臺北高等行政法院91年度訴字第2529號判決

裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第2529號判決

裁判日期：民國92年07月22日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第二五二九號
原告私立佳姿美容短期補習班代表人甲○○訴訟代理人丙○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月三日台財訴字第○九○○○○三六六一號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於八十五年三月至八十八年二月止，疑未依規定辦理營業登記，即於桃園縣桃園市○○路十二之三號四樓之一營業經營美容護膚業務，營業額共計新台幣（以下同）一二、八四一、六七四元（未含稅），未依規定開立統一發票，案經桃園縣稅捐稽徵處查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅六四二、○八二元外，並依行為時（以下同）營業稅法第五十一條第一款規定，按所漏營業稅額處三倍之罰鍰，計一、九二六、二○○元，原告不服，主張其已向桃園縣政府領有補習班立案證明書，非屬營業行為，不應課徵營業稅，請求撤銷原處分云云，申請復查，桃園縣稅捐稽徵處以八十九年十二月十一日八九桃稅法字第八九一一七四三七號復查決定未予變更，原告不服，向財政部提起訴願，亦遭該部訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告於系爭期間之收入，被告均認定為經營美容護膚之收入是否有違誤之處？㈠原告主張之理由：
⒈按「行政官署若對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確
實證明其違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」又「違章漏稅案件之審理，應從證據認定事實存在為必要條件，不得以臆測或不能肯定之證據為課稅之唯一依據」又「審理人員對違章漏稅案件之審理，應注意人、時、地、事等要件．．．」分別為行政法院三十九年判字第二號判例及財政部四十八年台財發字第○八四一六號令及各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第二十八條所明示。足見在租稅案件的審理上應比照刑事訴訟之證據法則，採取較嚴謹的認證標準。本件被告接獲檢舉，未查明事實，竟僅就 林花理 的談話筆錄中的不利陳述做為認定逃漏之依據，查林花理並非原告僱用之會計人員，而是其他公司之職員，與原告補習班無關，對補習班業務亦不熟悉，林花理原只是代理送件，誤將公司業務與補習班業務混為一談並做成筆錄，未料造成被告曲解，至於原告補習班是否專營美容服務，則未見被告提出證據，是被告之決定，純以猜度臆測之錯誤推論來核課原告未設立營業登記而營業之責，甚為明顯，揆諸上揭例示，實已違反證據法則。
⒉查設立補習班前，補習班班址須經過變更建物使用執照及裝修許可，其間需
經過多次消防公安會勘，內部走道亦需依規定加大，以符合補習班安全規定，專為教學使用的空間僅有二十多坪，如何專營美容業務，再者，支付裝修及申請費用，怎可能為了逃漏營業稅而不敷成本呢？完成建物使用變更後，仍須經過籌設申請及立案申請，除了備齊教材、師資、招生簡章、經建築師審核的班址平面圖圖說、授課課程．．．等等，其間需經過主管機關會同公安消防主管機關及衛生機關會勘，始能立案通過，若原告班址若為專營美容服務而設，豈能通過主管機關會勘？立案通過後，除各期授課內容、招生情況皆要核報主管機關外，還需定期接受主管機關之查驗，試問，若從立案起原告便從事美容服務，怎能通過主管機關及公安消防機關之定期查驗？原告於行政救濟階段所提供證明教學活動之教材、課表、學員名單、收費情況及招生簡章，這些資料還需臨訟補具嗎？⒊被告於復查決定書中，稱「查獲原告各年逃漏營業收入共計一二、八四一、
六七四元」一節，該資料實為原告自行提供之各年已申報學雜費收入總額，如此認定漏稅額，是否有法例可循？原告於復查階段所提供足以證明補習班業務之補習班教材、招生簡章等，竟不見被告對此提及隻字片語，至訴願階段更推斷為「臨訟補具，難認真實」，完全抹殺原告所提之證據，事實上，原告負責人曾多次前往被告處要求說明，竟苦遇不到承辦人員，又因承辦員屢有變動，職務代理人員任憑原告負責人懇求也不受理，稱待承辦員回來上班後再來說明。被告承辦員於離職交接時草草以補習班歷年全額收入列為漏稅額簽結上呈，拒絕原告陳述意見的權利，草草結案，整個過程中，原告完全沒有機會陳述，也沒有機會舉證。
⒋約談筆錄在本件成為被告認定原告逃漏稅的唯一依據，且不調查其他必要的
證據便認為真實，又 蔡淑良 於八十九年九月二十八日於桃園縣稅捐稽徵處法務課的筆錄中提到，補習班收入均為補習班教學收入，但復查決定書的引用卻成為蔡淑良認同補習班收入均為營業收入，此不但與原告協談人員原本語意相反，其整個查核結果自屬全憑其臆測想像，與查核人員應本於客觀、審慎之態度、恪守合法、公正原則，更是背道而馳。
⒌查原告於系爭期間八十五年三月至八十八年二月間，各年教學所得分別為八
十五年虧損三八三、三八一元，八十六年虧損五、九五七元，八十七年純益
一一、三四二元，且當年純益依三位設立人平均分配並已申報個人綜所執行業務所得，並無訴願決定中所述「系爭期間營業收入未包含執行業務所得在內」之情事，對於原告而言，補習班所得皆已併入個人綜所申報，更何況這是綜所稅的問題，與本件何干，怎能用來論定營業稅的案子呢？且當初復查決定也未提出此項理由，為何訴願決定還擴張處分理由？今北區國稅局桃園縣分局未有核課原告執行業務所得資料，是桃園縣分局自身的行政疏失，效率不佳，豈是原告所能控制，更不能藉此就推斷原告的教學收入皆屬營業收入，本件被告僅以未經查證的檢舉函，扭曲解釋且兩相矛盾的協談筆錄及桃園縣分局未有核課執行業務所得三項為由，便論定原告從事美容服務營業，且將過去三年所有的教學收入全數列為營業收入，而依營業稅法第五十一條第一款規定按三倍論罰，被告認事用法顯有違誤，處分難謂合法。
⒍原告認為此一違章案件系爭關鍵在於，執行業務與營業行為之認定。若稅務
人員能夠前來補習班現場勘查，教室與美容護膚設備的差別自當立見，補習班與一般美容業固均屬服務業，但補習班之設備全無提供美容服務之可能，當事人亦無在補習班享受美容服務之可能，故履勘現場為最好之證明，原告在本件調查初期，便請求被告派員來現場勘查，但被告不但完全漠視原告要求，從未前來現場勘查並聽取說明，更是預設立場，認定原告逃漏稅捐。
㈡被告主張之理由：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業
稅。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。．．．」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．
三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰．．．一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為營業稅法第一條、第三條第二項前段、第二十八條及第五十一條第一款所明定。次按「未辦營業登記營業人課徵營業稅之稅率應按其業別或規模分別適用營業稅法第十條至十三條之規定。」復經財政部七十五年八月十一日台財稅第0000000號函釋在案。
⒉經查本件原告代理人林花理（任職原告會計）於八十八年四月十五日在桃園
縣稅捐稽徵處所製作談話筆錄供述「．．．營業項目為．．．美顏護膚．．．，依學員需求不同，購買不同金額的美容票券，一次購買票券使用期限約三個月。我提供本補習班自八十五年三月一日至八十八年二月底止『美顏護膚收入』明細表及八十五、八十六、八十七年度損益表，依損益表之營業收入項目計算本班之美顏護膚收入分別為八十五年度（八十五年三月一日至八十五年十二月三十一日）二、六六二、○三○元，八十六年度四、三六三、四八○元，八十七年度五、五八四、一六○元，八十八年一月一日至二月二十八日止八七四、○九○元。．．．主要是提供護膚美容服務，學員是不定時來本店消費．．．。」代理人已就原告之營業情形詳述至明，有林花理提供原告損益表等資料附案佐證，並經其簽章確認無訛，核與原告於八十九年九月廿八日委託蔡淑良談話筆錄所稱教學收入金額，及其檢附之八十五年三月至八十八年二月印花稅總繳申報表開立收據金額均相符，復據被告所屬桃園縣分局八十九年十月三日北區國稅桃縣審第00000000號函復該補習班八十五年至八十八年未有核課執行業務所得資料，另依原告檢具其八十七年度綜合所得稅結算申報書影本所載，亦無該補習班執行業務所得申報資料，故系爭期間營業收入未包含執行業務所得，足證原告所稱八十五年三月至八十八年二月教學收入一二、八四一、六七四元，實為經營護膚美容營業收入至為明確。次查原告雖於復查中補送招生簡章、課程表等資料，惟未提供相關帳載、價目收費標準、學費收據、學員基本資料、出勤狀況記錄、測驗成績等資料佐證其真實性，按「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」業經行政法院三十六年判字第十六號著有判例，是本件依營業稅法第十條規定稅率及同法第五十一條第一款規定除追繳稅款六四二、○八二元外，按所漏稅額處三倍罰鍰一、九二六、二○○元，並無不合。
理由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。．．．」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」分別為營業稅法第一條、第三條第二項前段及第四十三條第一項第三款所明定。次按「未辦營業登記營業人課徵營業稅之稅率應按其業別或規模分別適用營業法第十條至十三條之規定。」復經財政部七十五年八月十一日台財稅第0000000號函釋在案。又「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。．．．」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」亦分別為營業稅法第二十八條前段及第五十一條第一款所明定。
二、本件原告於八十五年三月至八十八年二月止，涉嫌未依規定辦理營業登記，即於桃園市○○路十二之三號四樓之一營業經營美容護膚業務，營業額共計一二、八
四一、六七四元（未含稅），未依規定開立統一發票，核有逃漏營業稅情事，案經桃園縣稅捐稽徵處查獲，審理違章成立，乃以核定補徵營業稅六四二、○八二元。原告不服，主張其已於八十五年二月向桃園縣政府領有美容補習班立案證明書（八五教社字第四一八二○號）非屬經營美容護膚業務云云。申經桃園縣稅捐稽徵處復查決定以依原告於八十八年四月十五日委託林花理在桃園稅捐稽徵處製作談話筆錄稱其主要營業項目為護膚美容服務，復依案附資料性質實際未有任何教學，只有與護膚及瘦身行為相符合，並查獲該美容補習班各年之營業收入如下：八十五年三至十二月為二、六六二、○三○元，八十六年為四、三六三、四八○元，八十七年為五、五八四、一六○元，八十八年一至二月為八七四、○九○元，營業收入共計一二、八四一、六七四元，有該補習班帳冊及損益表資料附案佐證，其營業收入亦與八十九年九月二十八日委託蔡淑良談話筆錄所稱教學收入相同，且又與該補習班檢附之八十五年三月至八十八年二月印花稅總繳申報表開立收據金額相符合；又經被告所屬桃園縣分局八十九年十月三日北區國稅桃縣審第00000000號函復該補習班八十五年至八十八年度未有核課執行業務所得資料，故在系爭期間營業收入未包含執行業務所得在內，本件依營業稅法第十條規定稅率辦理，原無不合。原告雖主張林花理並非原告僱用之會計人員，而是其他公司之職員，與原告補習班無關，對補習班業務亦不熟悉，林花理原只是代理送件，誤將公司業務與補習班業務混為一談並做成筆錄，未料造成被告曲解，至於原告補習班是否專營美容服務，則未見被告提出證據，而補習班與一般美容業固均屬服務業，但補習班之設備全無提供美容服務之可能，當事人亦無在補習班享受美容服務之可能，故履勘現場為最好之證明，原告在本件調查初期，便請求被告派員來現場勘查，但被告不但完全漠視原告要求，從未前來現場勘查並聽取說明，更是預設立場，即認定原告逃漏稅捐云云。經查，本件係經人以書面向桃園縣稅捐稽徵處檢舉原告以經營補習班為名，實際從事美容、護膚營利而逃漏稅，經該處通知原告攜帶八十五年至八十八年護膚美容及補習班收入明細表等帳證資料備詢，嗣林花理於八十八年四月十五日自稱任職原告會計並出具原告之委託書在桃園縣稅捐稽徵處消費稅課接受稅務員 林青琪 詢問時供述「．．．營業項目為．．．美顏護膚．．．，依學員需求不同，購買不同金額的美容票券，一次購買票券使用期限約三個月。我提供本補習班自八十五年三月一日至八十八年二月底止『美顏護膚收入』明細表及八十五、八十六、八十七年度損益表，依損益表之營業收入項目計算本班之美顏護膚收入分別為八十五年度（八十五年三月一日至八十五年十二月三十一日）二、六六二、○三○元，八十六年度四、三六三、四八○元，八十七年度五、五八四、一六○元，八十八年一月一日至二月二十八日止八七四、○九○元。．．．主要是提供護膚美容服務，學員是不定時來本店消費．．．。」等語，有委託書及談話筆錄附於原處分卷可憑。原告空言否認林花理非其代理人亦非其僱用之會計乙節，顯與事實不符，自不足採。原告之代理人既已就原告之營業情形詳述至明，有原告之損益表等資料附案佐證，並經簽章確認無訛，核與原告於八十九年九月廿八日委託蔡淑良至桃園縣稅捐稽徵處法務課接受稅務員 吳勝憲 談話時所稱教學收入金額，及其檢附之八十五年三月至八十八年二月印花稅總繳申報表開立收據金額均相符，復據被告所屬桃園縣分局八十九年十月三日北區國稅桃縣審第00000000號函復該補習班八十五年至八十八年未有核課執行業務所得資料，另依原告檢具其八十七年度綜合所得稅結算申報書影本所載，亦無該補習班執行業務所得申報資料，故系爭期間營業收入未包含執行業務所得甚明，亦足證原告所稱八十五年三月至八十八年二月教學收入一二、八四一、六七四元，實為原告經營護膚美容營業收入無訛。原告雖於復查中補送招生簡章、課程表等資料，惟未提供相關帳載、價目收費標準、學費收據、學員基本資料、出勤狀況記錄、測驗成績等資料以供查核勾稽，自不足證明原告所為之前開主張為真實。本件被告依營業稅法第十條規定稅率及同法第五十一條第一款規定除追繳稅款六四二、○八二元外，按所漏稅額處三倍罰鍰一、九
二六、二○○元，於法悉並無不合。訴願決定遞予維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十二年七月二十二日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官鄭忠仁
法官劉介中法官林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年七月二十二日
書記官林玉卿