裁判字號：高雄高等行政法院93年訴字第917號判決
裁判日期：民國94年03月18日
裁判案由：遺產稅
高雄高等行政法院判決
93年度訴字第00917號民國原告甲○○
乙○○丁○○戊○○兼上三人法定代理人丙○○共同訴訟代理人 王炯棻 律師
王錦堂 律師 黃永隆 律師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 朱正雄 局長訴訟代理人庚○○
己○○辛○○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年十月二十日台財訴字第０九三００三二九一００號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：本件原告於民國（下同）九十二年十一月二十六日向被告所屬高雄縣分局，申請以被繼承人 余光華 所遺坐落高雄市○○區○○段四四之一地號、高雄縣鳳山市○○段○○○○號、高雄縣鳳山市○○○段○○○○○○○號及高雄縣○○鄉○○段二、四、一三地號等六筆土地抵繳尚未完納之遺產稅新台幣（下同）一億三千零七十一萬七千五百八十五元及行政救濟期間加計利息八百九十九萬八千三百九十五元，暨分期繳納利息一百六十九萬一千九百零三元（計至九十二年十一月二十六日抵繳申請日止），合計一億四千一百四十萬七千八百八十三元。案經被告所屬高雄縣分局查核，認其中坐落高雄縣○○鄉○○段二、四、一三地號三筆土地（下稱系爭土地）係免徵遺產稅之農業用地，非遺產及贈與稅法施行細則第四十三條之一規定之課徵標的物，且不符遺產及贈與稅法第三十條第二項之「易於變價」規定，乃以九十三年五月四日南區國稅高縣一字第０九三００一二五六一號函復原告，否准以系爭土地抵繳遺產稅部分之申請，原告就此否准部分不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：１、訴願決定及原處分均撤銷。２、被告應依原告九十二年十一月二十六日申請書作成准以坐落高雄縣○○鄉○○段二、四、一三地號土地抵繳被繼承人余光華遺產稅之處分。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）原處分有違反行政程序法第八條誠信原則規定：本件原告於九十年三月十四日、九十年七月十七日以書面申請准予以依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定就原告應納之遺產稅額分為十二期繳納，第一期至第十期以現金繳納，第十一期及第十二期以系爭土地在內之六筆土地抵繳，並經被告所屬高雄縣分局以九十年七月二十六日以南區國稅高縣徵字第九００二六０一九號函准予辦理在案；被告前既已准系爭土地為實物抵繳，當係認定系爭土地為易於變價之實物。且查，系爭土地前因原告需先行辦理繼承登記，曾依遺產及贈與稅法第四十一條第一項規定申請提供包括系爭土地在內之實物作為納稅保證，亦經被告所屬高雄縣分局以八十八年六月三十日南區國稅高縣徵字第八八０二八０二八號函核准辦理在案。且按遺產及贈與稅法施行細則第五十二條之一、稅捐稽徵法第十一條之一規定，系爭土地既為經核准做為納稅保證之用，自屬易於變價之實物。而被告先於八十八年係准原告以系爭土地作為「納稅保證」，後於九十年同意以系爭土地辦理「實物抵繳」，此二次之行政行為均讓原告產生系爭土地係具有易於變現，且易於保管之合理正當信賴，則被告嗣後以系爭土地不易變價為由而否准原告實物抵繳之申請，其前後不一，互為矛盾之行政行為，明顯違反行政程序法第八條規定。至被告雖謂被告所屬高雄縣分局以九十年七月二十六日南區國稅高縣徵字第九００二六０一九號函非准予抵繳云云，按該函主旨謂：「 台端 申請被繼承人余光華遺產稅行政救濟加計利息與本稅併用土地抵繳，不足部分分十二期繳納乙案，准予辦理，請查照。」等語，且該函係回復原告丙○○九十年七月十七日申請書，而原告丙○○之申請內容亦係要求得以含系爭土地之實物抵繳、分十二期繳納遺產稅等內容，被告主張顯不足採。又被告所屬高雄縣分局再以九十一年四月十九日南區國稅高縣徵字第０九一００一一二四０號函否准系爭土地抵繳與被告所屬高雄縣分局以九十年七月二十六日南區國稅高縣徵字第九００二六０一九號函相異，實係承辦人員變動所致（由公文所載之承辦人員可知），但行政機關之行政處分焉能因承辦人員異動，更異原已同意抵繳之決定，其所此行政行為自屬悖於誠信原則，而屬違法。
（二）又系爭土地確屬易於變價之物；除前述被告所屬高雄縣分局八十八年六月三十日南區國稅高縣徵字第八八０二八０二八號函及被告所屬高雄縣分局九十年七月二十六日以南區國稅高縣徵字第九００二六０一九號函足以證明系爭土地確屬易於變價；再者，原告為先辦理繼承，自八十八年七月即多次持繼承之財產供被告設定抵押作為納稅保證，並曾三次聲請撤銷擔保取回設定抵押之土地，皆經被告許可，系爭土地亦在納稅保證範圍內，若謂系爭三筆土地不符稅捐稽徵法第十一條之一與遺產及贈與稅法施行細則第五十二條之一規定屬於易於變價及保管之物，何以被告同意做為納稅保證；又系爭土地中灣勢段四號，經被告於八十九年四月二十七日以南區國稅高縣徵字第八九０一七六八三號函准予撤銷擔保後（另灣勢段二、十三號二筆土地均未曾撤銷擔保），即於八十九年五月十六日以前開土地向土地銀行辦理抵押借款五千萬元，足見系爭土地確屬易於變價，否則土地銀行焉敢同意以前開土地為擔保品而貸放五千萬元？且因土地已設定抵押權與土地銀行，自不可能進行出售變價，訴願決定以原告撤銷擔保後可自由處分期間未將之出售為由而認定不易變價，自屬不明，況被告於前開土地設定抵押與土地銀行後，又於九十年三月十六日要求設定第二順位抵押權，足見被告亦認定該土地易於變價，且市價甚高，才會再次要求且同意設定第二順位抵押權以擔保其稅款。況系爭三筆土地若扣除不列入納稅保證之用，目前設定抵押與被告之其他財產合計為一億三千六百六十五萬五千零七十八元，乃與目前被告所認定之本稅、利息、滯納金共計一億四千二百八十二萬八千七百七十四元相較，顯然不足。且由被告同意原告於九十三年九月取回其他設定七千五百萬元納稅保證之不動產，亦足證明被告在評估擔保品價值時早已加計系爭土地在內。故本件被告嗣後主張系爭土地不易變價云云乃與事實不合。
（三）系爭土地價值應足以抵繳原告未納之部分遺產稅；按遺產及贈與稅法第十條第一項、第三項及平均地權條例第四十六條規定，可知土地公告現值乃係經過法定之程序評定並以之作為相關徵收、補償程序之參考，故遺產及贈與稅法就土地遺產價值之估計採行公告現值；本件系爭坐落高雄縣○○鄉○○段○○號，面積二、二四０．五平方公尺，公告現值為每平方公尺五、五００元，土地現值為一千二百三十二萬二千七百五十元、另系爭同段四地號，面積一
九、七五三．七五平方公尺，公告現值為每平方公尺五、五００元，土地現值為一億零八百六十四萬五千六百二十五元、而系爭同段一三地號，面積一八六．八一平方公尺，公告現值為每平方公尺五、五００元，土地現值為一百零二萬七千四百五十五元，故系爭土地價值合計為一億二千一百九十九萬五千八百三十元，應足以抵繳部分未納之遺產稅。
乙、被告主張之理由：
（一）查原告提供抵繳之被繼承人余光華所遺系爭土地（重測前為高雄縣○○鄉○○段一八七－六、一八七－二及一八七－五地號)，係免徵遺產稅之農業用地，核非屬課徵標的物。又系爭土地之使用分區為農業區，經現場會勘結果，目前雜草叢生，其位置距高雄縣○○鄉○○路約一公里，出入全賴僅容一車通行之田間道路，其中灣勢段二地號土地地形呈細長條形，寬度甚窄，另灣勢段一三地號土地面積狹小且形狀呈細長三角形，而灣勢段四地號土地，其地北面坡度低陷，坡度高低相差甚陡，均不利於開發利用。又實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同（司法院釋字第三四三號解釋理由書參照）。經查與該地鄰近之同地段五九七地號土地，法院拍定價格約為公告現值之六成六。準此，本案若准抵繳，恐非可期待短期即將該土地變價為現金，致其結果與以現金繳納不同，是以，難認該系爭土地符合遺產及贈與稅法第三十條第二項「易於變價」之規定。
（二）次按「都市計畫地區，得視地理形勢，使用現況或軍事安全上之需要，保留農業地區或設置保護區，並限制其建築使用。」及「農業區為保持農業生產而劃定，除保持農業生產外，僅得申請建築農舍，並依下列規定辦理。．．．
一、興建農舍之申請人必須具備農民身分，並應在該農業區內有農地或農場。二、農舍之高度不得超過四層或十四公尺，建築面積不得超過申請人所有耕地或農場及已有建築用地合計總面積百分之十，建築總樓地板面積不得超過六百六十平方公尺，與都市○○道路境界之距離不得小於十五公尺。．．．四、農舍不得擅自變更使用。」「各使用分區之建蔽率不得超過下列規定。．．．八、農業區：百分之十。」為都市計畫法第三十三條及都市計畫法臺灣省施行細則第二十九條、第三十二條所規定。本件系爭土地使用既查明受有諸多管制，其變價性自屬不易。另參照臺北高等行政法院九十一年度訴字第三一五五號判決「．．．系爭二十二筆農業用地，並未課徵遺產稅，依遺產及贈與稅法施行細則第四十三條之一規定，核非屬課徵標的物，且該標的為保護區之農業用地，不符遺產及贈與稅法第三十條第二項後段易於變價之規定；．．．」顯見行政法院亦認同農業用地不符前揭遺產及贈與稅法第三十條第二項後段易於變價之規定。
（三）再就一般情況而言，若於列管期間內申請以農業用地抵繳遺產稅，尚須併入遺產總額重行核算補徵遺產稅後，方可准其抵繳。本件原告分別於八十九年一月二十五日、八十九年四月二十日及九十年三月十四日具文，以被繼承人余光華所遺之課徵標的物及公共設施保留地申請實物抵繳，均已辦妥抵繳在案，並就抵繳不足部分申請分十二期繳納，其中第一期至十一期各繳納十萬元，第十二期繳納一億三千九百七十一萬五千九百八十元，其間差額相差頗鉅，而第十二期限繳日至九十三年七月十日止，已逾系爭農地五年列管期間。另被告所屬高雄縣分局以九十一年四月十九日南區國稅高縣徵字第０九一００一一二四０號函復原告系爭土地因免稅農地仍在管制期間否准抵繳，並於該函說明五明確告知原告，若逾管制期間，屬非課徵標的物。原告明知農業用地五年列管期間內移轉須追繳稅款，俟系爭三筆農地逾列管期間，稽徵機關無法據以補稅後，再行申請抵繳，其規避稅捐之意圖，昭然若揭。是以，本件若於分期繳納期間中變更繳納標的，准其以該系爭三筆免徵遺產稅之農業用地抵繳遺產稅，將因該等土地已逾五年列管期間，而無法再予補徵遺產稅，如准其以系爭土地抵繳，無異鼓勵納稅義務人用盡一切方法避稅，將有失公平，亦與租稅正義有違。
（四）又本件被繼承人死亡日期為八十六年十一月二十九日，系爭土地（免稅農地）五年列管期間應至九十一年十一月二十九日屆滿，迄今已逾二年有餘，原告亦早已取得系爭土地同意移轉證明書，辦妥繼承登記在案，於此期間已可自由買賣，原告大可將之變現用以完納稅款，毋庸擔心另有補稅之情事，然迄今仍不為此之圖，原告僅訴稱其中灣勢段四地號土地因於八十九年間持向銀行辦理抵押借款五千萬元，自不可能出售變價云云，果若如此，則被告若受理此設定高額抵押權之土地抵繳，當亦不易變售求現。另訴稱被告所屬高雄縣分局以九十年七月二十六日南區國稅高縣徵字第九００二六０一九號函核准系爭三筆土地抵繳，亦與實情有違，經查前揭函係針對原告九十年七月十七日申請更正事項之回覆，而對系爭土地之抵繳申請，該分局則係於九十一年四月十九日以南區國稅高縣徵字第０九一００一一二四０號函復否准系爭土地之抵繳在案。原告所訴洵無足採。
（五）另參照臺中高等行政法院九十年度訴字第九二八號判決「按辦理實物抵繳及提供擔保，二者之立法性質及目的不同，前者係以辦理所有權移轉方式以儘速變售求現達成徵稅之積極目標，而後者則僅在辦理設定抵押權以達擔保稅款之消極目的，是可否實物抵繳仍應以系爭土地是否適於抵繳而能迅速完成納稅之結果而定，並非經准予提供擔保者即當然可准其抵繳。」本件系爭土地，雖經原告依稅捐稽徵法第三十九條規定，提供作為擔保暫緩移送強制執行之標的，而設定他項權利予被告，然系爭土地難於短期內完成變售求現，迅速完成納稅之結果，已如前述，自難謂其符合抵繳要件。
理由
一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」遺產及贈與稅法第三十條第二項定有明文。可知，得依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定申請抵繳遺產稅之實物，必須為課徵標的物，若非課徵標的物，即需該實物是屬易於變價或保管者，始足當之。
二、本件原告因於九十二年十一月二十六日具文向被告所屬高雄縣分局，申請以被繼承人余光華所遺坐落高雄市○○區○○段四四之一地號、高雄縣鳳山市○○段○○○○號、高雄縣鳳山市○○○段○○○○○○○號及系爭土地抵繳尚未完納之遺產稅一億三千零七十一萬七千五百八十五元及行政救濟利息八百九十九萬八千三百九十五元，暨分期繳納利息一百六十九萬一千九百零三元（計至九十二年十一月二十六日抵繳申請日止），合計一億四千一百四十萬七千八百八十三元。案經被告所屬高雄縣分局查核，認系爭土地係免徵遺產稅之農業用地，非遺產及贈與稅法施行細則第四十三條之一規定之課徵標的物，且不符遺產及贈與稅法第三十條第二項之「易於變價」規定，乃以九十三年五月四日南區國稅高縣一字第０九三００一二五六一號函否准原告以系爭土地抵繳遺產稅之申請等情，已經兩造分別 陳述 在卷，並有抵繳遺產稅申請書及被告九十三年五月四日南區國稅高縣一字第０九三００一二五六一號函影本附原處分卷可稽，自堪認定。而本件原告提起本件訴訟，無非以系爭土地前曾經被告所屬高雄縣分局核准抵繳，嗣卻再予否准，已違誠信原則；並被告亦准原告將系爭土地作設定抵押予被告作為納稅保證，則依據納稅保證之相關規定，足見系爭土地並非不易變價或保管之物。又有關土地實物之抵繳金額，依法應以土地公告現值為準，則系爭土地價值合計為一億二千一百九十九萬五千八百三十元，應足以抵繳部分未納之遺產稅等語，資為爭執。
三、按所謂重覆處分與第二次裁決之區別，前者係行政機關以已有行政處分存在，不得任意變更或撤銷為原因，明示或默示拒絕當事人之請求，甚至在拒絕之同時為先前處分添加理由，均屬重覆處分，不生任何法律效果。後者係指行政機關重新為實體上審查並有所處置，但並未變更先前處分即所謂第一次裁決之事實及法律狀況，如有任何變更則非第二次裁決而為全新之處分（ 吳庚 著行政法之理論與實用增訂七版，第三一七頁）。經查，關於被繼承人余光華遺產稅及行政救濟利息，原告曾多次為實物抵繳之申請，其中關於系爭土地部分，原告先於八十九年一月二十五日為申請，惟經被告以系爭土地係屬農地全免遺產稅為由，以八十九年二月十日南區國稅高縣徵字第八九００五九九二號函就此部分抵繳之申請予以否准。嗣原告又於九十年三月十四日後多次提出申請，關於系爭土地部分，再經被告以九十一年四月十九日南區國稅高縣徵字第０九一００一一二四０號函，以系爭土地三筆因免稅農地仍在管制期間，而否准抵繳。後原告又於九十二年十一月二十六日再申請以系爭土地抵繳關於被繼承人余光華遺產稅及行政救濟利息中經被告同意分期給付之第十二期款，而經被告以九十三年五月四日南區國稅高縣一字第０九三００一二五六一號函復謂：「說明：二、．．．．．．至申請以被繼承人余光華所遺高雄縣○○鄉○○段二、四、一三地號等三筆土地，不符遺產及贈與稅法第三十條第二項之『易於變價』規定，未便同意辦理。五、次○○○鄉○○段
二、四、一三地號等三筆土地．．．．．．其每平方公尺公告現值皆為五、五００元，經現場會勘結果，該三筆土地目前雜草叢生，未有耕種現象，而其位置距高雄縣○○鄉○○路約一公里，出入全賴僅容一車通行之田間道路，又灣勢段二地號土地地形呈細長條形，寬度甚窄，另灣勢段一三地號土地面積狹小且形狀呈細長三角形，二筆土地地形甚差，不利開發利用；而灣勢段四地號土地，其地北面坡度低陷，坡度高低相差甚陡，地貌不佳，亦非利於開發利用。六、再查，與該地鄰近之同地段之五九七地號土地，其法院拍定價格約為公告現值之六成六．．．．．．又實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同（司法院釋字第三四三號解釋理由書參照）。準此，本案若准抵繳，恐非可期待短期即將該土地變價為現金，而使其結果與以現金繳納不同，是以，難認該系爭土地符合首揭遺產及贈與稅法第三十條第二項「易於變價」之規定。七、．．．．．．本件高○○○鄉○○段二、四、一三地號等三筆土地，雖經原告依稅捐稽徵法第三十九條規定，提供作為擔保暫緩移送強制執行之標的，而設定他項權利予被告，然系爭土地難於短期內完成變售求現，迅速完成納稅之結果，已如前述，自難謂其符合抵繳要件。八、綜上，台端等人所提供之高○○○鄉○○段二、四、一三地號等三筆土地，不符遺產及贈與稅法第三十條第二項之「易於變價」規定，所請申請抵繳乙節，未便同意辦理。．．．．．．。」等語否准原告以系爭土地抵繳之申請等情，已經兩造分別陳述在卷，並有該等申請書及函文附原處分卷可稽。可知，原告關於以系爭土地抵繳被繼承人余光華遺產稅及行政救濟利息之請求，雖先後多次提出申請，並經被告先後以八十九年二月十日南區國稅高縣徵字第八九００五九九二號函，九十一年四月十九日南區國稅高縣徵字第０九一００一一二四０號函及九十三年五月四日南區國稅高縣一字第０九三００一二五六一號函分別予以否准在案；惟被告八十九年二月十日南區國稅高縣徵字第八九００五九九二號函及九十一年四月十九日南區國稅高縣徵字第０九一００一一二四０號函，均是以系爭土地因屬免稅農地，而仍在管制期間為由，否准原告抵繳之申請；至於本件原處分即被告九十三年五月四日南區國稅高縣一字第０九三００一二五六一號函則是以系爭土地因非課徵標的物，而其情形又不符遺產及贈與稅法第三十條第二項之「易於變價」規定為由，否准原告以實物抵繳遺產稅之申請；故而，被告就原告再以系爭土地抵繳被繼承人余光華遺產稅及行政救濟利息之本次申請，是就系爭土地是否符合遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，重新為實體上審查，與先前二次函文均是以系爭土地因屬免稅農地，且仍在管制期間之否准理由【免徵遺產稅之農業用地，依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，若在五年管制期間內移轉（含因抵繳而移轉），即應追徵此部分之遺產稅】，並不相同；是依上開所述，本件原告所爭執之被告九十三年五月四日南區國稅高縣一字第０九三００一二五六一號函，性質上應屬第二次裁決，而非不生任何法律效果之重覆處分，故關於被告對原告再以系爭土地為抵繳申請，所為否准申請之本件原處分，本院即應其否准，實體上是否有理由，予以審查，先予敘明。
四、查系爭土地並非被繼承人余光華遺產稅之課徵標的物一節，已經兩造陳述在卷，並有該遺產稅核定通知書在原處分卷可按，而抵繳遺產稅之實物，必須為課徵標的物，若非課徵標的物，即需該實物是屬易於變價或保管者，已如前述。系爭土地既非被繼承人余光華遺產稅之課徵標的物，則其自須符合易於變價或保管之要件，被告始得依據遺產及贈與稅法第三十條第二項規定准予抵繳。爰就系爭土地是否易於變價或保管部分，分述如下：
（一）按「．．．．．．，。而以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同。同法施行細則第四十三條因之設有『納稅義務人依本法第三十條第二項規定申請抵繳稅款之實物，以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限』之規定，意指在可供扣押之實物中，有易於變價與不易於變價之分時，應以易於變價者而為抵繳。其中所謂『易於變價』，雖與『保管』同列，然非擇一即可，而排除稅捐稽徵機關之認定權限。倘其實物雖非不易於保管，但無從變價以供抵繳遺產稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與母法意旨相違。．．．．．．。」（司法院釋字第三四三號解釋理由書參照）。又修正前遺產及贈與稅法第三十條第二項（八十四年一月十三日修正前）係規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分二期至六期繳納，每期間隔以不超過二個月為限，並得以實物一次抵繳。」而其施行細則第四十三條則規定：「納稅義務人依本法第三十條第二項規定申請抵繳稅款之實物，以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限。」至於八十四年一月十三日公布之遺產及贈與稅法第三十條第二項，則將原規定於同法施行細則第四十三條關於申請實物抵繳，「以易於變價或保管」之要件改列於遺產及贈與稅法本法第三十條第二項，並規定為「其他易於變價或保管之實物」，以符合「租稅法律主義原則」，至於上述原遺產及贈與稅法施行細則第四十三條規定，則予刪除，已如前述。可知，司法院釋字第三四三號解釋雖是針對八十四年一月十三日修正前之遺產及贈與稅法第三十條第二項及同法施行細則第四十三條規定所作之解釋，然現行遺產及贈與稅法第三十條第二項關於其他「易於變價或保管之實物」之要件，既是為符合租稅法律主義原則，而將原規定於施行細則中之要件改列於本法中，而上述司法院釋字第三四三號解釋又主要是就「易於變價或保管之實物」之意旨為闡述，故上述司法院釋字第三四三號解釋之解釋理由書，於本件關於現行遺產及贈與稅法第三十條第二項規定之爭執，亦應予以適用而為相同之解釋。
（二）又按所謂「易於變價」或「易於保管」，本質上為抽象之不確定法律概念，常須配合時空背景，就個別之標的判斷之。大體而言，所謂「變價」者，係將原非現金之財產轉換為合理價值之現金。因此，所謂易於變價之實物，應是用以抵繳之實物，可以在短時間內，以合理之費用，經由交易轉換為接近抵繳價值之現金者。故而，用以抵繳之實物有價無市，難以在短時間內經由交易轉換為合理價值之現金，或交易之費用過鉅，則為「不易變價」。另所謂「保管」，係指財產品質及價值之維持。因此，用以抵繳之實物，可以合理之管理成本，維持其品質及價值者，為「易於保管」。反之，用以抵繳之實物，須支用相當之管理成本始能維持其品質及價值者，則為「不易保管」。
（三）經查：
１、按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。
」遺產及贈與稅法第十條定有明文。而遺產及贈與稅法施行細則第四十六條第四項則規定：「納稅義務人申請以課徵標的物以外之財產抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以申請日為準，並準用有關遺產或贈與財產之估價規定辦理。」可知以課徵標的物以外之財產抵繳遺產稅者，若其為土地，則應以申請抵繳日，該土地公告土地現值核算其抵繳價值甚明。
２、又按「都市計畫地區，得視地理形勢，使用現況或軍事安全上之需要，保留農業地區或設置保護區，並限制其建築使用。」「農業區為保持農業生產而劃定，除保持農業生產外，僅得申請建築農舍，並依下列規定辦理。．．．一、興建農舍之申請人必須具備農民身分，並應在該農業區內有農地或農場。二、農舍之高度不得超過四層或十四公尺，建築面積不得超過申請人所有耕地或農場及已有建築用地合計總面積百分之十，建築總樓地板面積不得超過六百六十平方公尺，與都市○○道路境界之距離不得小於十五公尺。．．．四、農舍不得擅自變更使用。」「各使用分區之建蔽率不得超過下列規定。．．．八、農業區：百分之十。」分別為都市計畫法第三十三條及都市計畫法臺灣省施行細則第二十九條、第三十二條所明定。
３、查系爭土地係坐落澄清湖特定區，其使用分區為農業區一節，有高雄縣仁武鄉公所簡便行文表在原處分卷可按；而依上開所述，農業區乃為保持農業生產而劃定，其使用有諸多限制，故其變價性本即較一般可供建築用地為低。尤其系爭土地，經被告至現場勘查結果，系爭土地目前是雜草叢生，其位置距高雄縣○○鄉○○路約一公里，出入全賴僅容一車通行之田間道路，其中系爭灣勢段二地號土地地形呈細長條形，寬度甚窄；另系爭灣勢段一三地號土地則面積狹小，且形狀呈細長三角形；而系爭灣勢段四地號土地，其地北面坡度低陷，坡度高低相差甚陡等情，亦據被告訴訟代理人 陳明 在卷，並有現場照片及地籍圖影本在原處分卷可稽；故以系爭土地之地形、地勢及坐落之位置觀之，系爭土地之變現性應更低。加以，系爭灣勢段四地號土地，原告曾於八十九年間設定最高限額抵押權六千萬元予訴外人台灣土地銀行，作為向該銀行借款五千萬元之擔保一節，已據原告陳明在卷，並有土地登記謄本附卷足按；惟系爭灣勢段四地號土地，若依九十二年度即原告申請抵繳時之土地公告現值計算結果，其土地總值為一億零八百餘萬元，而台灣土地之價格於八十九年至九十二年間並無巨大之波動，且一般銀行設定之抵押權最高限額金額，多為其評估該擔保品之價值（但得否順利出售，則更含有市場之不確定因素），則將系爭灣勢段四地號土地，以前述設定之最高限額抵押權金額與公告土地現值之金額，兩相比較結果，可知系爭灣勢段四地號土地，其市價與公告土地現值實有相當之差距，而依前開所述，課徵標的物以外之土地抵繳遺產稅，是以申請抵繳日，該土地公告土地現值核算其抵繳價值，然系爭灣勢段四地號土地，其市價則與土地公告土地現值卻有相當大之差距；並被告更查得與系爭土地鄰近之同地段五九七地號土地，經法院拍賣結果，其九十二年九月間拍定價格約為公告土地現值之六成六，有法拍公告清單在原處分卷可憑，而此價格之差距，亦與系爭灣勢段四地號土地上述最高限額抵押權與公告土地現值間之差額相當，足見系爭土地地段附近之土地，其市價實遠低於公告土地現值。而系爭灣勢段二地號及一三地號土地，其位置與系爭灣勢段四地號土地相近，並其地形分別呈細長條形及細長三角形，較之系爭灣勢段四地號土地，條件更差；故系爭土地若准抵繳，其難以抵繳價值（即公告土地現值）於短期間內加以變價一節，至為明顯；則依前述關於遺產及贈與稅法第三十條第二項所稱易於變價或保管之定義，系爭土地顯與遺產及贈與稅法第三十條第二項關於易於變價或保管之要件不合。
（四）又按「遺產稅或贈與稅納稅義務人繳清應納稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，主管稽徵機關應發給稅款繳清證明書；其經核定無應納稅款者，應發給核定免稅證明書；其有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證，申請該管主稽徵機關核發同意移轉證明書。．．．。」「本法第四十一條第一項之納稅保證，係指提供符合稅捐稽徵法第十一條之一規定之擔保品所為之擔保。」「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品：．．．四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」固分別為遺產及贈與稅法第四十一條、遺產及贈與稅法施行細則第五十二條之一及稅捐稽徵法第十一條之一第四款所明定。惟遺產及贈與稅法第三十條第二項規定之實物抵繳，及同法第四十一條所規定之納稅擔保，其立法目的及性質均不同；前者係經由所有權移轉方式，並以儘速變售求現之方式，達成稅捐繳納之積極目的；至於後者則僅是經由抵押權設定之方式，達成擔保稅款繳納之消極目的；故雖法條關於可否為「抵繳之實物」，或可否供為「納稅保證」，均有易於變價、保管之要件，然該二制度本質及目的既有如上之不同，亦即經准予抵繳後，該抵繳金額之稅捐債務即發生清償之效果，至於事後有否變價或變價金額低於原應繳納稅額，亦不影響已發生之清償效力；至於納稅保證之實物，縱透過此保證財產之執行，進行稅捐清償之程序，但因此不足之金額，稽徵機關之稅捐債權仍然存在；加以關於抵價之實物，其價值之計算，遺產及贈與稅法則有明文規定，已如前述，至於稅捐稽徵法第十一條之一第四款所稱易於變價及保管財產之價值，法條則無明文規範；尤其准為抵繳之易於變價或保管之實物，應屬可以在短時間內，以合理之費用，經由交易轉換為「接近抵繳價值」之現金者，故而其中關於「易於變價」要件中，價值之考量即應有所差異；則本於此差異，經稽徵機關同意供為稅捐保證之財產，即非當然可評價為遺產及贈與稅法第三十條第二項所稱「易於變價或保管」之實物。是原告以系爭土地是經被告同意作為本件遺產稅納稅保證之財產，爭執系爭土地性質上應符合遺產及贈與稅法第三十條第二項所稱「易於變價」之要件云云，已有誤會。況依原告提出本件遺產稅納稅保證財產明細表之記載，其納稅保證財產之總價額均遠高於擔保之稅額（亦即縱計入系爭土地，系爭土地之價值評價亦是非常小的數目，而非以公告土地現值核算之），有該明細表附卷可稽，並經被告訴訟代理人陳述在卷，故原告據以爭執系爭土地應屬易於變價之實物云云，即無可採。
（五）再原告雖執被告所屬高雄縣分局九十年七月二十六日南區國稅高縣徵字第九００二六０一九號函，主張被告所屬高雄縣分局已核准以系爭土地抵繳之申請，爭執被告嗣後再予否准有違誠信原則，進而主張系爭土地確屬易於變價之實物。惟查，被告所屬高雄縣分局九十年七月二十六日南區國稅高縣徵字第九００二六０一九號函固謂：「台端申請被繼承人余光華遺產稅行政救濟加計利息與本稅一併用土地抵繳，不足部分分十二期繳納乙案，准予辦理，．．．復台端九十年七月十七日申請書。」有該函附原處分卷可稽。而關於被告所屬高雄分局此函之真意，是因原告先前之抵繳申請均是申請抵繳遺產稅本稅，至九十年七月十七日始提出將行政救濟利息與遺產稅併以土地及分十二期繳納，故該函僅是為同意行政救濟利息與遺產稅本稅併以實物及分十二期繳納，但並未同意以系爭土地繳納一節，則據被告訴訟代理人陳述在卷；姑不論被告所屬高雄分局回函之真意為何，然於被告所屬高雄分局為前述回函前，原告已先於八十九年一月二十五日申請以系爭土地抵繳被繼承人余光華之遺產稅，並經被告以系爭土地係屬農地全免遺產稅為由，以八十九年二月十日南區國稅高縣徵字第八九００五九九二號函就此部分抵繳之申請予以否准，已如前述；嗣原告又於九十年三月五日、同年三月十四日、同年四月九日、同年六月二十二日、同年七月十七日陸續提出實物抵繳及分期繳納之申請，並經被告以九十一年四月十九日南區國稅高縣徵字第０九一００一一二四０號函予以函復，同意部分實物抵繳之申請，並准許分十二期繳納之請求，至於系爭土地三筆則以屬免稅農地仍在管制期間為由，否准抵繳之申請，而原告就此否准之函復，並未循行政爭訟為救濟等情，亦據兩造分別陳述在卷，並有被告九十一年四月十九日南區國稅高縣徵字第０九一００一一二四０號函附原處分卷可考；故自此流程觀之，可知，於被告所屬高雄縣分局以九十年七月二十六日南區國稅高縣徵字第九００二六０一九號函回復前，被告已曾就原告以系爭土地抵繳之申請予以否准，而於上述被告所屬高雄縣分局回函後，被告更明確以九十一年四月十九日南區國稅高縣徵字第０九一００一一二四０號函否准原告以系爭土地抵繳之申請，且於函文中更明確表示如不服該函之處分，得於收受該函之次日起三十日內，提起訴願，然原告亦未對之提起訴願為救濟，足見原告對被告所為否准以系爭土地抵繳之處分，並無不服；尤其原告若認系爭土地已經被告所屬高雄縣分局九十年七月二十六日南區國稅高縣徵字第九００二六０一九號函准予抵繳，則原告應知需辦理抵繳手續，然原告不僅無辦理系爭土地抵繳手續情事，且嗣經被告以九十一年四月十九日南區國稅高縣徵字第０九一００一一二四０號函否准系爭土地抵繳之申請後，原告亦未尋求救濟；足見原告並未因被告所屬高雄縣分局九十年七月二十六日南區國稅高縣徵字第九００二六０一九號函，而產生系爭土地已准抵繳之信賴，故原告據以爭執被告再為本件否准抵繳處分，有違誠信原則云云，自無可採。又被告前述先後二次否准系爭土地抵繳之申請，均是以系爭土地屬免稅農地仍在管制期間為理由，足見被告當時關於系爭土地准否抵繳，均未進入系爭土地是否為「易於變價」要件之審查，故原告以被告所屬高雄縣分局曾為九十年七月二十六日南區國稅高縣徵字第九００二六０一九號回函為由，爭執被告曾認系爭土地係屬「易於變價」之土地云云，更屬推測之詞，而不足採。
（六）綜上，系爭土地性質上並非遺產及贈與稅法第三十條第二項關於易於變價或保管之實物一節，即堪認定。
五、又本件所爭執之遺產及贈與稅法第三十條第二項規定之實物抵繳，與同法第四十一條規定之納稅擔保，其立法目的及性質均不同；亦即經稽徵機關同意供為納稅保證之財產，並非當然可評價屬遺產及贈與稅法第三十條第二項所稱「易於變價或保管」之實物，已如前述，故原告於言詞辯論期日雖請求命被告提出本件遺產稅，原告前申請供納稅保證及取回擔保品之申請書及被告內部簽核文件，證明系爭土地符合稅捐稽徵法第十一條之一易於變價要件云云。惟該等簽呈中，縱敘及系爭土地屬稅捐稽徵法第十一條之一所稱易於變價之物，然依上述，亦無從因此即認系爭土地符合遺產及贈與稅法第三十條第二項所稱「易於變價或保管」之要件，並系爭土地性質上並不得認屬遺產及贈與稅法第三十條第二項所稱「易於變價或保管」之實物，亦經本院詳述如前，故原告請求被告提出之上述文件，縱命提出，亦無從因此即為有利於原告之認定，故其提出與否核與本件判決結果無影響，故本院認無再命提出之必要。再原告以系爭土地所為抵繳之申請，既與遺產及贈與稅法第三十條第二項規定之要件不合，故系爭土地是否足夠抵繳原告尚未繳納之稅額，即與本件判決結果無影響，故關於原告此部分之主張，本院亦無再予論述之必要；均併予敘明。
六、綜上所述，原告之主張並無可採。系爭土地既非遺產及贈與稅法第三十條第二項所稱其他易於變價或保管之實物，故被告否准原告以系爭土地抵繳遺產稅稅之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應依原告九十二年十一月二十六日申請書作成准以坐落高雄縣○○鄉○○段二、四、一三地號土地抵繳被繼承人余光華遺產稅之處分，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國94年3月18日
第一庭審判長法官陳光秀
法官詹日賢法官楊惠欽以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國94年3月18日
書記官李建霆