裁判字號：高雄高等行政法院92年訴字第963號判決
裁判日期：民國92年12月09日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決九十二年度訴字第九六三號
原告金富田企業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人丙○○○被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丁○○
戊○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年六月十六日台財訴字第○九二○○二九二七一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報全年營業收入淨額新台幣（下同）一二七、四七一、三六八元，營業成本一一九、五○四、七五○元，全年所得額五五、六○三元，經被告初核以其營業成本無法勾稽查核，乃按同業利潤標準核定其營業成本為一○七、二六二、一○○元，營業費用則按帳證查核認定為
五、二二七、○一○元，核算營業淨利為一四、九八二、二五八元（營業收入淨額127,471,368-營業成本107,262,100-營業費用5,227,010），因高於全部營業收入淨額按同業利潤標準淨利率百分之六核算之營業淨利七、六四八、二八二元（營業收入淨額127,471,368×6%=7,648,282），乃依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六條第一項但書規定，核定全年所得額為六、○二一、五七七元（營業淨利7,648,282＋非營業收益90,040-非營業損失1,716,745），予以補徵稅額一、四六八、七三一元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，仍遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⑴原告之訴駁回。
⑵訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）被告就原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額一二七、
四七一、三六八元，營業成本一一九、五○四、七五○元，營業費用及損失總額六、二八一、八二三元，營業淨利一、六八四、七九五元，全年所得額五五、六○三元，以原告未提示有關營業成本之帳證供核，致營業成本無法勾稽查核，最後依查核準則第六條第一項但書規定，按同業利潤標準淨利率六％核定營業淨利七、六四八、二八二元，全年核課所得額六、○二一、五七七元。惟被告全依飼料業同業利潤標準淨利率六％核定本件營業淨利，與事實不符；按原告列報之營業收入淨額一二七、四七一、三六八元，其中二九、五八三、七七一元為黃豆粉營業收入，另二五、七七八、五一八元為玉米銷貨收入，合計
五五、三六二、二八九元，應屬財政部頒定九十一年度營利事業各業所得額標準及同業利潤標準─大業別：農、畜、水產品批發業，小業別：豆類、麥類及其他什糧（行業標準代號：五一二一─一二），該行業同業利潤標準淨利率為四％，有別於其他部分，被告將原告全部營業收入均依飼料業核定淨利率為六％，顯有違誤，故如以同業利潤標準核定淨利，依財政部之標準，正確額應為
六、五四一、○三七元（55,362,289×4%+72,109,079×6%），全年課稅所得額四、九一四、三三二元，即原處分如依原方式核定顯已多計一、一○七、二四五元課稅所得額。
（二）按「營利事業經稽徵機關依現行所得稅法第八十三條第三項規定核定所得後，於行政救濟時始行補提帳證，應准予查帳核定。」為財政部民國（下同）七十九年十一月二十八日台財稅第000000000號函所明釋，原告依法補提買賣業部分及製造業部分有關成本帳證及相關成本明細表申請復查，被告以買賣業部分之黃豆粉於八十八年八月十日及玉米於同年六月十日存貨簿存貨餘額為負數，未進先銷及製造業部分之雞肉粉及飼料油之原料─雞頭，於當年度十二月二十一日帳載存料餘額為負數，顯示無原料投入而有成品產出之不合常理等小部分之瑕疵為藉口，未查明原因即否定全部產銷成本，未慮及其他部分仍是正常的，殊不顧實際上未進貨如何有東西出售，沒有原料如何有成品能產出，帳載存貨（料）結餘有小部分產生負數，這些僅是進貨發票取得之延誤所造成，實務上，購買進貨（料）依民間商業習慣均在隔月才請款，而請款時才檢附進貨發票，而部分廠商未及時開立原進貨日期而以請款日為發票日期，致產生先進貨（料）後再補開發票情形，故帳上偶而會有存貨（料）簿餘額為負數，惟瑕不掩瑜，況延誤取得進貨發票另有處罰規定，縱有瑕疵，罪應不致於此，且部分進貨（料）憑證之延誤取得並不影響整體產銷總成本，對違反未依時限取得發票之小瑕疵，且僅占全部成本之些微比率，縱有違章亦僅止於行為罰，被告未查明事實，卻以偏概全否定全部，此非但違反比例原則且與實質課稅原則不符。
二、被告主張之理由：
（一）按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條第一項所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，改制前行政法院即現之最高行政法院六十一年判字第一九八號判例可資參照。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」為查核準則第六條第一項所規定。
（二）原告從事肉骨粉及飼料油等之生產及買賣業務，八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額五五、六○三元，被告初查以其未提示攸關營業成本之帳證供核，致營業成本無法勾稽查核，遂分別以買賣業部分之營業收入淨額
七三、○四三、二○三元按飼料批發業（行業標準代號：五二九一─一一）同業利潤標準毛利率十五％核算營業成本六二、○八六、七二三元，製造業部分之營業收入淨額五四、四二八、一六五元按飼料配製業（行業標準代號：一一九二─一二）同業利潤標準毛利率十七％核算營業成本四五、一七五、三七七元，核定八十八年度營業成本一○七、二六二、一○○元；另原告八十八年度營業費用及損失總額列報六、二八一、八二三元，經調查認定五、二二七、○一○元，核算營業淨利為一四、九八二、二五八元，因高於首揭查核準則第六條第一項但書規定之標準，乃按營業收入淨額依同業利潤標準淨利率六％核定營業淨利為七、六四八、二八二元，全年所得額為六、○二一、五七七元。原告不服，申經被告復查，復就原告補提示之帳證查核結果：
⑴買賣業部分：查①黃豆粉存貨簿八十八年八月十日餘數為負數，未進先銷，不
合常理。②玉米存貨簿八十八年六月三十日餘數為負數，未進先銷，不合常理。③雞頭八十八年進貨三、六八二、二○六．五公斤，金額五、二三六、八五三元，原告以其投入生產雞肉粉及飼料雞油外，部分直接銷售，以投入生產部分營業成本無法勾稽，故無法區分直接銷售雞頭之數量。④下腳品─雞之直接原料明細表記載有投入生產飼料雞油，領料紀錄簿卻無任何領料紀錄，無法區分生產及銷售數量。是上開商品之營業成本無法勾稽查核，依其營業收入淨額
五六、九九五、六四三元按飼料批發業同業利潤標準毛利率十五％核定營業成本四八、四四六、二九七元，其餘飼料牛油、雞頸、Ｂ爪及Ａ爪等商品進銷存尚無不合，依申報營業成本一四、四二四、四七三元認定，核定買賣業營業成本六二、八七○、七七○元。
⑵製造業部分：查①依肉骨粉之生產紀錄簿記載，其生產期間為一月至五月，投
入原料豬皮、皮油、淋巴及大骨之領料紀錄分別為十月至十二月，故生產及領料紀錄無法勾稽，且顯示無原料投入而有成品產出之不合常理情形。②雞肉粉及飼料雞油之原料─雞頭於八十八年十二月二十一日帳載餘數為負數，顯示無原料投入而有成品產出之不合常理情形。③依飼料豬油之生產紀錄簿記載，其生產期間為一月至六月，投入原料皮油、豬皮渣、淋巴及大骨之領料紀錄分別為十月至十二月，生產及領料紀錄無法勾稽，且顯示無原料投入而有成品產出之不合常理情形。是其營業成本無法勾稽查核，依其營業收入淨額五四、四二
八、一六五元按飼料配製業同業利潤標準毛利率十七％核定製造業營業成本四
五、一七五、三七七元，因較申報營業成本三二、三六五、六七一元為高，按申報數核定。綜上，重核八十八年度營業成本九五、二三六、四四一元。
⑶查本件原調查認定營業費用及損失總額五、二二七、○一○元，重核營業淨利
二七、○○七、九一七元【營業收入淨額127,471,368-營業成本95,236,441-營業費用及損失5,227,010】，已超過首揭查核準則但書規定標準，遂改按同業利潤標準淨利率六％核定營業淨利七、六四八、二八二元。
（三）另查，本件被告依原告八十八年度之進貨來源及銷貨對象，分別以買賣業部分之營業收入淨額七三、○四三、二○三元按飼料批發業同業利潤標準淨利率六％核算營業淨利四、三八二、五九二元，製造業部分之營業收入淨額五四、四
二八、一六五元按飼料配製業同業利潤標準淨利率六％核算營業淨利三、二六
五、六九○元，核定八十八年度營業淨利為七、六四八、二八二元，原告於行政訴訟階段訴稱其銷售黃豆粉之營業收入二九、五八三、七七一元及銷售玉米之營業收入二五、七七八、五一八元，合計五五、三六二、二八九元，應屬豆類、麥類及其他雜糧批發業，其同業利潤標準淨利率為四％乙節，惟查豆類、麥類及其他雜糧批發業依中華民國稅務行業標準分類記載，該業係屬農產品批發業之範疇，乃屬販售供食用之農產品，而原告係從事飼料之製造與買賣，乃製造及販賣供給家禽、家畜及水產類之食料，該二行業販賣之產品其等級及價格均有不同，故被告依其八十八年度進貨來源及銷貨對象，依飼料批發業及飼料配製業同業利潤標準淨利率核定營業淨利，並無不合。
（四）本件被告復查時已就其帳證重為查核，查得前項所述諸進銷存貨無法勾稽情事，遂將買賣業部分之黃豆粉、玉米、雞頭及下腳品─雞等四項商品，以其營業收入淨額五六、九九五、六四三元依首揭所得稅法施行細則第八十一條第一項規定，按飼料批發業同業利潤標準毛利率十五％核定進銷成本四八、四四六、二九七元，其餘飼料牛油、雞頸、Ｂ爪及Ａ爪等商品進銷存貨尚無不合，依申報進銷成本一四、四二四、四七三元認定，另製造業部分亦依其申報產銷成本
三二、三六五、六七一元認定，合計核定八十八年度營業成本九五、二三六、四四一元，原告訴稱未慮及其他部分仍是正常，即否定全部產銷成本情事，顯係誤解；又本件原調查認定營業費用及損失總額五、二二七、○一○元，重行核定之營業淨利二七、○○七、九一七元【營業收入淨額127,471,368元-營業成本95,236,441元-營業費用及損失5,227,010元】，因已超過首揭查核準則但書規定標準，遂仍依原核定按同業利潤標準淨利率六％核定營業淨利七、六四
八、二八二元，並無不合。理由
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」行為時所得稅法第八十三條第一項定有明文。次按「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。」復經司法院釋字第二一八號解釋在案。又「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」行為時所得稅法施行細則第八十一條第一項亦定有明文。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，復有改制前行政法院即現之最高行政法院六十一年判字第一九八號判例可資參照。再按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」亦為營利事業所得稅查核準則第六條第一項所規定。另「營利事業經稽徵機關依現行所得稅法第八十三條第三項規定核定所得額後，於行政救濟時始行補提帳證，應准予查帳核定。」亦為財政部七十九年十一月二十八日台財稅第000000000號函所明釋。
二、經查，原告從事肉骨粉及飼料油等之生產及買賣業務，其八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額一二七、四七一、三六八元，營業成本一一九、五○四、七五○元，營業費用及損失總額六、二八一、八二三元，營業淨利一、六八四、七九五元，全年所得額五五、六○三元。經被告初核以其未提示攸關營業成本之帳證供核，致營業成本無法勾稽查核，乃分別以買賣業部分之營業收入淨額七三、○四三、二○三元按飼料批發業（行業標準代號：五二九一─一一）同業利潤標準毛利率十五％核算營業成本六二、○八六、七二三元，製造業部分之營業收入淨額五四、四二八、一六五元按飼料配製業（行業標準代號：一一九二─一二）同業利潤標準毛利率十七％核算營業成本四五、一七五、三七七元，核定八十八年度營業成本一○七、二六二、一○○元；另原告八十八年度營業費用及損失總額列報六、二八一、八二三元，經調查認定五、二二七、○一○元，核算營業淨利為一四、九八二、二五八元，因高於首揭查核準則第六條第一項但書規定之標準，乃按營業收入淨額依同業利潤標準淨利率六％核定營業淨利為
七、六四八、二八二元，全年所得額為六、○二一、五七七元（營業淨利7,648,282＋非營業收益90,040-非營業損失1,716,745），並予以補徵稅額一、
四六八、七三一元。嗣原告提出營業成本相關帳證申請復查，請求重新核定營業成本，經被告就原告補提示之帳證查核結果：㈠買賣業部分：①黃豆粉存貨簿八十八年八月十日餘數為負數，未進先銷，不合常理。②玉米存貨簿八十八年六月三十日餘數為負數，未進先銷，不合常理。③雞頭八十八年進貨三、六八二、二○六．五公斤，金額五、二三六、八五三元，原告以其投入生產雞肉粉及飼料雞油外，部分直接銷售，以投入生產部分營業成本無法勾稽，故無法區分直接銷售雞頭之數量。④下腳品─雞之直接原料明細表記載有投入生產飼料雞油，領料紀錄簿卻無任何領料紀錄，無法區分生產及銷售數量。是上開商品之營業成本無法勾稽查核，依其營業收入淨額五六、九九五、六四三元按飼料批發業同業利潤標準毛利率十五％核定營業成本四八、四四六、二九七元，其餘飼料牛油、雞頸、Ｂ爪及Ａ爪等商品進銷存尚無不合，依申報營業成本一四、四二四、四七三元認定，核定買賣業營業成本六二、八七○、七七○元。㈡製造業部分：①依肉骨粉之生產紀錄簿記載，其生產期間為一月至五月，投入原料豬皮、皮油、淋巴及大骨之領料紀錄分別為十月至十二月，故生產及領料紀錄無法勾稽，且顯示無原料投入而有成品產出之不合常理情形。②雞肉粉及飼料雞油之原料─雞頭於八十八年十二月二十一日帳載餘數為負數，顯示無原料投入而有成品產出之不合常理情形。③依飼料豬油之生產紀錄簿記載，其生產期間為一月至六月，投入原料皮油、豬皮渣、淋巴及大骨之領料紀錄分別為十月至十二月，生產及領料紀錄無法勾稽，且顯示無原料投入而有成品產出之不合常理情形。是其營業成本無法勾稽查核，依其營業收入淨額五四、四二八、一六五元按飼料配製業同業利潤標準毛利率十七％核定製造業營業成本四五、一七五、三七七元，因較申報營業成本三二、三六五、六七一元為高，按申報數核定。重核後營業成本九五、二三六、四四一元。另與原調查認定營業費用及損失總額五、二二七、○一○元，重核營業淨利二七、○○七、九一七元，仍超過首揭查核準則但書規定標準，改按同業利潤標準淨利率六％核定營業淨利七、六四八、二八二元，因與原決定核定之營業淨利相同，遂維持原決定等情，已經兩造分別陳明在卷，並有核定通知書、核定稅額繳款書、復查決定書附於原處分卷可稽，揆諸首揭規定及說明，被告之處分尚屬有據。
三、原告雖主張被告依同業利潤標準核定本件營業收入淨額時，未區分原告列報營業收入淨額中，黃豆粉及玉米銷貨收入部分，應屬農產品豆類麥類及其他雜糧批發業，同業利潤標準淨利率為四％，全部誤依飼料業同業利潤標準淨利率六％核定，致原處分課稅所得額多計一、一○七、二四五元及被告以買賣業部分之黃豆粉及玉米存貨簿該年度均各僅有一天有未進先銷之情形，另製造業部分之雞頭於該年度亦僅有一日帳載存料餘額為負數，未查明原因即否定全部產銷成本，於法未合云云；惟查：
㈠按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，
開立統一發票交付買受人」行為時營業稅法（九十年七月九日修正公布為加值型及非加值型營業稅法）第三十二條定有明文。復按「買賣業開立統一發票時限：
一、以發貨時為限開立發票，但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。‧‧‧」亦為營業人開立銷售憑證時限表買賣業欄所明定。
㈡本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，經被告依原告復查程序補行提示
之成本帳證及相關成本明細表核定情形，業如前述，且該項查核結果，亦經原告於本院審理中表示不予爭執在案。又依前開行為時營業稅法第三十二條及營業人開立銷售憑證時限表規定以觀，銷貨人於發貨時即應開立發票憑證，與該項交易貨款何時交付無關，足見原告主張其所提示之帳證資料中買賣業存貨簿存貨餘額生有未進先銷或其製造業原料投入有成品產出不合常理之情，乃因進貨發票係進貨後隔月付款始取得，延誤所致，此為民間商業習慣云云，並不可採。
㈢次查原告於復查程序提供之帳證資料，既經被告發現其買賣業部分，於存貨簿上
記載其黃豆粉及玉米均各有一天之餘數為負數，生有未進先銷之不合理情形，另雞頭之銷售，因未和直接銷售部分區分，致投入生產部分營業成本無法勾稽及下腳品部分於雞之直接原料明細表記載有投入生產飼料雞油，惟領料紀錄簿卻無任何領料紀錄，無法區分生產及銷售數量之帳冊等情，亦即依原告買賣業部分之帳證資料整體觀之，確存有資料不完整及無法勾稽之情形，堪可認定。原告就該無法勾稽之黃豆粉及玉米之銷貨收入，雖主張不能因帳冊上小部分之瑕疵即否定全年度之帳證資料云云；然查原告就黃豆粉及玉米銷貨收入部分，並未提示單獨之進貨、銷貨、存貨明細帳及其他可資證明其該年度其餘之進、銷、存均可相互勾稽之相關帳簿憑證資料，被告自無法僅就抽查無法勾稽部分予以適用同業利潤標準核定其所得額。則被告就原告復查程序所提示之有關帳證資料查核結果，既分別有如前開說明無法勾稽之情形，依上開前行政法院即現之最高行政法院六十一年度判字第一九八號判例意旨，仍應視為未提示帳證資料。參諸前揭行為時所得稅法施行細則第八十一條第一項規定，本件被告依同業利潤標準核定原告八十八年度所得額，即屬有據。
㈣又被告復查時就原告提示帳證重為查核，查得前開所述諸進銷存貨無法勾稽情事
，遂將買賣業部分之黃豆粉、玉米、雞頭及下腳品─雞等四項商品，以其營業收入淨額五六、九九五、六四三元依首揭所得稅法施行細則第八十一條第一項規定，按飼料批發業同業利潤標準毛利率十五％核算進銷成本四八、四四六、二九七元，其餘飼料牛油、雞頸、Ｂ爪及Ａ爪等商品進銷存貨，帳證尚屬相符，乃依申報進銷成本一四、四二四、四七三元認定，另製造業部分亦依原告申報產銷成本
三二、三六五、六七一元認定後，核計原告八十八年度營業成本九五、二三六、四四一元，亦如前述，則原告主張被告未慮及其他部分仍是正常，即否定全部產銷成本情事，顯係誤解。
㈤至原告主張其銷售黃豆粉及玉米之營業收入部分，應屬豆類、麥類及其他雜糧批
發業，其同業利潤標準淨利率為四％，被告按飼料批發業同業利潤標準淨利率六％核算營業淨利有誤乙節；查豆類、麥類及其他雜糧批發業（行業標準代號：五一二一─一二）依中華民國稅務行業標準分類記載，該業係屬農產品批發業之範疇，乃屬販售供食用之農產品，而原告係從事飼料之製造與買賣，乃製造及販賣供給家禽、家畜及水產類之食料，縱若原告確有經營飼料製造買賣及供食用之農產品之販售二行業，因該二行業販賣之產品其等級及價格均有不同，原告本應分別列報、紀錄帳證以利查核勾稽，然原告就銷售之黃豆粉及玉米係供食用之農產品部分並未舉證，空言主張，洵無足採。故被告依其八十八年度進貨來源及銷貨對象，依飼料批發業及飼料配製業同業利潤標準淨利率核定營業淨利，並無不合。
四、綜上所述，原告之各項主張，既皆無足採，被告以原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，因營業成本無法勾稽查核，乃按同業利潤標準核定其營業成本為一○七、二六二、一○○元，營業費用按帳證查核認定為五、二二七、○一○元，核算營業淨利為一四、九八二、二五八元，惟高於全部營業收入淨額按同業利潤標準淨利率百分之六核算之營業淨利七、六四八、二八二元，乃依查核準則第六條第一項但書規定，核定全年所得額為六、○二一、五七七元，補徵稅額一、四
六八、七三一元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，尚與裁判基礎無涉，爰無逐一審酌必要，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十二月九日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官江幸垠法官林石猛法官戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年十二月九日
法院書記官李建霆