裁判字號：最高行政法院96年判字第1556號判決
裁判日期：民國96年08月30日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決
96年度判字第01556號上訴人甲○○訴訟代理人 林石猛 律師
鄭瑞崙 律師被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國94年4月7日臺中高等行政法院93年度訴字第655號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人之被繼承人 施啟顯 於民國（下同）88年2月11日死亡，其繼承人辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）210,943,564元。經被上訴人查獲漏報遺產32,009,049元（含應稅免罰4,349,593元），乃核定遺產總額為242,952,613元，應納稅額79,809,777元，並按所漏稅額13,829,728元處罰鍰13,829,700元。嗣經更正核定遺產總額為241,182,613元，應納稅額78,846,027元（所漏稅額同，罰鍰金額未變動）。上訴人不服，就漏報之第一銀行臺中分行可轉讓定期存單、泛亞銀行中港分行定期存單及罰鍰部分，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：被繼承人自20幾年前即陸續向訴外人 陳伯文 借款從事房地產投資，總計約2、3千萬元，由被繼承人開立本票供擔保。又被繼承人於85年6月受領徵收補償款1,795萬元，將款存入第一銀行，後轉為金額2千萬元之可轉讓定期存單。嗣被繼承人重病，陳伯文慮其借出款項無法受償，遂提示前述本票，被繼承人乃交付上開第一銀行2千萬元可轉讓定期存單及泛亞銀行可轉讓定期存單500萬元以為清償。陳伯文於被繼承人死亡後，到期兌領。是被繼承人死亡前，系爭定期存單已為陳伯文所有，自非遺產。另被繼承人贖回之匯豐店頭五十基金1,529,633元，係於被繼承人死亡後匯入第一銀行臺中分行，繼承人不知被繼承人生前投資理財事宜，無惡意隱匿財產情事，不應裁罰。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：被繼承人生前購買系爭可轉讓定期存單，其死亡後，由陳伯文於到期時兌領，被上訴人乃將系爭定期存單本金及利息合計26,125,643元（20,000,000+900,000+5,000,000+225,643）計入被繼承人遺產，並按所漏稅額裁處1倍罰鍰，應無不合。上訴人主張系爭存單於被繼承人死亡前即由陳伯文持有。惟據陳伯文於復查程序中之說明，係於被繼承人死亡後向其配偶 施林月霞 取得等語，系爭定期存單自屬遺產。至被繼承人與陳伯文間若確有借貸關係遺有未償債務，應由繼承人備齊相關資料另案申請更正遺產扣除額。再查系爭漏報基金係88年2月9日被繼承人重病昏迷期間辦理贖回，於同月12日轉入被繼承人第一銀行臺中分行帳戶，繼承人於88年11月1日辦理遺產稅申報，漏報上開遺產，難謂無過失等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：關於遺產稅部分：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅﹕一、……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項及第17條第1項第9款所明定。查我國民法係採當然繼承主義（民法第1147條及第1148條規定參照），即繼承人於被繼承人死亡時開始，承受被繼承人財產上一切權利、義務。是以所謂應繼承債務、債權應以被繼承人死亡時為準。證人陳伯文於91年5月3日在被上訴人稽核科陳稱：「施啟顯與我是30幾年的拜把兄弟，因從事房地產投資，常需要資金週轉，因此陸續向我調借金錢，合計約2、3千萬元，因純係於 施君 資金調度困難時，無償提供資金幫忙應急，並未收取利息，亦未料到施啟顯會因猛爆性肝癌突然死亡，是於其死亡後，我拿出施啟顯生前向我借款之本票，向施太太（施啟顯配偶施林月霞）提出要求清償施君生前所欠借款，故施太太拿出上列3張可轉讓定期存單，讓我到期兌現，以為清償，我則交還施君生前所簽之商業本票。」是被繼承人配偶施林月霞於被繼承人死亡後方將系爭定期存單交付陳伯文，即被繼承人死亡時，系爭定期存單仍屬被繼承人之財產，被上訴人將之列入被繼承人之遺產總額，依首揭規定自無違誤。該證人嗣於原審法院準備程序時證稱：「30幾年前，施啟顯找我說要做生意、創業，是否可以向我借錢？我也向他說如果有商機要告訴我，因為我們二人沒有自耕農身分，他太太有自耕農身分，可以的話，就合在一起投資，當時房地產很好，於是就合在一起投資，後來股票也很好，錢就放在他那裡繼續由他投資。原來剛開始是300或是500，不清楚，有加有減，有時開票有時拿現金。我們每年年底都會對帳，帳簿我會簽名，看有多少錢在他那裡，會簽本票給我，算是憑證。本來是要借，後來變投資。他有公司，是用他的名義投資公司，我沒有具名。給我的錢可以說是賺的錢，年底會跟我對，有時現金給我有時開票給我，我再投資下去。最後12月底，他要進醫院前一個月，對帳是2500多萬，他有開2500萬的票給我。過世之後，就向他太太拿回那些錢。那些錢是後來變成投資的，差不多每年多少都會有。沒有拿過定期存單，有的話是現金，時間很久，沒有印象。年底對完之後本票給我，沒多久就住院，我去看他，他說存單那部分說是我的，過世之後，存單領一領。是過世之後他太太才會同我去領，是無具名的存單。」「好幾年了，不是很清楚。這筆錢是我會同去領的沒有錯。他的經濟很好，從說要做生意到現在都很順利，所以我的錢很放心給他運作。一開始是要借，運作之後我說要變成投資，借的話要利息，投資的話分紅變成這麼多錢。補償費他有拿到，他有問我是否要把錢拿回去，我說我不欠錢，要他繼續運作。」「（問：是否知道投資哪些明細？）房地產、股票都有跟我講，他跟我說，我沒有仔細聽。帳簿只有我跟他，投資明細有另外的簿子，另外的簿子還有另外的人，我沒有去注意那麼多」「（問：一開始借的時候是否有說利息？）很久的事了，可能是有。後來賺的時候，因為賺的比較多，就改用投資的名義投資他的建築公司，股票是大家一起加在運作，建築公司是他的名字。」證人陳伯文先稱是借款，後又改稱投資款，所稱之借款有無利息、究竟是借或投資、金額若干，前後有矛盾或不符，況所借之金額非小數目，上訴人稱證人陳伯文係三櫻集團副董事長，係營造商，與上訴人並無密切利害關係，借款並無利息等事後所為證詞，尚難採信。又我國稅捐爭訟制度採取職權探知主義，即應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅，而關於舉證責任之分配，依行政訴訟法第136條準用修正前民事訴訟法第277條規定即：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」為期具體個案之公平，應由法官就各該個案所應適用法律之精神、訴訟及事件之性質、舉證之難易度，依利益均衡原則作合理之分配；且稅捐法律關係，乃依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作為舉證責任之轉換；而稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，因此依憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定之意旨，納稅義務人依個別稅捐法律之規定，具有稽徵程序協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要，且依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，債務要有確實證明，關於資金往來及性質，自以當事人最清楚，而應由上訴人提出，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人資金往來及性質，幾無可能，且將導致舉證責任之分配失其均衡。依上訴人所引本院60年判字第76號判例，被上訴人就系爭定期存單、帳戶資料查得該存單已由陳伯文領取及陳伯文之陳述，應屬被繼承人施啟顯遺產，則上訴人對是否為消費借貸及借貸資金流程之有利於己之事實，應負舉證之責，而非由被上訴人負舉證之責任。至被繼承人與陳伯文間若確有借貸關係遺有未償債務，應由繼承人備齊相關資料另案申請更正遺產扣除額，係另一問題。上訴人主張被繼承人既有清償債務事實，被上訴人如認該筆資金並非消費借貸關係，應負舉證責任，亦非可採。關於罰鍰部分：按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」為遺產及贈與稅法第23條第1項前段、第45條及同法施行細則第13條所明定。系爭匯豐店頭五十基金1,529,633元，係施啟顯於88年2月9日贖回，贖回帳號為被繼承人第一銀行臺中分行帳號00000000000帳戶，則該贖回之基金款應屬被繼承人施啟顯財產。其既屬被繼承人之遺產，應依法併入遺產申報。又依私立中山醫學院附設 孫中山 先生紀念醫院89年3月31日中山醫89川博字第890220號函載：被繼承人於88年2月2日因急性肝炎住院治療，於同年2月6日因肝衰竭導致意識不清，於2月7日因肝昏迷轉入加護病房，隨後併發急性腎衰竭、呼吸衰竭、敗血性休克，於同年2月11日死亡等情。系爭基金係於88年2月9日被繼承人重病昏迷期間辦理贖回，則上訴人主張不知被繼承人生前投資理財事宜，自不足採。上訴人既不能舉證證明無過失而未申報該遺產，亦不能證明其用途仍應列入遺產課稅，依司法院釋字第275號解釋，自應受處罰。上訴人主張本件係漏稅罰非行為犯，行為罰與漏稅罰既屬兩事，本件涉及漏稅罰處分，自無司法院釋字第275號解釋所創設「推定過失」制度之適用云云，並非可採。又被繼承人遺有泛亞銀行中港分行及一銀台中分行可轉讓定期存單及利息合計26,125,643元，而漏報遺產32,009,049元（連同其他漏報之遺產），漏稅額為13,829,728元，對上開定期存單，是否確因負有債務而交予訴外人陳伯文，該債務要有確實證明，而應由對關於資金往來及性質最清楚之上訴人舉證證明，而非由被上訴人負舉證之責，已如前述，上訴人未能提出確實之證明，被上訴人以上訴人有漏稅額為13,829,728元，而予處罰鍰13,829,700元，依上開規定，並無違誤，上訴人主張其不知被繼承人生前投資理財事宜，上訴人並無惡意隱匿財產情事，然被上訴人疏於舉證其裁罰處分，自屬違法云云，亦無可採等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨及未採上訴人其餘主張之理由，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回，經核於法無違。
五、上訴意旨略謂：原判決以陳伯文所稱系爭借款性質前後矛盾，遽為不利上訴人之認定，顯有判決不備理由之違法。本件涉及漏稅罰，與行為罰係屬二事，並無司法院釋字第275號解釋所創設之「推定過失」制度之適用。上訴人亦無隱匿之意圖，未違反真實義務，即不應裁罰。原判決顯違反司法院釋字第275號、第356號及503號解釋意旨云云。經查原判決業敘明其未採證人陳伯文關於投資、借款等證詞之理由，難謂判決不備理由。況原判決已指明被繼承人與陳伯文間若確有借貸關係遺有未償債務，應由繼承人備齊相關資料另案申請更正遺產扣除額。是系爭定期存單於被繼承人死亡前既仍由被繼承人持有而屬遺產，陳伯文於被繼承人死亡時，究有無借款或投資款債權存在，於本件上訴人漏報系爭定期存單之認定無何影響。再查行為罰與漏稅罰固有不同，依司法院釋字第503號解釋，納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須納稅義務人有違反作為義務之行為即應受罰，而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。惟兩者俱屬行政罰，依司法院釋字第275號解釋，除法律有特別規定者外，均須以故意或過失為其責任要件。漏稅事實係因納稅義務人違反法律規定之作為義務而致，其應否處罰，自應以其違反作為義務有無故意或過失而定。司法院釋字第275號所稱應受行政罰之行為，未以行為罰為限，原判決援引上開解釋，尚無牴觸。上訴人等繼承人依遺產及贈與稅法第23條第1項前段之規定有據實申報被繼承人遺產之義務，自應查明被繼承人之詳細遺產，如無不能查明情形而未查明致漏報遺產，發生逃漏遺產稅事實，即難謂無過失，應依同法第45條處以漏稅罰，不以故意逃漏為要件。系爭定期存單，於被繼承人死亡後，始交由陳伯文兌領，依陳伯文所證，係由被繼承人之配偶交付。系爭基金則於被繼承人重病昏迷期間贖回（非被繼承人自行贖回辦理），為原判決認定之事實，依上開事實，上訴人等繼承人已難諉為不知有上開遺產，且依被上訴人答辯及卷附帳戶資料，該基金於被繼承人死亡之翌日即已匯入被繼承人帳戶，是納稅義務人並無不能查明被繼承人上開遺產情事，其未查明而漏報，縱非故意，亦難辭過失之責，自應受罰。司法院釋字第356號解釋：「營業稅法第49條就營業人未依該法規定期限申報銷售額或統一發票明細表者，應加徵滯報金、怠報金之規定，旨在促使營業人履行其依法申報之義務，俾能確實掌握稅源資料，建立合理之查核制度。加徵滯報金、怠報金，係對營業人違反作為義務所為之制裁，其性質為行為罰，此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事。．．．」係釋明營業稅法第49條所定滯報金、怠報金屬行為罰，未及於行為罰或漏稅罰之過失責任問題，亦未限定釋字第275號解釋僅適用於行為罰。原判決認上訴人漏報系爭遺產為有過失，而維持被上訴人裁罰處分，尚無牴觸上開解釋。上訴人執前詞上訴，為無理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年8月30日
第一庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國96年8月30日
書記官邱彰德