裁判字號：最高行政法院98年判字第1240號判決
裁判日期：民國98年10月22日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決
98年度判字第1240號上訴人甲○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國96年10月3日高雄高等行政法院96年度訴更一字第16號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理由
一、上訴人之被繼承人 王萬收 於民國91年1月28日死亡，被上訴人於調查王萬收之遺產總額時，查得王萬收分別於90年2月12日、2月15日、4月11日、6月7日及6月4日將其所有坐落高雄縣○○鄉○○段1029之1地號、高雄縣鳳山市○○段246地號、高雄縣○○鄉○里○段379及380地號、高雄縣○○鄉○○段○○○○○號土地、雲林縣○○鄉○○段588、589、637、637之10地號、雲林縣○○鄉○○段199之1、205之1、205之
2、207之1、208之1、210、212及220之1地號共計17筆土地(下稱系爭土地)，贈與其配偶吳的，並分別於同年2月16日、4月13日、6月7日及6月13日申報配偶相互間贈與，經被上訴人依遺產及贈與稅法第20條第1項第6款規定，核定不計入贈與總額。嗣被上訴人查得贈與人王萬收與吳的已於89年12月11日經法院判決離婚，乃重行核定贈與總額50,770,315元，贈與淨額49,770,315元，應補徵稅額353,565元。因被繼承人王萬收已死亡，乃以上訴人即繼承人為納稅義務人。上訴人不服，申經復查結果，90年6月7日贈與總額獲追減13,755,500元、90年6月4日（雲林縣○○鄉○○段等4筆土地部分）贈與總額獲追減13,755,500元及90年6月4日（雲林縣○○鄉○○段等8筆土地部分）贈與總額獲追減13,755,500元，其餘則未獲變更。上訴人仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回上訴人之訴。上訴人不服，提起上訴，經本院判決廢棄原判決發回原審法院。嗣經原審為更審判決後，上訴人猶不服，復提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：其被繼承人王萬收與訴外人吳的於離婚訴訟言詞辯論終結前達成協議，兩造口頭已成立土地贈與契約，由王萬收同意將其名下未貸款之系爭土地移轉給吳的做為補償，縱婚姻關係消滅後始辦理土地所有權移轉登記，依本院78年度判字第1144號判決之意旨，仍有遺產及贈與稅法第20條第1項第6款規定之適用。雖未能明確提及每筆要過戶土地地號，但因已提及王萬收將名下之未貸款土地，故債之標的已得確定，該口頭之贈與債權契約已發生效力。系爭雲林縣○○鄉○○段637之1地號土地屬未設定抵押之土地，並未移轉予吳的，乃因雲林縣○○鄉○○段637之1地號土地所有權狀遺失需申辦遺失補發。又同段637之10地號土地雖設定1千萬元之抵押權，然該637之10地號土地係於85年12月16日因判決共有物分割而自同段637地號土地分割而來，且在判決共有物分割前同段637地號土地即已設定1千萬元之抵押權，非以被繼承人王萬收所有土地之應有部分所設定，故被繼承人王萬收本人未在637之10地號土地設定抵押權，受贈與人吳的與被繼承人王萬收均認為637地號土地屬未貸款土地，與證人 何俊敦 律師所述情形並無不一致之處。又本件土地贈與所有權移轉契約書形式上係私文書，自不具公文書之證據能力。再系爭坐落雲林縣○○鄉○○段589、588、637、637之10地號等4筆土地贈與所有權移轉契約書應屬無效，自不生贈與稅之問題。另系爭土地中受贈人吳的已共繳7,632,176元土地增值稅，應自贈與總額中扣除等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於上訴人部分。
三、被上訴人則以：依原審法院93年度訴字第626號判決理由觀之，依據證人 何俊墩 律師之證言，贈與人與吳的僅就系爭土地有所討論，然尚未就贈與標的達成具體之協議；又若被繼承人與其妻二人於離婚判決前一日即有所協議，自應一次移轉系爭土地所有權，尚無於贈與人死亡前數月始分批辦理所有權移轉登記之理。且系爭土地移轉日期距上訴人所稱成立贈與債權契約日期長達約4至6個月之久，若贈與標的早已合致，亦無延宕數月之理由。另上訴人於復查時主張系爭土地為贈與人與吳的離婚之贍養費，現復辯稱贈與人與吳的達成贈與契約，前後不一，難認其主張為真實。又依系爭土地所有權移轉登記之「土地贈與所有權移轉契約書」所載，僅得知贈與人與吳的成立贈與物權書面契約之日期分別為90年2月12日及15日、4月11日、6月7日及6月4日，並無任何字句載有贈與人與吳的於89年10月25日已有贈與之合意等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人之訴，係以：本件上訴人固主張其被繼承人王萬收與訴外人吳的就系爭土地於89年10月25日已協議成立贈與契約，惟依據系爭土地所有權移轉登記之「土地贈與所有權移轉契約書」所載，僅可證明王萬收與訴外人吳的成立贈與系爭土地之書面契約之日期分別為90年2月12日、2月15日、4月11日、6月7日、6月4日，並無任何字句載有王萬收與訴外人吳的於89年10月25日已有贈與之合意。證人何俊墩律師於原法院前審到庭證稱：王萬收有同意要過戶給吳的，但表示要給一些時間。王萬收同意將系爭土地過戶給吳的補償其財產損失。且該證人並於原法院93年度訴字第652號吳的土地增值稅事件證稱：真正管理的人是二人(係指王萬收與吳的)的女兒 王淑珍 ，原告夫妻二人叫我到他們家去，都不是協調財產等語，綜合證人何俊墩律師前揭證言觀之，王萬收與訴外人吳的兩人間贈與契約並不具備成立要件，亦即兩人間於當時尚未成立贈與契約，故上訴人主張89年10月25日當日已成立贈與之債權契約，應有遺產及贈與稅法第20條第1項第6款規定之適用云云，顯有誤解。次查，證人何俊墩雖另出具聲明書及在被上訴人處製作復查談話紀錄，經查，王萬收於91年1月28日死亡時，所遺土地甚多，縱其生前於離婚前曾表示同意無條件將名下未設定抵押之土地移轉予訴外人吳的，惟訴外人吳的於另件土地增值稅事件中，否認其當時知悉並同意與王萬收訂定贈與系爭坐落雲林縣○○鄉○○段等4筆土地之契約，而主張該等土地贈與所有權移轉契約書應屬無效等語。雙方就贈與那些特定或可得特定之土地，意思表示尚未合致，已灼然甚明。又王萬收與訴外人吳的之婚姻關係，於89年12月11日判決離婚確定。倘王萬收在離婚案件言詞辯論終結前1日，確有允諾贈與土地予訴外人吳的，雙方就土地爭議已達成協議，此離婚動機已有更異，則於翌日之言詞辯論就此關鍵事實自應提及或於庭外協議離婚，並就土地事宜一併達成和解，始符常情，益足徵其在判決離婚前，尚未就贈與土地一事達成具體協議，至為顯然。再查，是若王萬收與訴外人吳的確在離婚案件言詞辯論前1日已達成協議，自應一次移轉所有權，亦無在王萬收死亡前數月始分批辦理所有權移轉登記之理。本件贈與契約依前揭「土地贈與所有權移轉契約書」所載，原因發生日期既記載為90年2月12日、2月15日、4月11日、6月7日及6月4日，此外復無其他證據足資證明王萬收與訴外人吳的間有於婚姻關係存續期間就系爭土地成立贈與契約，是依前揭「土地贈與所有權移轉契約書」及依該契約書所為之所有權移轉登記，既均於王萬收與訴外人吳的婚姻關係消滅之後，被上訴人據以課徵系爭土地之贈與稅，即無不合。系爭坐落雲林縣○○鄉○○段589、588、637、637之10地號等4筆土地，其土地贈與所有權移轉契約書經受贈人吳的否認，該4筆土地所有權既移轉登記予訴外人吳的，且訴外人吳的並無以任何無效之原因辦理塗銷該4筆土地之所有權移轉登記，則依土地法第43條規定，該4筆土地之贈與所有權移轉登記仍有絕對之效力。又該4筆土地贈與所有權移轉契約書係於90年6月4日簽訂，同日王萬收另將前揭雲林縣○○鄉○○段8筆土地亦以贈與為原因移轉登記予訴外人吳的。如前所述，王萬收上開4筆土地及8筆土地受贈人吳的蓋章欄之印文，經原審法院勘驗結果兩者之印文相同，則上訴人僅就該4筆土地之贈與契約書主張訴外人吳的否認知悉及同意，而謂王萬收其係屬無權代理(辦理過戶)云云，自屬無據。另王萬收與訴外人吳的二人之感情既已交惡，衡情王萬收應無片面作成有利於訴外人吳的之行為，王萬收私自將其所有之前揭4筆土地移轉登記予訴外人吳的，亦與經驗法則有違。又上訴人雖主張系爭17筆土地中高雄縣鳳山市○○段○○○○號、高雄縣○○鄉○○段1029之1地號及雲林縣○○鄉○○段589、588、637、637之10地號等4筆土地之土地增值稅，訴外人吳的與上訴人已分別繳納完畢，應自贈與總額中扣除云云。查本件受贈人即訴外人吳的若確有繳納系爭土地之土地增值稅，依法自得提示系爭土地移轉登記時其所繳納土地增值稅之證明及資金流程，向稽徵機關申請將其繳納之土地增值稅自贈與總額中扣除，由稽徵機關查明其究係受贈人自行繳納或贈與人出資代為繳納上開稅費後，始能決定應否併入贈與總額或自贈與總額中扣除計課贈與稅。惟查，訴外人吳的並未依前述程序向主管稽徵機關提出申請，再由稽徵機關查明其確有自行繳納上開土地增值稅，並准予自贈與總額中扣除計課贈與稅，則上訴人主張應依遺產及贈與稅法施行細則第19條之規定，自贈與總額中扣除云云，即有誤解。又查，本件贈與稅繳款書之納稅義務人欄位係記載：「（贈與人歿：王萬收） 王淑貞 、甲○○」，依其文義，其並非記載「王淑貞、甲○○」二人為納稅義務人，而是表明原稅捐義務人王萬收已死亡，其生前應繳納之稅捐應由繼承人依法履行公法上之金錢給付義務。至於王淑貞、甲○○二人，被上訴人雖未將「納稅義務人」之稱謂更正為「代繳義務人」，而仍延用制式之繳款書填載其內容，然該繳款書顯然已含有以王淑貞、甲○○二人代繳義務人之身分，作為系爭贈與稅之繳款人，並對之送達應屬被繼承人王萬收稅捐義務之贈與稅繳款書之意旨等詞，為其判斷基礎。
五、本院查：按「稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第2項）。』依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。」司法院釋字第622號解釋理由書闡示在案。準此被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。倘分割遺產或交付遺贈前，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，未就被繼承人原應負贈與稅義務，代為繳清稅捐，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，依稅捐稽徵法第14條第2項負繳納義務。惟依反面解釋，倘分割遺產後，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，仍未繳清該贈與稅，自已違反稅捐稽徵法第14條第1項之規定，稽徵機關依同條第2項以遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人就未繳清之稅款課徵其未代為繳納之稅款，始為適法。經查本件原判決未查明原處分之作成，究係於分割遺產前，抑或遺產分割後，徒以被上訴人核發之贈與稅繳款書之納稅義務人欄位係記載：「（贈與人歿：王萬收）王淑貞、甲○○」，依其文義，其並非記載「王淑貞、甲○○」二人為納稅義務人，而是表明原稅捐義務人王萬收已死亡，其生前應繳納之稅捐應由繼承人依法履行公法上之金錢給付義務，該繳款書顯然係以王淑貞、甲○○二人代繳義務人之身分，作為系爭贈與稅之繳款人為由，而認被上訴人核發該繳款書為合法。然就上訴人是否違反稅捐稽徵法第14條第1項之義務，而可依同條第2項為核發贈與稅繳款書，或核發繳款書時，遺產業已分割，可逕依同條第2項為之，未予究明，遽為不利於上訴人之判決，殊嫌率斷。本件上訴意旨指摘原判決不當，求予廢棄，為有理由，應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國98年10月22日
最高行政法院第二庭
審判長法官鍾耀光
法官廖宏明法官張瓊文法官黃淑玲法官鄭小康以上正本證明與原本無異中華民國98年10月22日
書記官黃淑櫻