最高行政法院95年度判字第1067號判決

裁判字號：最高行政法院95年判字第1067號判決

裁判日期：民國95年07月13日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決
95年度判字第01067號上訴人青葉通運股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○送達代收人 曹秋燕 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年1月26日臺北高等行政法院92年度訴字第05339號判決提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人在原審起訴意旨略謂：上訴人民國（下同）84年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額為新臺幣（下同）17萬7,727元，被上訴人初查依書面審查暫行核定在案。
嗣被上訴人以本件屬 李文鑫 集團涉嫌幫助逃漏稅查核專案，法務部調查局臺北縣調查站查扣之資料袋（僅含手稿損益表），帳證尚不完備，遂發函通知上訴人於87年8月13日提示本（84）年度之帳簿憑證及相關文據資料供核，惟上訴人逾期並未提示，被上訴人乃按同業利潤標準（行業代號：6118─13，貨櫃汽車貨運業）淨利率10%，重行核定其全年所得為795萬2,825元〔營業收入7,754萬8,851元×淨利率10%+非營業收入19萬7,945元（包含利息收入2萬6,229元、保險理賠收入17萬1,716元）=795萬2,825元〕，發單補徵稅額194萬3,774元；另以上訴人漏報理賠收入17萬1,716元，致短漏報所得稅額4萬2,929元，依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處以0.4倍之罰鍰計1萬7,100元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部91年11月15日台財訴字第0910040018號訴願決定以，被上訴人未依法檢卷答辯，致本件事證未臻明確，無從審酌為由，將原復查決定撤銷，囑由被上訴人另為處分。嗣經被上訴人92年5月7日北區國稅法一字第09200008229號重核復查決定（下稱原處分），以上訴人仍未提供帳證，致復查事項無從審酌為由，仍維持原核定。上訴人猶未甘服，提起訴願遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟，主張：（一）上訴人84年度營利事業所得稅結算係由會計師，依相關規定辦理查核簽證，且依其報告並無應補徵稅款情事，並申報完妥。嗣因該會計師涉及李文鑫集團幫助逃漏稅案件，致上訴人全部資料包括帳冊憑證，全部遭調查站及被上訴人搜扣，若有未被扣押部分，亦遭該集團藏匿湮滅致下落不明；詎被上訴人明知上情，卻仍要求因信賴國家證照審核及主管機關監督之上訴人提示完整帳冊資料供核，原處分更以無可歸責原因之上訴人無法提示帳冊憑證為由，依所得稅法第83條之規定，按同業利潤標準核定所得額，責命補繳營利事業所得稅，顯違反信賴保護原則。（二）上訴人相關帳簿憑證係因李文鑫犯罪集團受到偵訊而遭調查局查扣致下落不明，故上訴人無法提示帳證供核實為不可抗力，被上訴人未依營利事業所得稅查核準則第11條規定辦理，而一律以同業利潤標準核定所得額，課徵營利事業所得稅，顯有違失。（三）所得稅法第83條規定僅賦予稽徵機關在納稅義務人未盡有關各種證明所得額之帳簿文據之義務時，得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，然此實非應納稅人確實之所得收益及正確之應納稅額，故被上訴人據此推測方式所核定上訴人之所得額，不因系爭李文鑫犯罪集團所為之不實發票虛報進項而影響，蓋其非以上訴人實際成本費用多寡核定，故本件自無因虛報而增加之「漏稅額」。復依所得稅法第110條規定及本院61年判字第70號及39年判字第2號判例意旨，漏稅罰則應謹遵守證據法則，非有確實證明，不得以推測臆斷為處罰依據。故被上訴人據前開推測所核定之上訴人所得額，逕依所得稅法第110條第1項規定，再據以推測出漏稅額，顯已超越所得稅法第83條之規範意旨，更違反所得稅法第110條處罰應具備之證據法則。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。
二、被上訴人則以：（一）有關本稅部分：查本案經檢調單位查獲李文鑫集團申報或簽證案件涉有逃漏稅捐之嫌，乃將查扣資料袋發交被上訴人審理，被上訴人遂通知上訴人提示帳證文據供核，惟上訴人逾期未提示，致無法查核勾稽，被上訴人遂依前開決議，依所得稅法第83條規定按同業利潤標準核定上訴人全年所得額及應補稅額，並以漏報理賠收入，核計短漏報所得額及短漏稅額，除補徵營利事業所得稅外，並依所得稅法第110條第1項規定裁處罰鍰。次查，被上訴人於作成原處分前，曾函請上訴人提示帳證備查，惟上訴人逾期仍未提示，致復查事項無從審酌，揆諸首揭法條規定及前開財政部賦稅署決議之處理原則，被上訴人原核定尚無違誤。再查，上訴人依法提起訴願時，仍未檢附相關帳證供查核，致訴願事項無從審酌，故上訴人所訴均為空言主張，委無足採。（二）有關罰鍰部分：本件係李文鑫集團涉嫌幫助逃漏稅查核專案，被上訴人原依上訴人自行結算申報資料與課稅資料歸戶清單核對結果，查得上訴人漏報保險理賠收入，經函請上訴人提示帳證文據供核，惟上訴人逾期未提示，是原處分乃按所漏稅額，依所得稅法第110條第1項規定裁處罰鍰，並非無據，且上訴人已出具承諾書承諾違章事實，故上訴人主張被上訴人係出於臆測而無證據即為裁處，違反證據法則乙節，殊不足採。又被上訴人作成原處分前，曾函請上訴人提示帳證備查，惟上訴人逾期未提示，亦顯上訴人並無足以推翻其違章事證之反證，是原處分並無違誤等語，資為抗辯。
三、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）本件經檢調單位查獲李文鑫集團申報、簽證案件涉有逃漏稅捐之嫌，乃將查扣資料袋發交被上訴人審理，被上訴人遂通知上訴人提示帳證文據供核，惟上訴人逾期未提示，致無法查核勾稽。因上訴人係委由會計師辦理84年度營利事業所得稅結算申報，上訴人於結算申報後，依法有將帳簿憑證留置於其營業場所之義務，不得任意置放於其他處所。上訴人違反規定，致無法依限提示供核，縱非故意，亦有過失。抑且，被上訴人於作成原處分前，曾函請上訴人提示帳證備查，惟上訴人逾期仍未提示，致復查事項無從審酌，是被上訴人按同業利潤標準予以核定於法有據。況上訴人迄於起訴時，仍未檢附相關帳證供查核，是上訴人主張無法提示帳證為不可抗力云云，委無足採。（二）被上訴人就上訴人漏報保險理賠收入部分，經函請上訴人提示帳證文據供核，惟上訴人逾期未提示，是原處分乃按所漏稅額，依所得稅法第110條第1項規定裁處罰鍰，並無不合。且上訴人已出具承諾書承諾違章事實，上訴人主張被上訴人出於推測並無證據而裁處，違反證據法則云云，殊不足採。資為其判決之論據。
四、上訴人上訴意旨略謂：（一）營利事業所得稅部分：按營利事業所得稅查核準則第11條第2項前段，其性質應屬有利於納稅義務人之規定，且未明文排除稽徵機關於其他相類之情形亦得依該事業以前3個年度經核定純益率之平均數核定其所得額，是該規定所謂「遭受不可抗力災害」或「有關機關因公調閱」等，解釋上當僅屬例示性質，而非屬列舉規定，在有與該2事由相類而不可歸責於納稅義務人之相關帳簿文據滅失情況下，本諸相同事務應為相同處理之法理，亦應認有該規定適用之餘地，亦即並非在所有納稅義務人未能提示帳簿文據之情況，稽徵機關即得毫不斟酌個別納稅義務人未能提出憑證之特殊事由而一體適用所得稅法第83條第1項之規定，原判決徒以本件上訴人主張系爭帳簿文據因檢調單位查扣、搜索而逸失非屬前開營利事業所得稅查核準則第11條第2項前段所定情事，率爾排除適用該有利於上訴人之規定，殊難謂於法無違。另原判決徒憑記載不全之違章證物封條，遽爾推斷上訴人因訴外人李文鑫不法集團遭查扣之資料僅有手稿損益表，其認定事實與卷載不符，顯與證據法則有違，且與經驗法則有悖，且原審未顧及上訴人所主張相關帳簿文據已於搜索扣押時散失之抗辯，其判決自有適用法則不當之違法。（二）漏稅罰部分：本件有關證明所得額之帳冊憑證均因犯罪集團之犯罪行為，致下落不明無法提示，被上訴人以上訴人無法提示帳冊憑證備查，乃依所得稅法第83條第1項規定，以同業利潤標準核定所得額，是上訴人84年度所申報營利事業所得稅之成本費用為若干，被上訴人既係以同業利潤標準核定，則不論實際成本費用多寡，縱有漏列，亦不因此影響其核定之所得額，是本件並無因漏報理賠收入而增加漏稅額可言，原判決認被上訴人仍得依所得稅法第110條第1項規定科以漏稅額0.4倍之罰鍰，顯已超越所得稅法第83條之規範意旨，更違反所得稅法第110條處罰所應具備之證據法則，亦與本院61年判字第70號及39年判字第2號判例有違。又被上訴人就同批次相同案件均無處罰鍰，如裁處罰鍰者亦多為撤銷罰鍰之處分，惟本件仍維持裁罰處分，原判決亦予維持，亦顯與行政程序法第6條有違等語。
五、本院查：按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而不完全、不健全或不相符者均有其適用，本院61年判字第198號判例可資參照。又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。復按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失或有關機關因公調閱，或送交稅務代理人查核簽證外，應留置於營業場所。其因攜離營業場所，以致滅失者，該期間所得額，稽徵機關應依所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定，就查得資料或同業利潤標準予以核定。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條第1項、第11條第4項所明定。（二）依查核準則第11條第2項規定：「營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑証，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前3個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。」是必須因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱以致滅失者，始有該項之適用，本件上訴人係因自己之事由（無論係在檢調單位查扣搜索過程中或在其他場合）以致滅失或不能提供，並非不可抗力災害或因公調閱，自無該項規定之適用，上訴人主張查核準則第11條第2項規定，其性質應屬有利於納稅義務人之規定，且未明文排除稽徵機關於其他相類之情形亦得依該事業以前3個年度經核定純益率之平均數核定其所得額，是該規定所謂「遭受不可抗力災害」或「有關機關因公調閱」等，解釋上當僅屬例示性質，而非屬列舉規定，在有與該2事由相類而不可歸責於納稅義務人之相關帳簿文據滅失情況下，本諸相同事務應為相同處理之法理，亦應認有該規定適用之餘地云云，顯係對於法令之誤解，核無足採。又本件台北縣調查站查獲李文鑫集團申報、簽證案件涉有逃漏稅捐罪嫌所查扣之資料袋內僅有手稿損益表，並無帳簿憑証，乃依卷內查扣資料所為之記載，並無不實之處，上訴人任意指摘其為不實，主張被上訴人徒憑記載不全之違章證物封條，遽爾推斷上訴人因李文鑫不法集團遭查扣之資料僅有手稿損益表，其認定事實與卷載不符，顯與證據法則有違云云，顯係憑空指摘，委無足採。（三）查所得稅法第83條第1項係針對核定所得額及核定稅額而為之規定，並未涉及罰鍰之部分，與所得稅法第110條第1項係針對漏報或短報所得額應處罰鍰之規定，兩者係針對不同之規範對象而為不同之規定，並無互相衝突或排斥之處，上訴人主張被上訴人既係以同業利潤標準核定，則不論實際成本費用多寡，縱有漏列，亦不因此影響其核定之所得額，是本件並無因漏報理賠收入而增加漏稅額可言，原判決認被上訴人仍得依所得稅法第110條第1項規定科以漏稅額0.4倍之罰鍰，顯已超越所得稅法第83條之規範意旨云云，亦係對於法令之誤解，核無足採。至上訴人主張被上訴人就同批次相同案件均無處罰鍰，如裁處罰鍰者亦多為撤銷罰鍰之處分，惟本件仍維持裁罰處分，顯與行政程序法第6條有違云云，上訴人未能舉証加以說明，已無可取，縱或有同批次案件撤銷罰鍰，亦屬個案之裁處，不能拘束本案，上訴人主張亦有誤會。（四）原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原復查決定維持原核定，於法既無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無適用法規不當之違法。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年7月13日
第四庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國95年7月13日
書記官吳玫瑩