裁判字號：最高行政法院98年判字第1214號判決
裁判日期：民國98年10月22日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
98年度判字第1214號上訴人華碩電腦股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 傅祖聲 律師
陳素芬 律師張芷被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年11月15日臺北高等行政法院95年度訴字第1492號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、上訴人民國87年度營利事業所得稅結算申報，自行列報營業成本為新臺幣（下同）24,048,055,257元、合於獎勵類目及標準免稅所得（下稱免稅所得）10,871,015,938元及抵減稅額10,353,675元。被上訴人初查以其合於促進產業升級條例（下稱促產條例）規定之第4次增資擴展核准免稅設備於增資擴展完成日前已投入量產為由，乃增列折舊15,712,274元，並重行計算第2、3、4次增資擴展核准免稅所得為9,764,506,421元及抵減稅額73,426,021元，核定上訴人87年度全年課稅所得額為2,041,141,675元，補徵稅額209,626,965元。
上訴人不服，就營業成本、免稅所得與准予抵減稅額等3項，經被上訴人94年5月19日財北國稅法字第0940254552號復查決定書（下稱原處分）准予追認抵減稅額132,113元，變更核定抵減稅額為73,558,134元外，其餘復查駁回。上訴人仍不服，續就免稅所得及准予抵減稅額2項，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回。
二、上訴人起訴主張：上訴人於87年第4次增資購入之各項設備，其中最主要之SMT連線設備，具有整線生產性質，必須待全線設備齊備並安裝完成後，方有可能投入生產，並據以計算免稅額，被上訴人逕以上開設備之進口日，套入財政部87年10月7日台財稅第000000000號函（下稱87年函釋）所附「重要科技事業免稅所得計算公式」，自有未合；又上訴人85及86年度營利事業所得稅行政救濟案件尚未確定，被上訴人逕予調減87年度可供抵減之稅額，於法亦有未合等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人不爭其就歷次增資無法獨立計算其免稅所得，故應適用財政部87年函釋所發布之計算公式，依該函釋，上訴人得自行選擇符合自身情況之「增加銷貨量」或「全部機器設備比」來適用，查系爭設備並未具有必須待全線設備齊備並安裝完成後，方有可能投入生產之性質，是上訴人主張系爭設備於取得日至增資擴展完成日之間未使用，即非可採；又上訴人85及86年度營利事業所得稅經行政救濟結果，尚未抵減稅額如有變更，上訴人自可循更正程序辦理等語，資為辯駁。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，無非以：（一）分析促產條例第8條之1第2項規定之具體優惠內容可知，立法者同意對於增資擴展之事業者於連續5年內，就該增資擴建生產（服務）單位或生產（服務）設備所新生產增加之所得，免徵營利事業所得稅。至於5年免稅期間之起算點，依行為時促產條例施行細則第19條第3項規定為：「本條例第8條之1第2項第2款所稱新增設備開始作業或開始提供勞務之日，指重要科技事業或重要投資事業投資計畫完成之日期。」是5年免稅之標的，係此次增資擴展計畫而新增之所得，而申請此5年免稅之營利事業，應就該新增所得設置完備之帳簿，俾與應稅所得或他次增資之免稅所得區分，而得以獨立核實計算認列。（二）次查，財政部衡酌業者實際經營狀況，並避免業者因無法獨立計算免稅所得，以致完全無法享受此項租稅優惠及避免任由業者自行計算免稅所得，進而違反立法目的且違租稅公平，乃於87年函釋發布促產條例第8條之1免稅所得之計算公式（下稱計算公式），就系爭重要科技事業屬製造業者5年免稅所得之計算，除依帳簿核實認列之外，提供二個公式供業者擇一適用，上訴人對其因免稅所得無法獨立計算核實認列免稅所得，故選擇適用「全部機器設備比計算公式」以計算系爭免稅所得。上訴人於申報系爭免稅所得時，有二種選擇，其一，可備具帳簿供核實認定；其二，採取增加銷貨量觀念之計算公式，申報投資計畫完成之銷貨量，且在此次增資擴充的機器設備安裝完畢並經試車完竣正式開始生產之日起30日內，向主管稽徵機關核備，俾計算增加之銷貨量，倘其增資擴充的機器設備自購入到正式開始生產事實上要非常久，即應考慮採取此一公式較有利；而不是在既不備具完整之帳簿申報免稅所得，又不申報或提出各次增資計畫新增銷貨量紀錄，且在選擇適用採全部機器設備比觀念之計算公式後，卻又在設備比部分，主張適用另一公式（即增加銷貨量觀念之計算公式）之一部分。況立法者所給與之租稅優惠係自該投資計畫報完成之日起連續5年，並非在報投資計畫完成之日前，仍給與租稅優惠。（三）上訴人所選擇適用之計算公式既為採全部機器設備比觀念者，則依該公式分母規定之「經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額」以觀，上訴人87年第4次增資購入之各項機器設備之總金額，在報投資計畫完成日前既不屬「經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額」，則被上訴人將其認定屬「經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額」，於法即屬有據。至於上訴人主張本件最主要之爭點在於「上訴人87年第4次增資購入之各項設備，在其取得日起至投資計畫完成日間，是否亦投入生產使用？」，依上說明，根本非本件所問，是上訴人所有關於此部分之主張及舉證，均不可採。（四）上訴人87年度帳列累計可供抵減稅額197,687,603元，其中包括85年度尚未抵減稅額22,009,802元、86年度尚未抵減稅額102,119,667元，87年度新增可抵減稅額73,558,134元。87年度營利事業所得稅結算申報抵減85年度可供抵減稅額10,353,675元，被上訴人初查以85及86年度尚未抵減稅額核定為0元，改以87年度新增可抵減稅額73,426,021元（包括87年度自動化機器設備投資抵減稅額39,339,278元、研究發展支出抵減稅額29,658,825元、人才培訓支出抵減稅額718,657元、建立國際品質形象支出抵減稅額3,709,261元）全額核定抵減87年度營利事業所得稅，案經復查決定准予增列抵減稅額132,113元，經核並無不合。被上訴人之核定處分自送達生效起即具有實質上之存續力，在該核定經撤銷前，對於本件（即87年度營利事業所得稅）得否抵減稅額之爭執而言，有其構成要件之效力，是被上訴人否准抵減稅額，於法自屬有據，況在稅法上尚有更正等程序以資補救，上訴人主張應待其85及86年度營利事業所得稅核定案件予以確認後，方能予以核定87年度可供抵減之稅額云云，亦非可採等語，為其判斷基礎。
五、惟本院查：
（一）按「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於其股東開始繳納股票價款之當日起2年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：一、屬新投資創立之事業，自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續5年內免徵營利事業所得稅。二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。第2項免徵營利事業所得稅，得由該事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間最長不得超過4年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。」「本條例第8條之1第2項第2款所稱新增設備開始作業或開始提供勞務之日，指重要科技事業或重要投資事業投資計畫完成之日期。」分別為行為時促產條例第8條之1及同條例施行細則第19條第3項所規定。準上，如屬增資擴展之事業，其新增所得免徵營利事業所得稅之起算基準時點，應為「新增設備開始作業」之日，如新增設備開始作業之日期無法認定，依同條例施行細則第19條第3項規定，則以「投資計畫完成之日期」為免徵營利事業所得稅之起算基準時點，該起算點非必為「新增設備進口或購入日」甚明。因之，有關系爭設備免稅所得之起算，自應依循法律明文規定為之，始符依法行政原則，如捨法律明文於不顧，反而另適用其他非法律規定之函令，即有違法律優位原則。同理，因計算免稅所得而適用免稅設備比時，其分母所指設備金額之起算時點亦應為開始作業或開始提供業務之日，此觀87年函釋發布之促產條例第8條之1免徵營利事業所得稅計算公式註4規定「（一）機器、設備、廠房及工程等其服務不滿1年者，按當年度服務月份占全年月份比例計算其成本。」自明。
（二）原判決謂上訴人所選擇適用之計算公式既為採全部機器設備比觀念者，則依該公式分母規定之「經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額」以觀，上訴人87年第4次增資購入之各項機器設備之總金額，在報投資計畫完成日前既不屬「經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額」，則被上訴人自得將其認定屬「經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備總金額」，至上訴人87年第4次增資購入之各項設備，在其取得日起至投資計畫完成日間，是否亦投入生產使用，非本件所問，並依「經核准並完成投資計畫全新設備清單」之購入日期，按機器設備可提供服務之期間占全年度之比例計入設備比分母中，是否有違促產條例第8條之1第2項第2款規定之法理，已非無疑。又上訴人於原審主張：本案SMT生產線連線主要設備具整線生產性質，需連線設備全線到齊並裝置完成後，方可投入生產等語，並提出另案95年度訴字第1490號有關上訴人85年度營利事業所得稅，國立臺灣大學嚴慶齡工業發展基金會合設工業研究中心鑑定報告、黃乾怡博士意見書及證人 馬國華 、 卓冠騏 之證言以資佐證。則核計系爭設備之免徵營利事業稅所得適用設備比時，渠等設備開始作業之日期，亦即本案在投資計畫完成前何時投入生產日期之認定，攸關該等設備折舊成本之認列及「免稅期間比」計算，進而影響本年度免稅收入之認定，此項重要攻擊方法及證據資料，原審未於理由項下說明何以不足採取之意見，遽為不利於上訴人之判決，亦欠允當。再者，依87年函釋發布之促產條例第8條之1免徵營利事業所得稅計算公式註4規定：「（一）機器、設備、廠房及工程等其服務不滿1年者，按當年度服務月份占全年月份比例計算其成本。」，因計算免稅所得而適用免稅設備比時，其分母所指設備金額之起算時點亦應為開始作業或開始提供業務之日，已如前述，上開計算公式註9係規定：「向稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日前一年度投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入）有關規定（一）公司欲以本次核准投資計畫購置全新設備開始生產或提供勞勞務日之前一年度投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入）為基準計算新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入）者，應於購置之全新機器設備安裝完畢並經試車完竣正式開始生產或提供勞務之日起30日內，向所在地稅捐稽徵機關申請核備；逾期申請核備者，以公司所在地稅捐稽徵機關受理申請核備之實際文日之前一年度投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入）為基準計算。如未申請核備者，稅捐稽徵機關逕以全部投資計畫完成日之前一年度投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入）為基準計算。……
（四）依公司有無依本註之（一）規定申請核備等情況，……或投資計畫完成日前一年度之機器、設備、廠房及工程等如有停用、閑置或出售，不得以該年度實際參加產製投資計畫之產品之機器、設備、廠房及工程等，占全部機器、設備、廠房及工程等之比例，調整該年度投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入）。……」；註10係規定：「向稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度起取得機器、設備、廠房及工程等（土地除外）包括：（即設備比分母基準年度起取得設備範圍）。（一）視公司有無依註9規定申請核備等情況，……或投資計畫完成日之前一年度取得之機器、設備、廠房及工程等，以12個月減除其該年度服務月份之剩餘月份占全年月份比例計算其成本，不受註4之（一）限制。（二）視公司依註9規定申請核備有無逾期之情況，自本次核准投資計畫購置全新設備開始生產或提供勞務日或……，至投資計畫完成日之前一年度12月31日止，取得非屬經核准並完成投資計畫設備清單所載全新機器、設備、廠房及工程等以外之機器、設備、廠房及工程等。但屬於計算他次增資擴展正享受免稅之投資計畫其新增符合投資計畫之產品銷貨量相關之機器、設備、廠房及工程等不在此限。（三）投資計畫完成日當年度1月1日起取得機器、設備、廠房及工程等，但屬於計算他次增資擴展正享受免稅之投資計畫其新增符合投資計畫之產品銷貨量相關之機器、設備、廠房及工程等不在此限。」原判決以計算公式註9及註10規定為主要依據，認定上訴人第4次增資擴展所購入各項設備應以進口日（購入日）為開始日而依比例計入設備比分母。然計算公式註9及註10是否針對「增加銷貨量觀念」之計算公式所為之補充規定，而不適用於本件以「全部機器設備比觀念」之案件，有待再予研求。原審就上開事實未予查明，本院無從為法律上之判斷。
（三）從而，上訴意旨指摘原判決違誤，為有理由，應予廢棄，發回原審法院。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國98年10月22日
最高行政法院第二庭
審判長法官鍾耀光
法官廖宏明法官林文舟法官黃淑玲法官鄭小康以上正本證明與原本無異中華民國98年10月22日
書記官王史民