裁判字號：最高行政法院98年判字第1247號判決
裁判日期：民國98年10月22日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決
98年度判字第1247號上訴人甲○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國97年10月29日臺北高等行政法院97年度訴字第1475號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷。
第一審、上訴審及再審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人之母即被繼承人 劉高寶 連於民國（下同）90年5月15日死亡，上訴人於核准延期申報期限內辦理遺產稅申報，經被上訴人以上訴人漏報坐落臺北市○○區○○段2小段274地號土地及其地上建物(下稱內湖區房地)；坐落新莊市○○段○○○○號土地應有部分1/4及其地上物(下稱新莊市房地)，乃併予核定遺產總額新臺幣(下同)26,275,209元，遺產淨額17,875,209元，應納稅額3,591,818元，並處罰鍰3,591,818元。聲請人申請復查結果，獲追減罰鍰18元，其餘復查駁回。就罰鍰部分提起訴願，經財政部96年9月13日台財訴字第09600303040號訴願決定將原處分(復查決定)撤銷，著由被上訴人另為處分。嗣被上訴人重核復查決定仍維持原核定，上訴人不服，循序提起本件行政訴訟，案經原審97年度訴字第1475號判決駁回其訴，並經本院98年度裁字第496號裁定駁回上訴人之上訴而確定。茲上訴人對本院上述確定裁定聲請再審，經本院廢棄原確定裁定，本案回復上訴人上訴後繫屬於本院之情況。合先指明。
二、上訴人起訴主張：被上訴人所為罰鍰處分既經前次訴願決定撤銷，被上訴人重核仍維持原核定，顯與訴願法第95條規定相違；又上訴人係對於父母遺產之歸屬及範圍不明瞭之情形下，信賴被上訴人核發其父 劉占輝 遺產稅逾核課期間同意移轉證明書，因認系爭房地屬其父所有，而未列報其母之遺產，並無逃漏稅捐之故意或過失，依行政罰法第7條第1項及司法院釋字第275號解釋意旨，應不予處罰等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：查上訴人於其父劉占輝81年間死亡時，繼承人等未於期限內申報遺產稅，被上訴人於查核其遺產稅時，被繼承人 劉高寶連 出具說明書主張前揭內湖區房地係配偶於55年間贈與，上訴人乃免併入劉占輝遺產課稅，並就其他遺產核定遺產總額8,977,666元，應納稅額443,433元及處1倍罰鍰443,433元。上訴人嗣於82年6月29日申請復查，主張臺北市○○路○段○○○號3樓房屋及通化段1小段113地號土地（下稱大安區房地）係被繼承人劉高寶連之原有財產，申經復查結果核定遺產總額(新莊市房地)2,187,625元，淨額為0元，並註銷罰鍰。是上訴人已知劉占輝遺產稅核定情形，且本件代理人 陳鈺璇 於90年9月5日、10月11日及22日曾向被上訴人申請提供被繼承人財產、所得歸戶清單及劉占輝遺產稅案件之相關資料影本，該等資料足供上訴人明瞭劉占輝遺產稅核定過程及內容，詎上訴人卻於90年12月13日向被上訴人主張於母名下74年6月4日以前取得計5筆房地（含內湖區房地、新莊市房地）係父之遺產，重新申報劉占輝遺產稅，申請核發「遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書」，致被上訴人櫃檯人員於櫃檯作業時，當場依其申請誤發證明書(該證明書本局已以前開91年4月22日函聲明無效在案，併予 陳明 )，上訴人並持該證明書意圖向地政機關辦理繼承登記，因地政機關未准其登記移轉，上訴人乃檢附該證明書申報劉高寶連遺產稅，惟仍未將內湖區及新莊市房地納入申報，從而其未將該等房地併入被繼承人劉高寶連遺產申報，難謂無故意或過失。上訴人漏報遺產違章事證明確，依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額處1倍罰鍰，應無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：㈠被上訴人於82年間查核上訴人之父劉占輝(81年1月2日死亡)遺產稅時，上訴人之母劉高寶連(即本案之被繼承人)出具說明書，主張系爭登記於其名下之內湖區房地係劉占輝於55年間贈與，被上訴人乃以其屬被繼承人劉高寶連之特有財產，而免列入劉占輝遺產稅課稅；另新莊市房地(土地持分1/2、房屋持分全部)係劉占輝之遺產，被繼承人劉高寶連應繼分1/2，應繼承該土地1/4、房屋1/2。而上訴人對被上訴人核定其父劉占輝遺產應納遺產稅額及罰鍰處分不服，亦以繼承人之代表人申請復查結果，並經被上訴人復查決定准予核減遺產淨值為0元及註銷罰鍰處分在案等情，此有上訴人復查申請書、被上訴人前開核定通知書、復查決定書可稽，上訴人辯稱其對系爭內湖區房地及新莊市房地係屬被繼承人劉高寶連所有，並不知情云云，衡情已難採信。㈡況且，上訴人於被繼承人劉高寶連死亡後，曾委託代理人陳鈺璇先後於90年9月5日、10月11日及22日向被上訴人申請提供該被繼承人財產、所得歸戶清單及劉占輝遺產稅案件之相關資料，業經被上訴人分別於90年9月12日、10月15日及30日函覆檢送被繼承人劉高寶連、劉占輝之財產、所得歸戶清單及劉占輝遺產稅原核定通知書、復查理由書、復查決定書、復查決定稅額更正銷單等相關資料影本，亦為上訴人所不爭，並有被上訴人前開各回函可稽，經核被上訴人所檢送之上開資料，已詳列被繼承人劉高寶連、劉占輝所有該等不動產房地之所有權，足供上訴人明瞭劉占輝遺產稅核定過程及內容。詎上訴人卻於90年12月13日向被上訴人遞件重行補申報其父劉占輝之遺產稅，並將系爭內湖區房地及新莊市房地列報為其父劉占輝遺產，致被上訴人櫃檯承辦人員作業時，因認劉占輝於81年1月2日死亡，已逾核課期間，當場發給「遺產稅逾核課期間同意移轉證明書」。嗣上訴人於91年1月31日辦理被繼承人劉高寶連遺產稅申報，即提示前揭「遺產稅逾核課期間同意移轉證明書」列示系爭內湖區及新莊市房地為其父劉占輝遺產，而未將該等房地併入劉高寶連遺產申報等情，亦有上訴人委由代理人陳鈺璇申報被繼承人劉高寶連之遺產稅申報書及檢附之相關資料可稽。㈢綜合上情，上訴人於知悉系爭內湖區房地及新莊市房地均屬被繼承人劉高寶連所有，且其父劉占輝遺產稅早於82年間經被上訴人核定結案之情形下，卻於90年12月間重行將上開房地列為其父劉占輝遺產申報遺產稅，致被上訴人誤發前揭「遺產稅逾核課期間同意移轉證明書」，顯係以不正當方法取得該證明書，上訴人進而持該證明書為附件，用以申報其母劉高寶連遺產稅，而未將該等房地列入遺產申報，亦足認其有利用該證明書矇混漏報系爭遺產之意圖，縱非屬直接故意，亦有取巧漏報之重大過失；再者，被上訴人發給之上揭證明書，僅用以證明上訴人於91年12月13日所申報被繼承人劉占輝之遺產，已逾核課期間，應免補稅處罰，且該證明書上更明確記載「本證明書不作繼承人身分及遺產產權證明之用」等語，上訴人不得諉為不知，其何來因信賴該證明書而認系爭內湖區房地及新莊市房地之所有權係屬其父劉占輝所有可言，上訴人執此主張其主觀無漏報系爭遺產之故意或過失云云，洵無足採。（四）末按，遺產稅係採自行申報制，繼承人就被繼承人所遺之境內外全部遺產，自應依規定期限誠實申報，如有應申報之遺產而漏未申報，依遺產及贈與稅法第45條規定，自應處罰。上訴人辦理被繼承人劉高寶連遺產稅申報，漏報前述應繼入遺產總額課稅之系爭內湖區房地及新莊市房地，既有前揭可歸責之故意或重大事由，依行政罰法第7條第1項及司法院釋字第275號解釋意旨，自應處罰。上訴人辯稱被上訴人負有查核義務，其既已提出相關所有資料，且被上訴人亦有完整檔案資料可查，不論上訴人或代理人為如何之主張，均不會令被上訴人作出錯誤之決定，不應將被上訴人之錯誤轉由上訴人負擔云云，純屬事後卸責之詞，並無足採。（五）綜上所述，上訴人之主張，均無足採，被上訴人所為罰鍰處分(重核復查決定)，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等詞，為其判斷之基礎。固非無見。
五、惟本院查：按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」。所謂裁處時包括於訴願或行政訴訟中尚未確定之案件。另遺產及贈與稅法第45條於98年1月21日修正為「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」，較修正前按所漏稅額處1倍至2倍罰鍰，有利於納稅義務人，因該法條修正時本案尚繫屬本院而未確定，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本案就裁罰部分應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第45條之規定，原審判決未及適用該修正之新規定，自有違誤。上訴意旨雖未以此為理由指摘原判決，然適用法律為本院應依職權審酌之事項，仍應認上訴為有理由，應由本院將原判決廢棄。又為尊重原處分機關對裁罰之裁量權，並撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定），由原處分機關重為處分。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中華民國98年10月22日
最高行政法院第七庭
審判長法官藍獻林
法官楊惠欽法官廖宏明法官張瓊文法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國98年10月23日
書記官彭秀玲