裁判字號：最高行政法院96年判字第1580號判決
裁判日期：民國96年08月30日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
96年度判字第01580號上訴人中興木業股份有限公司代表人甲○○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人 邱政茂 上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年1月17日高雄高等行政法院94年度訴字第10號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國90年度營利事業所得稅結算申報，自行列報利息支出新臺幣（下同）47,831,159元，被上訴人初查以上訴人89年度資產負債表列報股東往來借餘65,651,738元及同業往來借餘1,200,000元，惟90年度均列報0元，經查得其90年度股東往來借餘112,721,345元，於90年12月31日結轉至其他應收款，乃按加權平均借款利率6.53％設算利息7,277,764元；另90年度列報其他應收款－代收代付款201,618,573元，因係代墊關係企業之款項，又無法說明沖轉情形及提供合理文據資料供核，乃減除其中自股東往來借餘轉入112,721,345元之差額88,897,228元，按加權平均借款利率6.53％設算利息5,804,989元；又90年度列報預付貨款254,335,978元，經核係其銀行借款資金資助大陸之關係企業，因其無法說明沖轉情形及提供合理文據資料供核，乃按90年度列報金額，以加權平均借款利率6.53％設算利息16,608,139元，合計設算利息29,690,892元，並依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條第11款規定，自利息支出項下減除，核定利息支出18,140,267元，上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人係合板業之製造及買賣廠商，因有感於國內工資上漲，原木取得不易及相關上下游產業均已外移，故上訴人分別自78年及85年起，於馬來西亞及中國大陸設立100％投資之東馬公司及大茂等子公司，並將生產重心逐漸移至各子公司。上訴人90年度帳列其他應收款及預付貨款計455,954,551元，其中333,390,379元之性質乃屬長期投資款項及代子公司採購機器設備等零件之應收款項，而被上訴人逕以455,954,551元按加權平均借款利率6.53％設算相對利息29,690,892元，實令上訴人深感不服。又馬來西亞東馬公司及上海大茂公司係供應上訴人所需之半製品及製成品之衛星供應工廠，彼此具有上下游密切關係，渠等帳載並未提列相關利息支出，以支付上訴人所貸予轉投資款所生之利息，即是渠等公司並未計入該項利息支出之成本，而是將其產品以較其他客戶為低之價格售予上訴人，故上訴人以借貸方式之轉投資款未向東馬公司及大茂公司計收利息收入之負擔，已透過相互間有關收益、成本、費用與損益攤計之價格效果之相對低價進貨之利益彌補。被上訴人在未考量上訴人所獲得低價進貨之利益並作相對性調整情況下，剔除上訴人利息支出，虛增上訴人課稅所得並課以稅負，對上訴人而言形同重複課稅。再者，上訴人公司之營業項目登記有投資有關事業一項，依查核準則第62條之反面解釋，上訴人利用借款轉投資，亦屬經營本業範圍，其轉投資之損失及費用，應可列為費用或損失云云，茲請求撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：按上訴人90年度股東往來借餘112,721,345元，於90年12月31日結轉至其他應收款，上訴人自行設算利息7,275,924元，被上訴人依據其所提供之資料重新核算正確金額為7,277,764元，並無不合；又上訴人90年度資產負債表列報其他應收款－代收代付款201,618,573元，預付貨款254,335,978元部分，上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，其委任簽證會計師簽證查核說明稱本年度長期投資126,478,612元，其明細為東馬公司，持股比例66.67％，金額90,408,169元，沙巴化學公司，持股比例20％，金額29,264,203元，上海大茂木業實業有限公司，持股比例100％，金額6,806,240元，並未包含系爭其他應收款，且其代子公司採購機器設備等零件之應收款項，惟按母子公司屬不同法律主體，其各自享有不同之經濟利益及法律人格，仍應依首揭規定設算利息，上訴人所訴，洵不足採。至上訴人提供之亨興國際（香港）有限公司（上訴人轉投資）之COMMERCIALINVOICE與原申報時帳載檢附之COMMERCIALINVOICE單價不符，又無法提出合理說明。其次，關係企業間利用移轉定價之不合常規交易，本即為法所不許，上訴人主張與法不合；另上訴人所提示上海大茂公司90年度直接出口第三人之押匯資料與出口給上訴人之押匯資料，其品名及規格不合，無法比較渠等是否有以較低價格出售於上訴人。又核對上訴人總分類帳、轉帳傳票、憑證，進貨（原料）部分：上訴人並未有向上海大茂公司及馬來西亞東馬公司進貨事實；進貨（製成品）部分：其向上海大茂公司進口合板僅18,398,268元，與其向其他公司購買之進貨（製成品）其單價、規格及品名均不同，無法比較，是上訴人稱其以所獲得低價進貨之利益，來彌補轉投資款應收未收之利息，純屬托辭，所訴自無足採等詞置辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人90年度股東往來借餘112,721,345元，於90年12月31日結轉至其他應收款，上訴人自行設算利息7,275,924元，被上訴人依據其所提供之資料重新核算正確金額為7,277,764元，並無不合；又上訴人90年度資產負債表列報其他應收款－代收代付款201,618,573元，預付貨款254,335,978元，按「其他應收款」乃指非屬應收帳款之應收款項，「預付貨款」則係指凡訂購商品、原料、物料及燃料等而預付之貨款屬之，其他應收款及預付貨款皆屬流動資產科目，所謂流動資產指現金、短期投資及其他預期能於一年或一營業週期內轉換成現金、出售或耗用之資產（商業會計處理準則第15條第1項、第2項第5款、第7款參照）。至營業週期則為投入現金購買原料、人工等，製成產品出售，變成應收帳款或現金平均所需之期間。本件上訴人既主張系爭其他應收款及預付貨款係代墊馬來西亞及上海子公司採購機器設備等零件之應收款項，及為求繼續經營而經生產重心轉移至馬來西亞及大陸地區投資子公司設廠之資金，以致無法作沖轉行為，是上訴人未就系爭其他應收款及預付貨款於營業週期內予以沖銷自明。上訴人就系爭其他應收款及預付貨款長期未予沖銷，有違交易常情，且與會計原理不符，上訴人容認系爭款項存在，無異係將鉅額資金積壓供關係企業運用未收取利息，等同貸款與關係企業運用，上訴人一方面貸出款項予他人，並不收取利息，他方面又借入款項支付利息，本於收入與費用配合原則，則相當於貸出款項所支付之利息即非營業必需之費用，自不得認列，從而被上訴人就上訴人列報其他應收款減除其中自股東往來借餘轉入112,721,345元之差額88,897,228元設算利息5,804,989元；及就預付貨款設算利息16,608,139元，連同股東往來借餘，合計設算利息29,690,892元，自利息支出項下減除，揆諸首揭行為時查核準則第97條第11款規定，亦無不合。（二）查被上訴人曾以93年5月26日南區國稅法一字第0000000000函請上訴人提示已將大陸子公司所生產之存貨由台灣母公司銷貨，其相關收入已帳列營業收入項下之佐證資料供核，然上訴人僅就初查時已提示之國外匯款申請書、出口報單、92年8月14日提供股東往來設算利息明細表、協助解決關係企業財務問題協調會相關資料、加權平均借款利率計算方式、預付貨款明細、應收票據及帳款明細暨應收票據查核表等資料重複提示，惟該等資料僅能證明上訴人匯款至大陸及馬來西亞子公司，無法證明子公司生產之貨品由上訴人銷售，其相關收入已認列上訴人營業收入項下。次查，上訴人雖提示上海大茂公司（即大陸子公司）出口第三人與出口台灣母公司價格比較表，惟該比較表所列出口第三人與出口台灣母公司之產品，其品名、規格多所不同，無從比較，又其提示與馬來西亞東馬公司及上海大茂公司進出口報單、國外提單、商業收據等資料，僅能說明上訴人與該二公司間交易情況，核難證明其以低價向該公司進貨之方式，有彌補其未收利息之主張，上訴人所提出之證明文件既未能證明其主張為真實，所訴自無足採。又縱上訴人主張為真實，惟利息支出是否認列與購進商品價款高低，實屬二事，其所適用之法令規範要件皆不相同，尚不能以其購入之商品價款較低，而得主張借予關係企業之款項不能設算利息。（三）查上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，其委任簽證會計師簽證查核說明稱本年度長期投資126,478,612元，其明細為馬來西亞東馬公司，持股比例66.67％，金額90,408,169元，沙巴化學公司，持股比例20％，金額29,264,203元，上海大茂公司，持股比例100％，金額6,806,240元，其中並未包含系爭其他應收款及應付貨款，且系爭款項如為投資款，應於相關報表顯示其持股比率，並編制合併財務報表，以利稅捐機關勾稽查核，上訴人未編制合併財務報表，且將系爭款項記載於應收款及應付貨款項下，已於法不合。又系爭款項如為投資款，自應列於子公司帳載之股本項下，惟子公司之股本並未增加，且據上訴人主張其匯至上海大茂公司之款項係記載於該公司「上海市外商投資企業月度會計報表」（即資產負債表）負債項下，顯示上訴人對上海大茂公司有債權。再者，母子公司財務獨立，因此各自財務資訊亦應透明化，各對其股東負責，子公司若有盈餘應按投資比例匯回母公司，上訴人以預付款及應收款的名義取代投資款，造成投資比例降低，將侵蝕應匯回母公司的盈餘，其將母子公司的財務混淆，在台灣貸款後以不同名義匯至大陸及馬來西亞子公司，龐大的利息支出卻由台灣母公司負擔，顯不合理。況母子公司核屬不同法律主體，各自享有不同之經濟利益及法律人格，被上訴人據上訴人資產負債表帳載，就應收款及應付貨款設算利息，自屬有據，上訴人主張系爭款項係其為求繼續經營而將生產重心轉至大陸地區及馬來西亞投資設廠之資金，乃屬長期投資款項，不應設算利息云云，自不足採。（四）又查上訴人公司之營業項目登記雖有投資有關事業（夾板製造及加工買賣和木製品及有關手工藝品製造及加工買賣業務）一項，惟投資於其他事業必以長期經營為目的之投資為限，系爭款項既係列入流動資產項下「其他應收款」及「應收貨款」科目，則其非屬以長期經營為目的之轉投資甚明。是上訴人主張其利用借款轉投資，亦屬經營本業範圍，其轉投資之損失及費用，應可列為費用或損失云云，尚不足採。其次，查核準則第97條之1於90年業已刪除，上訴人主張之相關函示及判決自無從採據。再者，外國人投資條例係規範外國人在中華民國境內之投資、保障、限制及處理事宜，又華僑回國投資條例係規範華僑回國投資之鼓勵、保障及處理事宜，此觀外國人投資條例及華僑回國投資條例第一條之規定自明，上訴人並非外國法人亦非華僑，本件亦與外國人投資或華僑回國投資無涉，自無適用餘地，併予敘明。（五）綜上所述，上訴人之主張均無可採，被上訴人依行為時查核準則第97條第11款規定，就上訴人之股東往來借餘、其他應收款－代收代付款及預付貨款，設算利息合計29,690,892元，自利息支出項下減除，核定利息支出18,140,267元，洵無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，並無不合，上訴人起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。作為其判決之論據。
五、上訴意旨略以：按行為時營利事業所得稅查核準則性質上僅屬職權命令，依司法院釋字第217號解釋意旨，課稅原因事實之有無及有關證據證明力如何？屬事實認定問題，非屬租稅法定主義範圍，係對於稽徵機關本身就課稅原因事實之認定方法所為之指示。參酌該號解釋意旨，自應容許納稅義務人舉證推翻被上訴人依查核準則第97條第11款所為認定之事實。經查，上海大茂公司及馬來西亞東馬木業公司均已提出證據及說明，證明渠等確實並未支付任何利息與上訴人，原審法院對此未予詳究，尚有違誤之處。為此，請求廢棄原判決等語。
六、本院查：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除。」分別為所得稅法第24條第1項及第30條第1項所明定。次按「利息：．．．十一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」行為時查核準則第97條第11款定有明文。而查核準則係財政部基於法定職權依所得稅法等法規所發布之行政規則，乃規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，其中第97條第11款係就營利事業所得稅之利息支出如何認定加以規定，並不涉及租稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等應以法律明定之租稅項目；又參照所得稅法第24條第1項及商業會計法第60條第1項：「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」之規定，可知，所得稅法第30條第1項所指得列為費用減除之利息，應指與營業收入相配合之利息為限，倘營業人貸出款項予他人，並不收取利息，他方面又借入款項支付利息，則其所支付之利息即非必需之費用，是行為時查核準則第97條第11款規定，對於相當於貸出款項支付之利息或其差額，不予認定，即自帳載利息支出中減除之，核與所得稅法規定意旨無違，應得予以援用。經查本件上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，自行列報利息支出47,831,159元，被上訴人初查以上訴人89年度資產負債表列報股東往來借餘65,651,738元及同業往來借餘1,200,000元，惟90年度均列報0元，經查得其90年度股東往來借餘112,721,345元，於90年12月31日結轉至其他應收款，乃按加權平均借款利率6.53％設算利息7,277,764元；另90年度列報其他應收款－代收代付款201,618,573元，因係代墊關係企業之款項，又無法說明沖轉情形及提供合理文據資料供核，乃減除其中自股東往來借餘轉入112,721,345元之差額88,897,228元，按加權平均借款利率6.53％設算利息5,804,989元；又90年度列報預付貨款254,335,978元，經核係其銀行借款資金資助大陸之關係企業，因其無法說明沖轉情形及提供合理文據資料供核，乃按90年度列報金額，以加權平均借款利率6.53％設算利息16,608,139元，合計設算利息29,690,892元，並依行為時查核準則第97條第11款規定，自利息支出項下減除，核定利息支出18,140,267元，經核並無不合，而司法院釋字第217號解釋固稱財政部之函釋，係對於稽徵機關本身就課稅原因事實之認定方法所為之指示。惟非不許納稅義務人舉證推翻被上訴人所為認定之事實。然查，上訴人並未提出具體之反證以推翻原審認定之事實，而上訴意旨稱其所投資之上海大茂公司及馬來西亞東馬木業公司均未支付任何利息與上訴人，適足以說明原判決所認定上訴人無異係將鉅額資金積壓供關係企業運用未收取利息，等同貸款與關係企業運用，上訴人一方面貸出款項予他人，並不收取利息，他方面又借入款項支付利息，本於收入與費用配合原則，則相當於貸出款項所支付之利息即非營業必需之費用，自不得認列，亦與事實相符，是原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬一己法律上見解，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年8月30日
第二庭審判長法官鄭淑貞
法官黃合文法官吳明鴻法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國96年8月30日
書記官郭育玎