及
廣電基金條例第7條第1項：「廣播電視機構於年度終了後3個月內編造決算表，函報主管機關備查；其盈餘應依第4條之標準提撥繳入專戶。」規定，按同條例第7條所訂提撥標準，逐年以稅捐稽徵機關所核定之所得額所計算之稅後盈餘，提撥廣電基金，原告依此標準繳納並行諸15年，被告機關亦均依此標準核定，從無疑義。嗣原告循往例於89年5月30日以中視（88）琪管字第000319號函，檢送其88年度所得稅申報書（即決算書）及盈餘提撥廣電基金30,032,2556元，被告機關隨於同年6月8日以（89）琴廣一字第08556號函覆，原告所提撥上開88年度基金已由被告機關代收並轉予財團法人廣電基金。
⒉詎料被告機關竟突於91年1月21日以（91）正廣一字第
0910620907號函，違法認定廣電事業依法提撥盈餘，應以一般公認會計原則之「帳載盈虧」作為提撥基金之依據云云，作出命原告依其所檢附代算之88年度「廣播電視事業發展基金提撥基金核算表」所示補繳金額（31,605,918元）等之行政處分。
⒊惟查如前所述，原告歷年來（73年度至87年度）提撥基
金之標準及盈餘，均係以稅捐機關所核定盈餘（下稱「稅簽」）為依據，非以一般公認會計原則編製經會計師查核簽證之「帳載盈餘」（以下稱「財簽」）為據。故原告所提撥88年度廣電基金並無短撥之情形，且原告已依法提撥88年度予財團法人廣電基金收訖，設被告機關於90年擬變更提撥基金之盈餘計算依據，理應自89、90年度起，原告始適用財簽作為計算盈餘之標準，而不應溯及既往至88年度。準此，原處分顯有違誤，原告不服遂依法提起訴願。詎料訴願決定機關行政院仍於91年7月4日以院臺訴字第0910017529號訴願決定，駁回原告之訴願。
⒋原告不服，爰於法定期間內依法提起行政訴訟。案經鈞
院前以91年度訴字第3532號裁定，判定被告機關上開（91）正廣一字第0910620907號補繳函非為行政處分而屬事實通知，據此駁回原告之起訴，原告不服，遂謹依法提起抗告，終經最高行政法院以94年度裁字第237號裁定，判認系爭補繳函係為行政處分，進而發回鈞院更行審理。
㈡本案所涉爭點之法理背景概述：
⒈按依一般會計實務運作，因不同之目的與功用分有所謂
以營利事業所得稅結算申報之盈餘（稅簽），以及依商業會計法結算之帳載盈餘（財簽）。又營利事業所得稅結算申報之盈餘係由帳載盈餘依所得稅法相關規定調整而得。
⒉原告公司88年度依據一般會計實務運作，通過專業會計
師簽證之帳目資料，有以營利事業所得稅結算申報、計算之「稅簽」，及以依商業會計法結算之「財簽」二種。而「財簽」與「稅簽」二者之數據，就費用認列、所得計算等等，迭有不同，例如土地交易損失及證券交易損失，在稅簽部分，依法不得自所得額扣除；而在財簽部分，則鑒於須切實反應營利事業實際盈虧，從而出售土地或證券交易之所得或損失均應列入。
⒊據此稅簽與財簽之目的與功能均不同，兩種不同標準所
計算之所得自屬不同，有時財簽高於稅簽，但有時稅簽又高於財簽，並無兩者孰為恆高恆低之問題。就本件而言，原告公司88年度之財簽所得為907,355,621元，而稅簽所得為555,845,424元。
⒋又財簽與稅簽除了所得恆有不同外，所得稅費用部分因
認列與其他會計原則處理準則上的差異，亦會產生財簽所得稅費用以及稅簽所得稅費用兩種不同數據。本件原告88年度財簽所得稅費用為191,785,000元，稅簽所得稅費用（亦即實際繳納之稅款）則為137,150,356元。
⒌至於年度稅後盈餘之計算則係以所得減去所得稅費用，
應係分別依據上揭兩份財簽、稅簽不同的數據與計算基準者，是以依據會計原則一致性的要求，年度稅後盈餘亦因而分有財簽稅後盈餘與稅簽稅後盈餘二種數據（亦即財簽的所得減去財簽的費用，以及稅簽的所得減去稅簽費用，此分別為二不同數字）。本件原告88年度財簽稅後盈餘與稅簽稅後盈餘分別為715,570,864元以及418,659,068元。
㈢原處分違法之理由：
⒈依據廣電基金條例第7條第1項規定，被告機關依法應僅能以稅簽作為核算廣電基金之依據：
⑴經查被告機關據以命原告繳納系爭基金之依據乃係廣
播電視法（按92年1月22日修正）第14條之1：「廣播、電視事業經營有盈餘時，應提撥部分盈餘充作提高廣播、電視事業水準及發展公共電視之基金；其徵收方式、標準及基金之管理運用，另以法律定之。」以及廣電基金條例第7條：「廣播電視機構於年度終了後3個月內編造決算表，函報主管機關備查；其盈餘應依第4條之標準提撥繳入專戶。前項決算表，稅捐稽徵機關如有修正，提撥之盈餘應依修正後之決算調整。」等規定。
⑵根據前揭規定，原告須依法繳納基金，並以其年度終
了後3個月內所函報被告機關之決算表作為依據，計算應提撥之盈餘；嗣若稅捐稽徵機關對此決算表有修正時，原告亦應據此修正提撥之盈餘。經查，原告歷年來事實上所函報被告機關之「決算表」乃係所謂的營利事業所得稅結算申報書，亦即所謂的稅簽，被告機關亦據此核算、修正（依稅捐機關之調整數據）原告所繳之盈餘。此原告數十年來，皆以稅簽所示之稅前所有盈餘扣除營利事業所得稅並依法計算盈餘暨應提繳之基金無誤等事實，迭經本件發回前鈞院調查詳盡，而為兩造所不爭者。
⑶又查廣電基金條例第7條所指之「決算表」究為何指
，被告機關身為主管機關卻未能舉出該條立法緣由與文獻，以資證明系爭決算表乃係被告機關原處分引據之財簽，其僅謂稱該條立法意旨並未明指其內容，依一般營利事業會計概念，係由商業負責人、經理人或主辦之會計人員所簽章負責，並經其公司董事會通過，及會計師查核簽證之財務報表，亦即前揭所謂之財簽云云。惟查，觀諸商業會計法規定以及所謂一般商業會計概念，其中並無所謂「決算表」之用語，被告機關卻以此一般商業會計原則、一般公認會計原則等之說為依據，攀鑿附會地主張係以財簽作為計算廣電基金之依據？！⑷然依據廣電基金條例第7條之條文文義解釋，系爭決
算表須經稅捐稽徵機關修正；惟查一般營利事業實務運作，前揭被告機關所指依據依一般營利事業會計概念所為等財簽文件，乃係營利事業公司內部財務文件，並無送稅捐稽徵機關查核、修正之可能。據此，並從原告與被告機關以往事實之行為，以及處分依據之條文解釋，廣電基金條例第7條所指之「決算表」應指稅簽，原告依法應函報稅簽文件，亦應以稅簽上所載之稅後盈餘（按本件系爭年度之稅簽稅後盈餘為418,659,068元）作為繳納廣電基金之基礎。⒉經查被告機關所為原處分，暫先不論其遽以財簽作為核
算繳納廣電基金之依據業已嚴重違法，單就被告機關原處分所核算者，亦有嚴重違誤而混淆會計原則一致性者：
⑴經查被告機關原處分計算原告應提撥數額61,668,474
元者，其乃係以原告88年度「財簽」所示之稅前利益（即全年所得）907,355,621元減去當年度「稅簽」所載之所得稅費用137,150,356元，故而得出被告機關所列之稅後盈餘770,205,265元，再據此計算原告當年度應提繳之廣電基金數額。
⑵就上開被告機關之核計算式，縱先不論其遽為變更而
以財簽作為核計依據之適法問題，單就被告機關如此同時以財簽、稅簽二種不同資料，混亂計算盈餘數額之作為，即明顯違反會計原則之一致性。蓋業如前述，所謂財簽、稅簽係屬兩種功能不同的計算帳目，而各有不同數據之所得、所得稅費用。依據一般會計原則與會計一致性的要求下，在稅後盈餘的計算式上，若欲援引財簽的所得數據作為稅前盈餘的基準，則在所得稅費用部分亦應以財簽所載之數據作為扣減之基準。反之，若欲以稅簽為基礎計算，則在所得部分以及所得稅費用部分，皆應一致以稅簽數據作為依據，斷無如原處分一般以財簽數據所示之所得扣除稅簽數據所示之所得稅費用者。
⑶亦即基於稅務會計與財務會計間之差異，財務稅前盈
餘數額與稅務稅前盈餘數字並無相同，且在財務、稅務上能列為費用或所得稅者亦不相同。縱使被告機關於原處分中認應以財務會計為基礎計算原告88年度之盈餘，課予原告撥付廣電基金義務，其正確做法亦應係以財務會計上所載之稅前盈餘扣除財務會計帳上所載所得費用，計算稅後盈餘，核計原告應繳納之廣電基金數額，而絕非係如原行政處分，係以財務會計之稅前盈餘減去稅務會計上之所得稅費用。
⑷是以，無論本件系爭廣電基金之計算應以「財簽」或
「稅簽」作為計算基礎，被告機關所為之本件處分，嚴重錯誤計以「財簽」稅前利益所得減去「稅簽」所得費用，計為稅後盈餘，並據此計算原告88年度所應繳納之廣電基金，其計算方式業有嚴重錯誤，致生原處分違誤而無容維持。
⒊原處分明顯違反法律保留原則：
⑴查被告機關依往例於原告依法提撥廣電基金前，先於
89年3月16日以（89）怡廣一字第03971號函請原告提報88年度決算表並提撥廣電基金。而前函中被告機關並未向原告揭示，其所應依法提撥廣電基金之依據，即盈餘之標準，應由「稅簽」變更為「財簽」。況該函所檢附提撥基金核算表及電視事業提撥廣電基金速算公式，僅載有「稅前盈餘」、「稅後盈餘」及「盈餘淨餘」等語，根本未提及上揭「盈餘」應以一般公認會計原則編製之「帳載盈虧」即「財簽」作為依據。嗣原告於同年89年5月30日以中視（89）琪管字第000319號函檢送88年度「中國電視公司提撥廣播電視事業基金核算表」、「88年度營利事業所得稅結算申報書」及盈餘提撥廣電基金30,032,556元之支票後，被告機關迅於同年6月8日以（89）琴廣一字第08556號函覆原告：原告所提撥上開基金已由被告代收並轉交財團法人廣電基金，並檢附該財團法人所出具之繳款收據。
⑵詎料事隔半年後，被告機關突於90年1月4日以（90）
正廣一字第00213號函示原告，就廣電基金條例第7條所定「前項決算表，稅捐機關如有修正提撥之盈餘應依修正後之決算調整」應解釋為...若稅捐機關變更應納稅之所得稅費用，則應以商業會計法之財務會計「帳載餘額」經重新調整所得稅費之餘額為準，非為以稅捐機關按稅法之核定數額（稅務會計上之盈餘）云云，而認原告所提撥88年度廣電基金不足，應依被告機關代算之數額補提餘額。
⑶惟查上揭被告機關為原告代算之核算表（該表為被告
機關提供）備註第3點已明揭：「請先以『稅捐稽徵機關報稅資料』預繳，俟『核定』後再行補（退）。」足見被告機關亦認同提撥基金應以稅簽盈餘為據，否則為何被告機關命原告先依向稅捐稽徵機關報稅之資料預繳？故在財政部台北市國稅局核定營利事業所得稅前，原告先依其向台北市國稅局申報之「營利事業所得稅結算申報書」上所列「自行依法調整後金額」欄（即稅簽）所計算盈餘，提撥廣電基金，核無不當。相反地，被告機關就上開盈餘計算標準變更所致影響原告權利事項，未以發布法規命令或公告方式為之，而逕以乙紙函示即剝奪原告本得以稅簽計算盈餘提撥廣電基金之權利，顯已違反「行政權之行動，僅於法律有授權之情形，始得為之」之「法律保留原則」至明。
⒋原處分之作成違反平等原則、自我拘束性原則：
⑴按行政程序法第6條規定：「行政行為非有正當理由
，不得為差別待遇。」以及憲法第7條關於平等原則規定，要求行政機關為行政作為時，應禁止恣意作為，不得由行政機關為任意、專斷毫無標準之決定。換言之，行政機關不得違反其長期一貫之行政實務，此亦同稱為所謂「行政自我拘束原則」，即行政機關作成處分，相同事件即應受其拘束而不得為恣意之變動以影響人民權益。
⑵經查本件被告機關對於原告就此提撥廣電基金一事，
十餘年來皆係以稅簽所示之所得與所得稅數額，作為核算依據，並以此為其行政慣例，實行十載有餘。詎料，被告機關全然未顧及其業已實行十餘年之以稅簽為計算依據的作為，突於91年1月21日以本件系爭之原處分，重行以財簽資料核算原告應提撥之廣電基金，並命原告補繳差額！至此，被告機關所為者，顯然違反其「行政自我拘束原則」而屬違法者至明。
⒌原處分有違反信賴保護原則之違法：
⑴本件原告對於被告機關持續十餘年以「稅簽」盈餘核算廣電基金之行政作為應有信賴保護。
⑵縱被告機關認為昨非今是，應以「財簽」盈餘核計原
告88年度所應撥付之廣電基金，然就73年至88年以來，被告機關以「稅簽」核算原告應撥付之廣電基金等行政決策與作為，實已形成原告特定印象，並據此相信被告機關依此繼續，已然形成信賴基礎；而就原告本身亦就此信賴實際規劃其社會活動，施行於88年度預算以及會計財務無誤；原告就此信賴之利益亦無行政程序法第119條所規定之不值得保護情事，從而本件原告對於被告機關先以「稅簽」核算應撥付之廣電基金應有信賴保護。
⑶就此原告信賴保護所生之法律效果，則係對於被告機
關事後所為之變更決策，形成限制。換言之，被告機關以本件系爭行政處分欲變更效果，改課予原告更為不利益之補繳廣電基金作為，應受限制。
⒍尤有甚者，鑒於法律安定性之要求，縱使被告機關欲變
更以「財簽」盈餘作為核計廣電基金之基礎，其亦無溯及既往之法律效果：
⑴經查本件系爭者，乃為原告88年度應繳納之廣電基金
數額，而原告早於89年5月30日完成提撥，將款項30,032,556元整繳納予被告機關，被告機關亦於同年6月8日函至原告，說明收受無誤並檢附收據。
⑵詎料，被告機關與廣電基金於90年7月方始決議討論
，認為應依據「財簽」核計廣電基金，方能正確顯示該電視公司的財務情形。惟縱退步認為，應以「財簽」作為計算基礎，然就此事後變更之決定，鑒於行政作為之公信以及法秩序安定之要求，被告機關90年7月變更以「財簽」計算之決議，其法律效果絕無溯及既往之效力，而自無據此變更、影響被告機關業已徵收之88年度廣電基金計算數額之理。
⒎退萬步言，如果法院認被告機關得就稅簽或財簽選擇其
一，則被告機關亦應並於全部應提撥年度一體適用該標準，作為提撥之盈餘計算標準，以求行政作為之一致性。另兩造間曾會同核算，倘一致以「財簽」（財務會計）或「稅簽」（稅務會計）為基礎計算原告所應繳納之廣電基金，只要標準一致性，整體核算下來，原告歷年來所繳、會同本件系爭88年度，被告機關皆有溢徵之情事。此適足證明原告向來皆依法提繳廣電基金，從無違法，今反係被告機關課予原告繳納義務時卻標準不一、於不同年度適用不同之標準，致使人民權益因而受到恣意、不確定性之侵害，方有本件訴訟。
㈣綜上呈述，本件原處分及訴願決定均顯有違誤，自難令原告干服，請予撤銷原處分及訴願決定。
被告主張之理由（被告未於言詞辯論期日當場，依其書狀所載及準備程序之陳述，主張如下）：
㈠查本件最高行政法院94年度裁字第00237號裁定，認相對
人行政院新聞局已明確認定抗告人應補繳金額課以抗告人補繳義務，並告示抗告人逾期不辦理所發生之法律效果，直接影響抗告人權利義務關係，且實際上已對外發生效力，尚難謂非行政處分，自得為行政爭訟之標的。原裁定遽以系爭通知書函僅係相對人在其所掌事務範圍內，為實現一定之行政目的，以函通知不具法律上強制力之方法，促請特定人為一定之作為，乃屬觀念通知，尚不對外發生法律效果，非屬行政處分，程序上逕予裁定駁回抗告人之訴，容有未洽。抗告意旨略謂相對人所為行政處分，造成抗告人之權益受損，指摘原裁定認事用法不當，為有理由。
爰廢棄原裁定，發回原審法院調查審理後，更為適當之裁判。有關上述最高行政法院裁定認被告機關函請原告補繳應提撥基金餘款係行政處分，自得為行政爭訟之標的乙節，被告機關認有理由。又最高行政法院以原裁定認系爭通知書函係屬觀念通知，故程序上逕予裁定駁回抗告人之訴，是有未洽，被告機關亦表認同。
㈡復查本件提撥廣電基金案之爭點係在原告自行修正88年度
之營業所得後，以課稅所得額為提撥廣電基金之基準，並將「盈餘計算」與「課稅計算」混為一談，被告機關以廣電事業依法提撥盈餘應以一般公認會計原則之帳載盈虧為提撥基金之根據，請原告補繳餘款，惟原告並未繳納。本件有關廣電事業提撥基金之盈餘認定及計算基準，被告機關於訴願及原行政訴訟答辯書皆有闡明，併此陳明。
㈢本件被告機關所為之行政裁處於認事用法上並無任何不當
或不法，原告顯有違反廣播電視法及廣播電視事業發展基金條例之事實。
理由
壹、程序方面：本件被告受合法通知無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條、第386條之規定，由原告聲請而為一造辯論判決。
貳、兩造爭執之要點：按原告為廣播電視事業，應依廣播電視法第14條之1及廣電
基金條例第7條之規定，將年度盈餘一定比例之金額提撥為廣電基金。
【註】：⑴廣播電視法第14條之1之規定內容：
廣播、電視事業經營有盈餘時，應提撥部分盈餘充作提高廣播、電視事業水準及發展公共電視之基金；其徵收方式、標準及基金之管理運用，另以法律定之。
⑵廣電基金條例第7條第1項：
廣播電視事業機構應於年度終了後3個月內編造決算表，函報主管機關備查；其有盈餘應依第4條之標準提撥繳入專戶。
⑶廣電基金條例第7條第2項：
前項決算表，稅捐稽徵機關如有修正，提撥之盈餘應依修正後之決算調整。
而雙方之爭議重點即在於計算應繳廣電基金比例之上開「年
度盈餘」數額到底應如何決定﹖㈠對此原告主張，此一數額應以「（營利事業所得稅）稅後
之課稅所得額」為準，被告機關則認為應以「按財務會計計算出來之（營利事業所得稅）稅後所得額」為準。
㈡如果法院認為，上開標準應以「財務會計計算出來之（營利事業所得稅）稅後所得額」為準時，原告則退而主張：
⒈應從74年開始一律以該新標準來計算原告每一年度應納之廣電基金，並多退少補。因為：
⑴原告從74年度開始繳納廣電基金起，一直是以「（營
利事業所得稅）稅後之課稅所得額」作為計算基準。⑵而作為計算基礎之上開法規範從原告開始繳納廣電基金之始，即從未修正過。
⑶如果上述之新標準才是正確之標準，則以往年度之計算基礎均有錯誤，也應一併調整。
⑷而多年來之年度財簽報告，原告都有完整保留，故改
以「按財務會計計算出來之（營利事業所得稅）稅後所得額」為計算基準，對原告而言並無困難。
⒉另外被告機關對以「按財務會計計算出來之（營利事業
所得稅）稅後所得額」之計算本身也有錯誤，因為其對稅後所得額之計算，是扣除「應納所得稅」，而非「所得稅費用」（有關「應納所得稅」與「所得稅費用」概念之區別詳後所述）。
參、本案上開爭點，其與會計原則及稅捐法制相牽連部分之基礎法理說明：
上開廣播電視法第14條之1所稱之「盈餘」，到底是「（所
得稅之）稅前盈餘」，還是「（所得稅之）稅後盈餘」﹖㈠按所得稅法在計算稅捐主體之課稅所得額時，是將收入所
對應之一切成本費用均予扣除，而這些成本費用也包括所得稅以外之其他一切稅費，所以難以想像在繳納所得稅完畢後還有新的稅費產生。
㈡而上開廣播電視法第14條之1所稱之「盈餘」，如果是指
「稅前盈餘」，則無法體系衝突可言，因為繳納之廣電基金本來算是費用之一部，要扣除此等費用後再計算納稅義務人之課稅所得額，這時候稅捐法制與廣電基金條例間沒有任何體系衝突現象。
【註】：不過此時稅捐機關會因稅基之減少而有質疑，而且有可能會在原告與稅捐機關間產生新的爭議。
其爭議之產生則與下一課題之探討有關，即當「盈餘」範圍包括免稅所得及分離課稅所得時，稅捐機關在計算課稅所得時，是否會要求將免稅所得及分離課稅所得項下分攤之廣電基金費用予以剔除。
㈢然而偏偏原、被告雙方均一致認為此處所稱之「盈餘」是
指「稅後盈餘」，而非「稅前盈餘」。此等解釋結果，上開廣播電視法第14條之1之規定本身，顯然與所得稅法制有體系衝突現象存在，而且此等體系衝突現象會造成循環論證的矛盾而無法解決。因為以稅後盈餘計算廣電基金以後，原告又可轉而向稅捐機關以稅基縮小，稅額變少為由，要求退稅。而退稅之金額，又變成計算廣電基金基準之一部，結果就是循環論證（像在本案中原告就有繳納廣電基金以後又向稅捐機關申請退還營利事業所得稅之情形發生）。
㈣此時根本之解決之道，當然是修法，重新界定廣播電視法
第14條之1之「盈餘」意涵。如果一定要遷就現有法制，認為廣播電視法第14條之1所稱之「盈餘」是指「稅後盈餘」，只能犧牲所得稅法制之基礎法理，認為廣電基金之繳納是「稅後之費」，繳納以後即不能回過頭去影響已成立之所得稅稅基。
㈤法院在本案中所採擇之以上法律見解實在是受限於現行法
制不圓滿之現實，而為權宜式地解決，此點有必要特予指明，並希望被告機關在往後能正視此等問題，慎重思考解決之道。
上開廣播電視法第14條之1所稱之「盈餘」，在採「稅後盈
餘」觀點，而且認定廣電基金是（所得稅的）「稅後之費」以後，接著則應探究該「稅後盈餘」之定義，用以決定其金額計算範圍。
㈠按「稅後盈餘」之定義，對一個營利事業而言，簡言之，
即是「在一個會計週期內，確定所負擔之所得稅費用以後，可以分給股東之剩餘獲利」（實際上有無分配則是另外一回事）。
【註】：這裏之所以用「負擔之所得稅費用」一詞，而不
直接使用「繳納之所得稅金額」，是因為「財稅差異」的概念所導致，理由後詳。
㈡而一個營利事業在一個會計週期之盈餘（不論是「稅前」
或「稅後」，這裏所言之「稅前」或「稅後」，均指所得稅而言），是藉由會計準則來認定及計算，而這些計算之會計準則，統稱之為「財務會計」。所以一個營利事業之盈餘數額是以「財務會計」計算而得者。
㈢透過「財務會計」計算出來的一筆（原本無從分割之）盈虧，從所得稅法制之觀點，卻可以為以下之區分：
⒈課稅所得（其金額可正可負）。
⒉分離課稅所得（其金額可正可負）。
⑴按分離課稅所得是以收入之固定比例認列所得，並採
固定或累進稅率計算應納稅額，所以從所得稅法制角度觀察，其金額必然為正。
⑵不過此等所得所對應之成本費用，從所得稅法制的角
度觀察，有時候會列在課稅所得項下，因此減少了課稅所得「在稅上」之金額（例如短期票券所得），有時候則在稅會不予認列（例如土地交易所得），而以上二種情形，從財務會計之角度，仍須在分離課稅所得項下決定其盈虧。
⒊免稅所得（其金額可正可負）。
【註】：其實一個營利事業之盈虧還可能是屬於「無稅
所得」，而「無稅所得」與「免稅所得」之區別，簡言之，「無稅所得」是根本不受我國所得稅法規制之盈餘；而「免稅所得」是受我國所得稅法規制，但依我國所得稅法之規定不須負擔所得稅之盈餘。可是因為二者從不須負擔我國所得稅之外觀上看來完全一致，所以本院在此就不再予細分。
㈣財務會計上之盈虧，如上所述，可以用所得稅法之分類予
以拆解，但加總結果金額仍然一致，而且拆解結果，每一種類之項下可能為正數也可有為負數，無法特定。例如總盈餘為10萬時：
⒈可能課稅所得項下是虧損25萬元，而免稅所得項下是賺30萬元；分離課稅所得賺5萬元。
⒉也可能課稅所得項下是賺25萬元，而免稅所得項下是虧15萬元；而沒有分離課稅所得。
⒊甚至可能是分離課稅所得賺30萬元，課稅所得項下與免稅所得項下卻各虧10萬元。
㈤依稅法所為之以上三類盈虧，其中只有免稅所得沒有稅捐
之負擔，其餘課稅所得或分離課稅所得項下有盈餘時，均須課徵營利事業所得稅。不過此時要特別注意，營利事業依所得稅法所實際繳納之營利事業所得稅額（專業用語稱之為「應納所得稅」），並不當然等於財務會計上計算稅後盈餘時所扣除之所得稅金額（此等計算稅後盈餘用之「所得稅金額」，專業用語稱之為「所得稅費用」），二者之區別詳本院92年度訴字第2018號判決理由欄壹之記載，爰簡言如下：
⒈因為「財稅差異」之原因，以「財務會計」計算出來之
全部盈虧分別歸入稅法上以上三種所得種類以後，每一項下之盈虧還要做「稅上調整」，調整出來之金額當然會與原來以財務會計計算出來之金額不符（增減都有可能，不過一般而言，多屬增加，因為稅上調整時常將某些財務會計認列之成本費用金額予以剔除），而稅額是以此等新計算出來之金額當成稅基乘以稅率來計算，計算出來之結果即為上開會計專業所稱之「應納所得稅」）。
⒉可是從財務會計之觀點，沒有稅上調整以前之金額才是
計算實質稅負所應依據之稅基基礎，依此基礎乘以稅率所計算出來之金額才是營利事業當期之真正稅負（會計專業所稱之「所得稅費用」）。
⒊簡言之，營利事業在一定會計週期，從財務會計之觀點，所真正應負擔之稅額為「所得稅費用」。所以：
⑴「應納所得稅」＝「所得稅費用」＋「遞延所得稅資產」。
【註】：表示當期多繳稅給國家，所繳稅額多於依財
務會計計算出來之稅額，而這些多繳的稅額會在往後年度沖銷，所以列為「遞延所得稅資產」。
⑵「應納所得稅」＝「所得稅費用」－「遞延所得稅負債」。
【註】：表示當期少繳稅給國家，少繳之額度雖沒有
實際支付，但應在帳上記入營利事業之負債，以減低其當期之盈餘（或擴大其當期之虧損），等到往後年度實際支出時，再將此等負債科目沖銷，所以列為「遞延所得稅負債」。
總結以上所述，廣播電視法第14條之1所稱之「盈餘」，是
指原告公司依財務會計計算出來之（所得稅）稅前盈餘，減除「依所得稅法制之所得分類進行歸類而計算出來的『所得稅費用』」而得出之全部「稅後盈餘」，是將所得稅法制中之「課稅所得」、「免稅所得」（包含「無稅所得」）以及「分離課稅所得」項下各依財務會計計算、並扣除「所得稅費用」以後之盈虧予以加總而得之金額。
肆、在上開基礎法理下，本院之判斷結論：在上開法理基礎下，本院首先不同意原告之主張，謂：「廣
播電視法第14條之1所稱之『盈餘』是指所得稅法制中之『課稅所得額』」云云。其主張錯誤之理由不僅可由上述法理之說明中得知，亦可從廣電基金條例第7條第1項之規定內容本身直接推導而得。因為：
㈠該條文之文字為「廣播電視事業機構應於年度終了後3個
月內編造決算表，函報主管機關備查」。但申報特定年度營利事業所得稅之時點均在隔年3月31日（舊法）或5月31日（新法）左右，顯然申報廣電基金之時點早於申報營利事業所得稅之時點，由此觀之，廣電基金之申報實與稅捐之申報無關，二者之範圍亦應依其適用之法規範各自決定。
㈡至於同條第2項所稱之「稅捐稽徵機關對決算表之修正」
，應係指稅捐機關對收入或成本費用「在歸類上」之調整而言（實務上比較可以想像的實例是「無法明確歸屬之費用在證券交易所得項下之攤提」），這或許為牽涉到「所得稅費用」數額（而不是「應納所得稅」）之調整。
【註】：不過本院在此須附帶說明者，在立法論上，廣電
基金條例第7條第2項規定之必要性仍有再斟酌之餘地，因為這樣的問題，應該由被告機關自行決定。畢竟以上所言之特殊「稅後之費」應如何計算，被告機關身為主管機關，應該有自己的立場及標準。
至於原告之另一主張，即「既然上開課徵廣電基金之法規範
無未改變，則其計算標準前後年度應該前後一致，不能過去一向以『課稅所得額』項下之盈餘金額為準，而在本年度又要依上開財務會計之標準決定，特別是當原告主張，已往年度在證券交易所得有鉅額虧捐，僅本年度有獲利之情況下，被告機關『鋸箭式』之處理方式，更失其公平性」等情。本院之見解如下：
㈠在實體法上，本院深切明瞭原告主張內容之法理背景。
【註】：⑴原告的具體主張是：將原告自74年度起，至本
年度為止，以上開財務會計標準計算出來之稅後盈餘，逐年調整其每一年度之應納廣電基金數額，多退少補，以計算出原告本年度應繳納之正確數額。
⑵但是如果被告機關真的打算採此等計算方式，
本院還是要特別提醒被告機關，在計算過程中應特別注意以下二事：
①計算時應與稅捐法制相協調，不宜再有循環牽連之體系矛盾現象產生。
②計算過程中應特別注意「所得稅費用」與「應納所得稅」間之區別。
㈡不過在程序上由於本案的訴訟標的僅涉及88年度應提撥之廣電基金數額，本院自不能超越其範圍而為判斷。
㈢又由於本案僅涉及「決定原告88年度應負擔廣電基金數額
」行政處分之合法性。至於在此爭點之外，原告是否可以就已往年度溢繳之金額請求返還，可否與88年度之應繳基金主張抵銷，則均與本案之合法性判斷無涉，自須由原告另依法主張之。
不過即使依上開法律見解，單就88年稅後盈餘之計算而言，
至少被告機關還沒有明確區分「所得稅費用」與「應納所得稅」之差異，以致在計算原告之稅後盈餘數額時尚有錯誤，從此觀點言之，全案仍有發回被告機關重為決定之必要。
伍、綜上所述，本件原處分尚有違法之處，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並發回被告機關依本院上開法律見解重為處分。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第218條、第98條第3項前段、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國94年11月30日
第五庭審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年11月30日
書記官蘇亞珍