裁判字號：臺北高等行政法院99年訴字第2272號判決
裁判日期：民國100年02月24日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2272號100年2月10日辯論終結原告 郭碧玉 訴訟代理人 王立中 律師
張清富 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 （局長）住同上訴訟代理人 鍾盈蓁 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年9月20日臺財訴字第09900349000號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報捐贈未上市（櫃）大正系統股份有限公司（下稱大正公司）股票予金門縣立金城國民中學（下稱金城國中）之捐贈扣除額新臺幣（下同）27,999,930元；案經被告依據臺灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）通報及查得資料，以原告明知實際支付購買款項僅為列報扣除額之27%，卻仍以全額申報列舉扣除，致虛報捐贈扣除額20,439,949元（27,999,930元－27,999,930元×27%），短漏所得稅額8,175,979元，經審理違章成立，乃按所漏稅額處以1倍之罰鍰計8,175,979元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告虛報捐贈扣除額致短漏所得稅額8,175,979元，而按所漏稅額處1倍之罰鍰，是否適法？原告另主張該罰鍰應減除已支付之處分金，是否有據？㈠原告主張之理由：
⒈原告捐贈大正公司股票，謹據大正公司提供資料依相關
法令申報，亦無控制股價漲跌之可能，其裁罰之構成要件難謂該當。被告僅依緩起訴處分書所認事實裁處罰鍰，其認事用法即有違誤：
⑴查原告係就「捐贈列舉扣除額」有價值認定上之見解
歧異，自非所得稅法第110條第1項所明文規範之裁罰態樣，被告依本條及相關函釋予以裁處，即與處罰法定所派生之禁止類推及授權明確性等原則有違：
①揆諸行政罰法第4條規定及其立法理由，且「對於
人民違反行政法上義務之行為處以裁罰性之行政處分，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及法律效果，應由法律定之，以命令為之者，應有法律明確授權，始符合憲法第23條法律保留原則之意旨」司法院大法官釋字第619號解釋著有明文；次按所得稅法第110條第1項規定，且「……查行為時所得稅法第110條第1項規定所謂逃漏稅之處罰係以納稅義務人就其應申報課稅之所得額有漏報或短報為前提。本件被上訴人固有以偽造收據虛列捐贈扣除額之情形，然其列報項目為扣除額，而非所得額，即非對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，自不得依行為時所得稅法第110條第1項規定處罰鍰，……」最高行政法院95年度判字第966號判決亦有明文。
②查被告所為之裁罰處分，係針對原告就「捐贈列舉
扣除額」列報有誤之行為裁處，自非所得稅法第110條第1項所明文規範「短漏報所得額」之範疇，原告當無可能就該行為有所認識並預見其法律效果，被告逾越「所得額」範圍所為之裁罰，係「類推適用」而作成之處分，自與行政罰法第4條所揭示之處罰法定、禁止類推之原則有違。
③縱被告認「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（
下稱裁罰倍數參考表）」中關於所得稅法第110條之部分業已明定「虛列扣除額」之裁處態樣，惟查參考表之作用僅在於作為稅務違章案件裁罰之裁量基準，其增設就法未明文之裁處態樣，亦即係增添母法所無之限制，與司法院大法官釋字第619號解釋明揭法治國原則所要求之法律保留原則及法規命令授權明確性相悖，亦非適法。
⑵退步言，縱認「虛列扣除額」亦應裁罰，原告94年度
5月申報時，依遺產及贈與稅法施行細則第29條第2項規定、司法院大法官釋字第536號解釋意旨，以大正公司提供之「公司資產淨值」作為捐贈股票之價值認定，客觀上即無違反任何行政法上義務，亦非屬「虛報」扣除額，被告逕予裁處罰鍰於法不合：
①按「…虛報免稅額或扣除額者……處所漏稅額1倍
之罰鍰…」為裁罰倍數參考表就如何適用所得稅法第110條第1項裁罰所設基準。簡言之，縱認得適用本條規定對「虛列扣除額」裁處罰鍰，其前提要件仍為：納稅義務人客觀上⑴違反行政法上義務而⑵虛報扣除額。
②查原告係於93年12月21日捐贈大正公司之股票予金
城國中，並於94年5月申報93年度綜合所得稅。惟原告申報時查詢所得稅法及相關函令，關於捐贈股票之價值如何認定並無明文，僅有遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定、司法院大法官釋字第
536號解釋及財政部67年4月20日臺財稅字第3254
9號令等規定及釋令，明揭捐贈股票價值應以「公司之資產淨值」為價值認定標準。質言之，在原告申報時，綜覽相關法律規定，就捐贈股票價值認定事，原告依法並無「應按成本認定」之義務，反之當時所存在之法令皆明示「應按公司之資產淨值認定」。
③次查，雖其後財政部於94年7月8日發布臺財稅字第
09404542220號令，而此釋令除明釋捐贈股票應按「出售時市價」認定（而非按「成本」認定），更明訂該函釋並無溯及適用。
④綜上，本件原告自捐贈日93年12月21日至綜所稅結
算申報截止日94年5月31日止，前開函釋既未發布適用（94年7月8日發布日起開始適用），原告為列報股票捐贈，自僅有前開遺產及贈與稅法施行細則及大法官解釋可參，更無任何法令規定原告有「應按成本認定價值」之義務。是以，原告以大正公司所提供「捐贈時公司之資產淨值」等資料認定捐贈股票之價值並列報扣除額，即無違反任何行政法上義務，更非「虛報」扣除額，被告及訴願決定皆未予明查，仍以原告違反行政法上義務而虛報扣除額為由逕予裁罰，其裁罰之客觀要件即有欠缺，更已違反法律不溯既往原則。
⑶縱認為原告客觀上「虛報扣除額」之構成要件已該當
，依行政罰法第7條規定，亦須主觀上有故意過失者，方有處以行政罰之必要，本件原告依法申報繳稅，並無故意過失，無處罰鍰之必要：
①行政罰法第7條第1項規定明揭行政罰之裁處尚須滿
足行為人主觀上出於故意過失之要件，且徵諸該規定立法理由亦明揭「有責任方有處罰」之原則，同時國家亦負證明行為人有故意或過失之舉證責任。②復按「……應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定
或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院大法官釋字第275號解釋著有明文。反面言之，除僅有「行為罰」得推定過失外，更於行為人已舉證證明自己無過失時，即不應受處罰。
③查本件原告於94年5月申報時，關於捐贈股票價值
之核算，於所得稅法及其施行細則皆未規定，前開函釋亦晚至94年7月8日方有適用，原告為就大正公司所提供資料依法申報，僅得依前述遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項本文之規定，以捐贈股票之「公司資產淨值」申報列舉扣除額，已如前述。尚且原告捐贈系爭股票時，大正公司營運正常，資產大於負債，申報綜合所得稅時，亦有附上其公司之資產負債表及不計入贈與總額證明書，原告亦無法控制股票捐贈後之漲跌，是以足證原告並無故意過失。
④是以，本件裁罰因須有漏稅結果發生為要件，係屬
「漏稅罰」，並無推定過失之適用，其舉證責任仍屬被告所應負擔，而原告申報時既依法列報股票價值，又無法控制股票之漲跌，自非「明知」而「有意」虛報，自與故意不合。而前開函釋又於申報後始發布適用，亦非原告「能注意」或「預見其發生」，尚難認原告有過失，依行政罰法第7條第1項之規定，被告於補稅外另裁處罰鍰，即有違誤。
⑷又查原告既係依相關釋令，認定事實並列報扣除額，亦屬依法令之行為，而不應裁處罰鍰：
①按行政罰法第11條第1項規定，依法令之行為，不
予處罰，且其立法理由亦說明所謂之「法令」包含行政規則。
②首查原告所依據之相關釋令，分別為大法官解釋、
遺產及贈與稅法施行細則以及財政部解釋函令，皆屬一般性、抽象性之規範，為本條所稱「法令」。原告既依「僅有」之相關釋令，以「捐贈時公司之資產價值」列報扣除額，當屬依法令之行為，原告列報扣除額之違法性要件即有所欠缺，被告之裁罰更失其正當性。
⑸原告因非虛報且無故意過失而不應裁處罰鍰已如前述
，惟被告僅憑據緩起訴處分書所認定之事實即予裁處，未審酌原告結算申報時一切情狀，亦嫌速斷：
①揆諸高雄高等行政法院94年度訴字第1041號判決，
及刑事訴訟法第251條第1項、第253條之1第1項規定，是檢察官以緩起訴處分代替起訴時，亦僅「足認被告有犯罪嫌疑」即得為之，其所採證據之證明力及認定事實之真實性皆遠不如確定判決，對行政機關更無拘束力。另按行政程序法第9條規定，則行政機關裁處行政罰時，仍應另行調查證據以認定事實。
②首查被告及訴願決定就裁罰之認事用法，其理由僅
載明「……業經……緩起訴處分書認定在案……自應論罰」云云。就原告是否已具備⑴客觀上已違反行政法上義務、⑵虛列扣除額、⑶主觀上之故意過失、⑷行為具有違法性及⑸有責性等裁罰成立要件，並未附具理由說明，更無舉證以實其說，又未審酌原告所舉證物，其調查證據認定事實即有違法，更係怠於履行「有利不利一律注意」之義務，自難認其裁處適法妥當。
③次查訴願決定書載明「訴願人（即原告）執詞主張
無逃漏稅捐之意圖，請求免罰乙節，核訴願人（即原告）違章情節並不符合稅務違章案件減免處罰標準之相關減免處罰規定，委無足採。」云云。顯係將「漏稅罰之成立要件有無欠缺」及「漏稅罰成立後有無減免事由」二事混為一談，屬「應適用而未適用」及「不應適用而適用」等適用法律上之違誤，實難說服原告其裁處之合法性依據。
⒉退步言，本件原告已依緩起訴處分繳納處分金，亦即已
有實質處罰，依行政罰法及實務作法，本案情形毋庸再處罰鍰；縱有處罰鍰之正當性，亦應扣除450,000元之處分金，方公平合理：
⑴係原告已依緩起訴處分繳納處分金，依行政罰法第26
條第2項規定及相關實務上裁判，本於一事不二罰之法原則，無再處罰鍰之必要：
①徵諸行政罰法第26條規定及其立法理由，明揭一事
不二罰之立法意旨，認由懲罰作用較強之刑罰懲罰即已足夠。且臺灣高等法院花蓮分院97年度交抗字第50號刑事裁定，亦明揭實質裁罰以1次為準則，否則有違一事不二罰原則。
②前述行政罰法第26條第2項規定，形式上既屬例外
規定，即應採取限縮解釋，以其未提及「緩起訴」即知，緩起訴並無該例外規定之適用。況乎訴願決定書亦載明：「訴願人（即原告）向地方自治團體臺北縣繳納450,000元，乃檢察官為緩起訴處分時依上開規定對訴願人（即原告）所為之指示及課予之負擔」，即認該緩起訴處分及課以處分金，實質上已限制原告之財產及自由權，而屬實質刑罰或實質行政罰，與不起訴處分、無罪以及免訴等實質上對人民權利毫無限制之處遇顯有不同，依一事不二罰之立法意旨及實務見解，本件原告既已受實質處罰之緩起訴處分，自無再處行政罰之必要，即無罰鍰之必要。
⑵縱認本件情形有再處行政罰之必要，原告依緩起訴處
分內容，已支付450,000元處分金，而屬實質處罰之性質，應予以扣除之：
①依道路交通管理處罰條例第35條第8項規定及臺灣
高等法院暨所屬法院98年法律座談會刑事類提案第24號審查結果可知，緩起訴處分金本身即屬實質罰金，而應依道路交通管理處罰條例規定之意旨，另行裁處罰鍰時亦僅須補繳不足罰鍰之部分。
②原告依本件緩起訴處分，已繳納450,000元予地方
自治團體臺北縣（臺北縣政府收受板橋地檢署緩起訴處分專戶），該筆緩起訴處分金應屬「實質罰金」之性質，故縱認本件有行政罰必要，其行政罰之罰鍰金額，亦應扣除450,000元處分金，否則即屬過度侵害人民之財產權。
㈡被告主張之理由：
⒈按行為時所得稅法第71條第1項、現行同法第110條第
1項及行政罰法第26條規定，且「一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第
253條之1為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰之釋疑。說明：二、案經洽據法務部96年2月16日法律決字第0960005671號函意見略以：『……刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。』」為財政部96年3月6日臺財稅字第09600090440號函所明釋。
⒉原告93年度虛報捐贈金城國中扣除額20,439,949元，被告按所漏稅額8,175,979元，處1倍罰鍰8,175,979元。
原告不服，循序提起行政訴訟。茲針對原告所主張，說明如后：
⑴原告坦承透過 李振嘉 招攬而捐贈大正公司股票予金城
國中，並列報捐贈扣除額27,999,930元，惟實際上僅支付前開扣除額27%款項等情不諱，其自始購買股票之目的即係作為捐贈之標的，並以此申報列舉扣除額以減少所得淨額，而承攬人 游啟勝 等人均供稱納稅義務人實際支付購買股票之款項僅係申報列舉扣除額20%至27%等語，足認原告知悉其實際購買股票之金額及市場價值均遠低於感謝函所載之金額，卻仍以感謝函所載之金額申報列舉扣除額，顯有虛報列舉扣除額20,439,949元（27,999,930元－27,999,930元×27%）之情形，有板橋地檢署檢察官97年度偵字第7014號緩起訴處分書可稽。原告明知其實際購買大正公司股票之金額僅有申報列舉扣除額之27%，竟基於以不正當方法逃漏稅捐之犯意，將該不實之捐款金額27,999,930元登載於93年度綜合所得稅結算申報書上，以浮報列舉扣除額20,439,949元，顯係就其不法行為有所意欲，主觀上顯有故意或過失，自應論罰。
⑵原告主張其列報捐贈扣除額，應無所得稅法第110條
第1項所稱漏報或短報所得額乙節。按個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額，符合所得稅法第110條所謂之漏報或短報情形，是以個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，有漏繳應納稅額者，皆應受處罰，且稅務違章案件減免處罰標準第3條第
2項第2款亦明確規定虛報免稅額或扣除額者應補稅送罰，原告主張本件並無所得稅法第110條第1項規定之適用，顯有誤解。又為使稅捐機關對違章案件裁罰金額或倍數有一客觀標準可資參考，財政部頒訂有裁罰倍數參考表，該參考表除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律規定要件尚無牴觸，故該參考表有關所得稅第110條第1項規定部分，自得作為本件裁處之依據。是原告已存在虛列捐贈扣除額20,439,949元該當要件，被告依上開規定裁處罰鍰，並無違誤。
⑶至原告援引最高行政法院95年度判字第966號判決意
旨，主張虛列報項目為扣除額並非虛列所得額，即非對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，自不得依所得稅法第110條第1項規定處罰鍰云云。查原告所舉上揭判決，僅係個案所為之判決，就該個案有拘束力，於該判決被採為判例前，對同類案件並無一般性之法律上拘束力，況上開判決嗣已經最高行政法院97年度判字第531號判決廢棄在案，自無從援引為本件原告有利之認定。
⑷查財政部94年7月8日臺財稅字第09404542220號令
釋，個人以未上市（櫃）公司股票捐贈政府者，應俟受贈之單位出售該股票取得現金後，始得列報為出售年度綜合所得稅之捐贈列舉扣除（依財政部94年10月
3日臺財稅字第09404566740號令核示，該令自發布日起之捐贈案件開始適用），上開釋示係就捐贈未上市（櫃）公司股票者，捐贈列舉扣除列報年度之相關解釋，與本案系爭股票因受贈人無實益，且已通知原告領回捐贈標的，不符所得稅法捐贈列舉扣除規定之情形不同，自無上開令釋可否適用之問題。又遺產及贈與稅法施行細則第29條規定係遺產及贈與價值之估價原則，本件係以未上市公司股票捐贈政府，仍應符合所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈扣除額之立法目的，核與估價原則無涉。
⑸依首揭行政罰法第26條第2項規定及財政部96年3月
6日臺財稅字第09600090440號函釋意旨，一行為倘同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應優先適用刑事法律處罰，如經檢察官緩起訴者，得再依違反行政法上義務之規定裁處。另按刑事訴訟法第25
3條之2第1項規定，原告向地方自治團體臺北縣繳納450,000元處分金，乃檢察官為緩起訴處分時依上開規定對原告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊之處理措施，並非刑罰，被告依行政罰法第26條第2項規定，按違反行政法上義務規定處以行政罰，洵無違誤。原告訴稱本件罰鍰應先減除已支付之處分金云云，顯係誤解法令，原告主張核不足採。被告依首揭規定，審酌違章情節，按所漏稅額8,175,979元處以
1倍之罰鍰計8,175,979元，實已考量原告之違章情節而為適切裁罰，並無不妥。
理由
一、本件被告代表人原為 凌忠 嫄，訴訟中變更為陳金鑑，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額……二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）標準扣除額……
（二）列舉扣除額：1、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機關或團體之捐贈總額最高不得超過綜合所得總額20%為限。……」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額
2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、第71條第1項前段及98年5月27日公布修正同法第110條第1項所明定。次按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」為行政罰法第26條所規定。又「主旨：關於一行為同時觸犯刑事法律及違反稅法上義務規定，經檢察官依刑事訴訟法第253條之1為緩起訴處分後，稅捐稽徵機關得否就該違反稅法上義務再處以行政罰之疑義……。說明：二、案經洽據法務部96年2月16日法律決字第0960005671號函意見略以：
『緩起訴者乃附條件的不起訴處分，亦即是不起訴的一種，此觀諸刑事訴訟法第256條規定自明，既為不起訴即依不起訴處理。檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253條之2第1項規定對被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰。因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之。』」亦經財政部96年3月6日臺財稅字第09600090440號函釋在案。
三、本件被告依據通報及查得資料，以原告93年度綜合所得稅結算申報，虛列捐贈未上市（櫃）大正公司股票予金城國中之捐贈扣除額20,439,949元，致漏報所得稅額8,175,979元，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、板橋地檢署97年度偵字第7014號緩起訴處分書、金城國中函等案關資料附案佐證，經審理違章成立，乃依首揭規定，按所漏稅額處以1倍之罰鍰計8,175,979元。原告不服，主張略以，其已依緩起訴處分繳納處分金，基於一事不二罰原則，應無再處罰必要；縱應裁罰，亦應減除已依緩起訴處分支付之450,000元處分金云云。申經被告復查決定略以，（一）原告坦承透過招攬而捐贈股票給金城國中，並列報捐贈扣除額27,999,930元，惟實際上僅繳納前開扣除額27%款項等情不諱，其自始購買股票之目的即係作為捐贈之標的，並以此申報列舉扣除額以減少所得淨額，而承攬人游啟勝等人均供稱納稅義務人實際支付購買股票之款項僅係申報列舉扣除額20%至27%等語，足認原告知悉其實際購買股票之金額及市場價值均遠低於感謝函所載之金額，卻仍以感謝函所載之金額申報列舉扣除額，顯有虛報列舉扣除額20,439,949元（27,999,930元－27,999,930元×27%）之情形，有板橋地檢署檢察官97年度偵字第7014號緩起訴處分書可稽。（二）緩起訴者乃附條件的不起訴處分，檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253條之2第1項規定對被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰。本案原告以不實捐贈逃漏綜合所得稅，經前開緩起訴處分確定，視同不起訴處分，原查依首揭規定，按所漏稅額處1倍罰鍰，並無違誤為由，駁回其復查之申請。原告猶表不服，提起訴願遭決定駁回。
四、原告循序起訴意旨略以：其係就「捐贈列舉扣除額」有價值認定上之見解歧異，非所得稅法第110條第1項所規定之裁罰態樣，是被告裁處有違禁止類推及授權明確性。且縱認「虛列扣除額」應裁罰，惟原告申報時，係依相關規範以大正公司提供之「公司資產淨值」，認定所捐贈股票之價值，亦無控制股價漲跌之可能，客觀上無違反任何行政法上義務，主觀上亦無故意過失，且亦屬依法令之行為，自不應裁處罰鍰，而被告僅憑緩起訴處分書所認定之事實即予裁處，未審酌原告結算申報時一切情狀，實為速斷。退言之，原告已依緩起訴處分繳納處分金，已有實質處罰，依一事不二罰原則，無再處罰鍰之必要，縱認有必要，亦應扣除原告依緩起訴處分內容所支付之處分金45萬元云云。
五、本件兩造之爭點為：被告機關以原告虛報捐贈扣除額致短漏所得稅額8,175,979元，而按所漏稅額處1倍之罰鍰，是否適法？原告另主張該罰鍰應減除已支付之處分金45萬元，是否有據？
（一）按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則（非財政目的租稅為其例外），租稅負擔應衡量其經濟給付能力而訂定適當的納稅義務；由於稅法係強行法規，自身具有不容許規避的性質；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面（如私法的等價交換正義），而在客觀面，即於憲法第7條揭示之平等原則下，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅，自不容濫用私法自治以規避租稅，違反平等負擔原則；是納稅義務人如有避免利用通常用以達到一定經濟結果之法律行為，而其所從事之法律關係的形成活動（法律行為）相對於其產生之經濟結果，在規範上有手段與目的不相當之情形，濫用法律關係之形成自由，即構成稅捐規避而屬脫法行為。又所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定之立法目的是要保障稅收及防止浮濫，而納稅義務人之捐贈如有助政府財力之增加進而助益社會及政府機關之行為時，因其具有增進公共利益之內涵，始就該捐贈額給予自當年度個人綜合所得總額中扣除，不計入綜合所得淨額內課徵稅捐之稅捐優惠，據此，所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定之適用，納稅義務人除須有個人對教育、文化、公益、慈善機構（或團體）、國防、勞軍及對政府之捐獻外，各該機關尚須因此捐贈增進公共利益，始足當之；否則僅具捐贈形式，政府未能受利以增進公共利益，捐贈人卻可以之列舉自當年度個人綜合所得總額中扣除不須徵繳稅捐，享受租稅優惠，自違反實質課稅之公平原則（對其他捐贈同等現金或變賣股票取得現金以為捐贈者即有不公）、憲法第7條之平等要求，且與該條之立法目的相悖。
（二）捐贈標的如係未上市（櫃）公司之股票時，是否確實助益於社會或政府機關，具有增進公共利益之可言，則不能一概而論，除非該公司之股票確實具有市場價值，政府機關取得後確實能獲得經濟上之實質利益者，故以租稅減免之手段鼓勵捐贈外，就其餘不具市場價值之公司股票的捐贈，稅捐稽徵機關否准認列為列舉扣除額，應可認為符合立法者之意旨；如果任令納稅義務人透過捐贈各種不具市場價值之公司股票，即可以將其「價值」申報為列舉扣除額，無異強迫國家以相當於該「價值」之對價，購買該等股票，不但於公共利益無所增進，更破壞租稅及社會之公平。又所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定之列舉扣除額時，係以稅法中捐贈之扣除具有其公益目的並在其捐贈有助政府財力之增加進而助益於社會及政府機關之行為時，始就該捐贈額給予自當年度個人綜合所得總額中扣除，不計入綜合所得淨額內課徵稅捐之稅捐優惠，俾保障稅收及防止浮濫；是納稅義務人之捐贈得否自當年度個人綜合所得總額中扣除，尚應經稅捐機關本於公益目的而為核定，非得任意扣除。
（三）查原告93年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報捐贈未上市（櫃）大正公司股票予金城國中之捐贈扣除額27,999,930元；案經被告依據臺灣板橋地方法院檢察署通報及查得資料，以原告明知實際支付購買款項僅為列報扣除額之27%，卻仍以全額申報列舉扣除，致虛報捐贈扣除額20,439,949元（27,999,930元－27,999,930元×27%），短漏所得稅額8,175,979元各情，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、板橋地檢署97年度偵字第7014號緩起訴處分書、金城國中函等案關資料附原處分卷內可稽。
被告機關經審理違章成立，乃依首揭規定，按所漏稅額處以1倍之罰鍰計8,175,979元，並無不合。
（四）復按「直轄市、縣（市）、鄉（鎮市）得就其自治事項或依法律及上級法規之授權，制定自治法規。自治法規經地方立法機關並由各該行政機關公布者，稱自治條例…」為地方制度法第25條所明定。又「金門縣政府（以下簡稱本府）為統一管理縣有財產，特制定本自治條例」、「本自治條例所稱縣有財產，係指本縣依法令規定或報奉行政院核准或由於預算支出或接受贈與所取得之財產。」、「各機關接受贈與財產，應先報經本府核准。」金門縣縣有財產管理自治條例第1條、第2條、第23條第1項前段著有明文；是有關金門縣各機關接受贈與財產（含股票）依法應經金門縣政府核准，亦即金門縣政府始有允受贈與之權甚明；茲查本件金城國中固曾表示受贈系爭股票，並依遺產贈與稅法施行細則第29條規定認定其淨值總計為27,999,930元（原處分卷第8頁--金城國中93年12月27日以江總字第0930004458號函參照），然金城國中為上開允受贈與之表示，並未依上述金門縣縣有財產管理自治條例規定經金門縣政府核准，而金門縣政府就此已明確表示不同意之旨，並要求金城國中將系爭股票退還贈與人乙節，亦有金門縣政府94年10月14日府教國字第0940054874號書函影本附原處分卷內第11頁可稽。本件捐贈事前既未依法取得金門縣政府核准同意，事後該府復明確表示不同意受贈，自難認已生捐贈之效力。又金城國中前允受贈與既未經金門縣政府核准而不生效力，金城國中於94年10月13日亦以江總字第0940003374號函原告等略以：「主旨： 王佳文君 等54人贈送本校11家未上市公司股票案，如說明，請查照。
說明……二、…因金門縣政府未同意受贈，請文到一週內到校領回股票。」表明不接受捐贈，亦有前開通知函影本附原處分卷第10頁可佐。據此，金城國中顯無從自本件不生贈與效力之捐贈受益，系爭捐贈客觀上並不具增進公共利益（即政府無取得任何實質之利益）一節，彰彰明甚。
（五）原告雖主張列報捐贈大正公司股票之價值，係以大正公司提供之公司資產淨值認定之，且無控制股價漲跌之可能，客觀上無虛報之情，主觀上又非故意過失，自不應裁罰云云；但查原告坦承透過李振嘉招攬而捐贈大正公司股票予金城國中，並列報捐贈扣除額27,999,930元，惟實際上僅支付前開扣除額27%款項等情不諱，其自始購買股票之目的即係作為捐贈之標的，並以此申報列舉扣除額以減少所得淨額，而承攬人游啟勝等人均供稱納稅義務人實際支付購買股票之款項僅係申報列舉扣除額20%至27%等語，足認原告知悉其實際購買股票之金額及市場價值均遠低於感謝函所載之金額，卻仍以感謝函所載之金額申報列舉扣除額，顯有虛報列舉扣除額20,439,949元（27,999,930元－27,999,930元×27%）之情形，有板橋地檢署檢察官97年度偵字第7014號緩起訴處分書附原處分卷第13-15頁及金門縣立金城國民中學接受捐贈末上市（櫃）股票明細、大正公司資產負債表等分別附原處分卷第9頁及30頁可稽。
原告明知其實際購買大正公司股票之金額僅有申報列舉扣除額之27%，竟基於以不正當方法逃漏稅捐之犯意，將該不實之捐款金額27,999,930元登載於系爭93年度綜合所得稅結算申報書上，以浮報列舉扣除額20,439,949元，顯係就其不法行為有所意欲，主觀上顯有故意或過失，自應論罰。
（六）原告主張其列報捐贈扣除額，應無所得稅法第110條第1項所稱漏報或短報所得額乙節；按個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額，符合所得稅法第110條所謂之漏報或短報情形。是以個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，有漏繳應納稅額者，皆應受處罰。且稅務違章案件減免處罰標準第
3條第2項第2款亦明確規定虛報免稅額或扣除額者應補稅送罰，原告主張本件並無所得稅法第110條第1項規定之適用，顯非可採。又為使稅捐機關對違章案件裁罰金額或倍數有一客觀標準可資參考，財政部頒訂有裁罰倍數參考表，該參考表除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律規定要件尚無牴觸，故該參考表有關所得稅第110條第1項規定部分，自得作為本件裁處之依據。原告既已符合虛列捐贈扣除額20,439,949元之處罰要件，被告機關依上開規定裁處罰鍰，並無違誤。
（七）原告另主張已依緩起訴處分繳納處分金，已有實質處罰，依一事不二罰之原則，本件亦毋庸再罰；即或應予處罰，亦應先扣除已支付之450,000元處分金，方屬公平合理云云；查依首揭行政罰法第26條第2項規定及財政部96年3月6日臺財稅字第09600090440號函釋意旨，一行為倘同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應優先適用刑事法律處罰，如經檢察官緩起訴者，得再依違反行政法上義務之規定裁處；另「檢察官為緩起訴處分者，得命被告於一定期間內遵守或履行左列各款事項……向公庫或指定之公益團體、地方自治團體支付依訂之金額。」為刑事訴訟法第253條之2第1項所規定，原告向地方自治團體臺北縣繳納450,000元，乃檢察官為緩起訴處分時依上開規定對原告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊之處理措施，並非刑罰；被告機關依原告違反行政法上義務規定處以行政罰，洵無違誤；原告主張本件罰鍰應先減除已支付之處分金云云，尚非可採。
（八）至原告援引最高行政法院95年度判字第966號判決意旨，主張虛列報項目為扣除額並非虛列所得額，即非對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，自不得依所得稅法第11
0條第1項規定處罰鍰云云。查原告所舉上揭判決，僅係個案所為之判決，就該個案有拘束力，於該判決被採為判例前，對同類案件並無一般性之法律上拘束力；況上開判決嗣已經最高行政法院97年度判字第531號判決廢棄在案，自無從援引為本件原告有利之認定。又查財政部94年7月8日臺財稅字第09404542220號令釋，個人以未上市（櫃）公司股票捐贈政府者，應俟受贈之單位出售該股票取得現金後，始得列報為出售年度綜合所得稅之捐贈列舉扣除（依財政部94年10月3日臺財稅字第09404566740號令核示，該令自發布日起之捐贈案件開始適用），上開釋示係就捐贈未上市（櫃）公司股票者，捐贈列舉扣除列報年度之相關解釋，與本案系爭股票因受贈人無實益，且已通知原告領回捐贈標的，不符所得稅法捐贈列舉扣除規定之情形不同，自無上開令釋可否適用之問題。又遺產及贈與稅法施行細則第29條規定係遺產及贈與價值之估價原則，而本件係以未上市公司股票捐贈政府，仍應符合所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈扣除額之立法目的，核與估價原則無涉。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關以原告明知其實際購買大正公司股票之金額僅有申報列舉扣除額27%，竟將該不實之捐款金額27,999,930元，列報於93年度綜合所得稅結算申報書上，虛報捐贈列舉扣除額20,439,949元，乃依首揭規定，審酌違章情節，按所漏稅額8,175,979元處以
1倍之罰鍰計8,175,979元，並無違誤；復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告執詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年2月24日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官許瑞助
法官林玫君法官劉穎怡上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國100年2月24日
書記官李淑貞