裁判字號：最高行政法院94年判字第754號判決
裁判日期：民國94年05月31日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
94年度判字第00754號上訴人金富田企業股份有限公司代表人乙○○訴訟代理人 楊漢東 律師被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年12月9日高雄高等行政法院92年度訴字第963號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：查本件上訴人在原審起訴狀及審理中均一再強調上訴人之交易過程是正常先進貨再銷貨，並非未進先銷，只是上訴人進貨時未立即自交易對象取得進貨憑證，而係翌月由交易對象向上訴人請款時才交付憑証而以取得憑證時間為進貨時間。而此項事實攸關原處分內容是否合法，如果上訴人主張內容屬實，則本件不能以帳證無法勾稽為理由，而由被上訴人以核定方式為之。原審應就上訴人所主張之事實查證是否屬實，始合於行政訴訟法所規定之證據法則。但原審判決卻完全末予調查，徒以行為時營業稅法第32條及營業人開立銷售憑證時限表有關銷貨人於發貨時即應開立發票憑證之規定，即否定上訴人在原審主張有遲延取得交易憑證之事實，原審有判決不適用法規及適用不當之違背法令。退一步而言，縱使認定上訴人有未進先銷之不合理交易情事，甚或認定上訴人所提帳證有無法勾稽之情事，然依所得稅法施行細則第81條第1項規定，原審也應僅就上訴人所提帳簿文據中無法勾稽部分或無法勾稽期間以規定之標準核定上訴人所得額，至於帳證資料其他可以勾稽之部分，應以帳載所得額為準，不能將民國（下同）88年度全年全部以核定方式認定上訴人之所得額。又上訴人在原審既有主張被上訴人應不能將上訴人88年度全年之所得額全部以核定方式為認定標準，但原判決不採，卻又未於判決理由中就上訴人此項攻擊防禦方式表示其法律上之意見，原判決就此部分顯有行政訴訟法第243條第2項第6款所定「判決不備理由」之違背法令。再退一步而言，縱使將上訴人88年度全年之營業所得額全部以核定方式認定，惟查上訴人在該年度所銷售之黃豆粉及玉米之營業收入，其大業別應屬農產品批發業，小業別為豆類、麥類及其他什糧業，兩者同業利潤標準淨利率均為4%，但原判決卻認定上訴人應依飼料業同業利潤淨利率6%核定所得額，此項認定顯有違誤。按上訴人銷售之黃豆粉及玉米之營業收入究竟要做何種行業之同業淨利率核定所得額，與該黃豆粉及玉米供食用或供家禽、家畜及水產類之食料使用無關，黃豆粉及玉米本身即為農產品，此項性質不因購買者之用途而有不同，如果黃豆粉及玉米經過某種層次之加工製造，使其附加價值增加，同時銷售利潤增加，才能使農產品產生質變為飼料，故農產品與飼料之區別應在於加工層次不同，而非在於供食用或供家禽、家畜或水產類食料用，賣農產品的利潤較低，經加工後之飼料則利潤較高，故區別之重點在於有無經過加工製造，而不在於食用或家禽、家畜及水產類之食料用。故原判決以上訴人未能舉證證明銷售之黃豆粉及玉米係供食用即否定黃豆紛及玉米屬農產品之性質，顯非適法。原審就此項爭點所為之論斷顯不符合經驗及論理法則，適用法規顯有不當，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人未提出上訴之答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人依上訴人於復查程序補行提示之成本帳證及相關成本明細表查核結果，經上訴人於原審審理中表示不予爭執在案。又依行為時營業稅法第32條及營業人開立銷售憑證時限表規定以觀，銷貨人於發貨時即應開立發票憑證，與該項交易貨款何時交付無關，足見上訴人主張其所提示之帳證資料中買賣業存貨簿存貨餘額有未進先銷或其製造業原料投入有成品產出不合常理之情，乃因進貨發票係進貨後隔月付款始取得，延誤所致，此為民間商業習慣云云，並不可採。次查上訴人於復查程序提供之帳證資料，既經被上訴人發現其買賣業部分，於存貨簿上記載其黃豆粉及玉米均各有一天之餘數為負數，有未進先銷之不合理情形，另雞頭之銷售，因未和直接銷售部分區分，致投入生產部分營業成本無法勾稽及下腳品部分於雞之直接原料明細表記載有投入生產飼料雞油，惟領料紀錄簿卻無任何領料紀錄，無法區分生產及銷售數量之帳冊等情，亦即依上訴人買賣業部分之帳證資料整體觀之，確存有資料不完整及無法勾稽之情形，堪可認定。且查上訴人就黃豆粉及玉米銷貨收入部分，並未提示單獨之進貨、銷貨、存貨明細帳及其他可資證明其該年度其餘之進、銷、存均可相互勾稽之相關帳簿憑證資料，被上訴人自無法僅就抽查無法勾稽部分予以適用同業利潤標準核定其所得額。則被上訴人就上訴人復查程序所提示之有關帳證資料查核結果，既有無法勾稽之情形，依前行政法院61年判字第198號判例意旨，仍應視為未提示帳證資料。參諸行為時所得稅法施行細則第81條第項規定，本件被上訴人依同業利潤標準核定上訴人88年度所得額，即屬有據。又被上訴人復查時就上訴人提示帳證重為查核，查得前開所述諸進銷存貨無法勾稽情事，遂將買賣業部分之黃豆粉、玉米、雞頭及下腳品─雞等4項商品，以其營業收入淨額新臺幣（下同）56,995,643元依所得稅法施行細則第81條第1項規定，按飼料批發業同業利潤標準毛利率15％核算進銷成本48,446,297元，其餘飼料牛油、雞頸、Ｂ爪及Ａ爪等商品進銷存貨，帳證尚屬相符，乃依申報進銷成本14,424,473元認定，另製造業部分亦依上訴人申報產銷成本32,365,671元認定後，核計上訴人88年度營業成本95,236,441元，則上訴人主張被上訴人未慮及其他部分仍是正常，即否定全部產銷成本情事，顯係誤解。另查豆類、麥類及其他雜糧批發業（行業標準代號：5121-12）依中華民國稅務行業標準分類記載，該業係屬農產品批發業之範疇，乃屬販售供食用之農產品，而上訴人係從事飼料之製造與買賣，乃製造及販賣供給家禽、家畜及水產類之食料，縱若上訴人確有經營飼料製造買賣及供食用之農產品之販售二行業，因該二行業販賣之產品其等級及價格均有不同，上訴人本應分別列報、紀錄帳證以利查核勾稽，然上訴人就銷售之黃豆粉及玉米係供食用之農產品部分並未舉證，空言主張，洵無足採。故被上訴人依其88年度進貨來源及銷貨對象，依飼料批發業及飼料配製業同業利潤標準淨利率核定營業淨利，並無不合。綜上所述，上訴人之各項主張，既皆無足採，被上訴人以上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，因營業成本無法勾稽查核，乃按同業利潤標準核定其營業成本為107,262,100元，營業費用按帳證查核認定為5,227,010元，核算營業淨利為14,982,258元，惟高於全部營業收入淨額按同業利潤標準淨利率6%核算之營業淨利7,648,282元，乃依查核準則第6條第1項但書規定，核定全年所得額為6,021,577元，補徵稅額1,468,731元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」行為時所得稅法第83條第1項定有明文。次按「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。」經司法院釋字第218號解釋在案。又「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」行為時所得稅法施行細則第81條第1項亦定有明文。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者。又「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」亦為營利事業所得稅查核準則第6條第1項所規定。本件上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，列報全年營業收入淨額127,471,368元，營業成本119,504,750元，全年所得額55,603元，經被上訴人初核以其營業成本無法勾稽查核，乃按同業利潤標準核定其營業成本為107,262,100元，營業費用則按帳證查核認定為5,227,010元，核算營業淨利為14,982,258元（營業收入淨額127,471,368－營業成本107,262,100－營業費用5,227,010），因高於全部營業收入淨額按同業利潤標準淨利率6%核算之營業淨利7,648,282元（營業收入淨額127,471,368×6%=7,648,282），乃依營利事業所得稅查核準則第6條第1項但書規定，核定全年所得額為6,021,577元（營業淨利7,648,282＋非營業收益90,040－非營業損失1,716,745），予以補徵稅額1,468,731元。上訴人不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，仍遭決定駁回；乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，因其所提出之帳簿文據，其中營業成本無法勾稽查核，乃按同業利潤標準核定其營業成本為107,262,100元，營業費用按帳證查核認定為5,227,010元，核算營業淨利為14,982,258元，惟高於全部營業收入淨額按同業利潤標準淨利率6%核算之營業淨利7,648,282元，乃依查核準則第6條第1項但書規定，核定全年所得額為6,021,577元，補徵稅額1,468,731元，本件應適用之同業利潤標準，買賣部分與製造部分之營業成本分項核定，以及上訴人在原審之主張被上訴人依同業利潤標準核定本件營業收入淨額時，未區分上訴人列報營業收入淨額中，黃豆粉及玉米銷貨收入部分，應屬農產品豆類麥類及其他雜糧批發業，同業利潤標準淨利率為4％，全部誤依飼料業同業利潤標準淨利率6％核定，致原處分課稅所得額多計1,107,245元及被上訴人以買賣業部分之黃豆粉及玉米存貨簿該年度均各僅有1天有未進先銷之情形，另製造業部分之雞頭於該年度亦僅有1日帳載存料餘額為負數，未查明原因即否定全部產銷成本，於法未合乙節，如何不足採等事項均已詳為論斷，認本件原處分所為核定補徵營業稅，認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年5月31日
第二庭審判長法官葉振權
法官鍾耀光法官黃合文法官劉鑫楨法官梁松雄以上正本證明與原本無異中華民國94年5月31日
書記官陳盛信