裁判字號：臺灣高等法院96年上訴字第3589號刑事判決
裁判日期：民國96年10月11日
裁判案由：違反商業會計法等
臺灣高等法院刑事判決96年度上訴字第3589號上訴人臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被告甲○○上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方法院94年度重訴字第71號，中華民國96年7月9日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署93年度偵字第20845號），提起上訴，本院判決如下：
主文原判決撤銷。
甲○○共同公司負責人，對於公司應收之股款，股東並未實際繳納，而以申請文件表明收足，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事實
一、甲○○明知姓名、年籍不詳之成年男子要求借用名義擔任虛設公司負責人，該男子可能以公司名義虛偽開立不實統一發票交付其他公司持向稅捐機關申報進項交易，而幫助他人逃漏稅捐，竟因經濟狀況不佳，同意以新臺幣（下同）六千元代價，擔任邦國有限公司（設於臺北市○○區○○街一段一０五號六樓之四，下稱邦國公司）登記負責人。而甲○○並未實際繳納公司應收之股款，並由該不詳男子於九十二年四月二日，將三百萬元款項存入邦國有限公司籌備處甲○○設於國泰銀行帳號0000000000000號帳戶內，充作甲○○出資三百萬元之文件，作為表明邦國公司已收足上開出資額之證明後，復委由不知情之志信聯合會計師事務所會計師 趙治民 ，於同日在邦國公司資產負債表及股東繳納股款明細表等文件上簽證，出具公司設立登記資本額查核報告書。迨完成上開驗資手續後，該不詳男子旋於同年月四日將上開帳戶內之款項三百萬零五百元（含開戶款項五百元）提領一空，再於同年月七日，檢同上開查核報告、邦國公司章程、設立登記申請書、股東同意書、董事願任同意書、國泰銀行存摺等文件持向臺北市政府建設局申辦邦國公司設立登記，並經該主管機關於同年月八日設立登記。甲○○因而成為邦國公司登記負責人，為從事業務之人及商業會計法上之商業負責人。甲○○即基於概括犯意，於九十二年五、六月間，將邦國公司向稅捐機關領取之空白統一發票交付該不詳男子，任由該不詳男子於不詳時、地，連續以邦國公司名義，填製買受人、品名、數量及金額均不實之統一發票（買受人名稱、發票日期、編號及金額均詳如附表所示）後，分別交付附表所示之雙勝有限公司（下稱雙勝公司）、冠亞傳播有限公司（下稱冠亞公司）、高輝國際有限公司（下稱高輝公司）、瑞獅國際行銷股份有限公司（下稱瑞獅公司）、旺隆國際實業有限公司（下稱旺隆公司）、誌元企業股份有限公司（下稱誌元公司）、屏電科技有限公司（下稱屏電公司），作為各該公司向邦國公司買受商品之進項憑證，再由各該公司持向稅捐機關申報進項交易（除冠亞公司外，其餘均為無銷售貨物或勞務事實之虛設公司），以此幫助冠亞公司逃漏營業稅捐計二萬二千四百二十九元，足生損害於稅捐機關對於課稅之正確性。
二、案經財政部臺北市國稅局移送臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴，並經原審進行簡式審判程序。
理由
一、上開事實，業據被告甲○○於原審供承不諱，並有邦國有限公司案卷宗、國泰世華商業銀行營業部檢送邦國公司籌備處甲○○（帳號：0000000000000）帳戶之交易明細資料附卷可稽。而邦國公司開立不實之統一發票交付附表所示各該公司，供該等公司持向稅捐機關申報進項交易，而幫助其中冠亞公司逃漏營業稅捐計二萬二千四百二十九元等情，亦有財政部臺北市國稅局中正稽徵所檢送邦國公司統一發票請購單、財政部臺北市國稅局審查三科查緝案件稽查報告書在卷足憑。事證明確，被告犯行堪以認定。
二、被告行為後，商業會計法於九十五年五月二十四日修正公布，並自公布日施行，刑法亦於九十四年一月七日修正通過，九十四年二月二日公布，自九十五年七月一日起施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，現行刑法第二條第一項定有明文。此條規定乃與刑法第一條罪刑法定主義相契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，刑法第二條本身雖經修正，但該條文既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第二條規定以決定適用之刑罰法律。
（一）商業會計法第七十一條第一款規定於九十五年五月二十四日修正前、後，構成要件並無更動，但原規定之法定刑為「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金」，修正後提高為「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金」，比較修正前、後之法條規定，自以舊法規定有利於被告。
（二）刑法修正前，刑法分則編各罪所定罰金刑之貨幣單位原為銀元，其最高罰金數額，從各該法條規定，最低罰金數額，則依修正前刑法第三十三條第五款之規定為一元以上（貨幣單位為銀元），且若定有罰金刑之論罪法條係於七十二年六月二十五日前所制定，而該法條日後均未修正者，得依罰金罰鍰提高標準條例第一條前段規定，就其原定數額提高為二倍至十倍，其後修正者則不提高倍數，並依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第二條規定，以銀元一元折算為新臺幣三元；於刑法修正後，因刑法第三十三條第五款修正為：「罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之。」使刑法之罰金貨幣單位已由銀元改為新臺幣，則刑法分則編各罪所定罰金刑之貨幣單位，自應配合修正為新臺幣，又為使刑法分則編各罪所定罰金之最高數額與刑法修正前趨於一致，乃增訂刑法施行法第一條之一：「中華民國九十四年一月七日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。九十四年一月七日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自九十四年一月七日刑法修正施行後，就其所定數額提高為三十倍。但七十二年六月二十六日至九十四年一月七日新增或修正之條文，就其所定數額提高為三倍。」則刑法分則編各罪所定罰金刑之最高數額，於刑法修正前、後並無不同，惟修正後刑法第三十三條第五款所定罰金刑最低數額，較之修正前提高，自以修正前刑法第三十三條第五款規定有利於被告。
三、按統一發票乃證明事項經過，為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第七十一條第一款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第二百十五條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第二百十五條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院九十二年臺上字第六七九二號、九十四年臺非字第九十八號判決意旨參照）。被告擔任邦國公司負責人期間，為公司法第八條第二項所規定之公司負責人，亦為商業會計法第四條所定之商業負責人。被告明知邦國公司與冠亞公司並無交易事實，仍將空白統一發票交由不詳姓名男子開立交付內容不實之統一發票，以此幫助冠亞公司逃漏營業稅捐計二萬二千四百二十九元，核其所為，係犯修正前商業會計法第七十一條第一款以明知為不實之事項而填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。再被告未實際繳納股款，而由該不詳男子以申請文件表明收足，核其所為，係犯公司法第九條第一項之罪。被告與該不詳男子就違反公司法第九條第一項、商業會計法第七十一條第一款、稅捐稽徵法第四十三條第一項之罪，均有犯意聯絡及行為分擔，應論以共同正犯（就違反公司法第九條第一項及商業會計法部分，依刑法第三十一條第一項規定，與該不詳男子論以共同正犯。按修正後刑法第二十八條雖將修正前同法第二十八條之「實施」修正為「實行」。其中「實施」一語，涵蓋陰謀、預備、著手及實行之概念在內，其範圍較廣；而「實行」則著重於直接從事構成犯罪事實之行為，範圍較狹；二者意義及範圍固有不同，但對於本件被告二人所犯本案情形而言，刑法第二十八條之修正內容，對於被告等並無「有利或不利」之影響，自無新舊法比較適用問題）。被告行為後，刑法第五十五條後段牽連犯及第五十六條連續犯規定，業於九十四年一月七日修正公布刪除，並於九十五年七月一日施行，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依新法第二條第一項後段規定，比較新、舊法結果，應依舊法以牽連犯及連續犯論處（最高法院九十五年度第八次刑事庭會議決議參照）。被告多次填製不實會計憑證犯行，時間緊接，犯罪構成要件相同，顯係基於概括犯意為之，應依修正前刑法第五十六條規定論以一罪，並加重其刑。所犯公司法第九條第一項、商業會計法第七十一條第一款及稅捐稽徵法第四十三條第一項等三罪間，有方法結果之牽連犯關係，應依修正前刑法第五十五條後段規定，從一重之公司法第九條第一項規定處斷。公訴人就被告違反公司法第九條第一項之罪雖未起訴，然此部分與起訴之商業會計法第七十一條第一款、稅捐稽徵法第四十三條第一項之罪，有牽連犯之裁判上一罪關係，本院自得一併審理。
四、原審就被告論罪科刑，固非無見。惟被告所犯上開三罪時間均在九十六年四月二十四日以前，合於中華民國九十六年罪犯減刑條例第二條第一項第三款減刑規定，原審未及依法減刑，尚有未當，再被告所犯違反公司法罪名為「公司負責人，對於公司應收之股款，股東並未實際繳納，而以申請文件表示收足」，原判決主文欄漏未記載「實際」二字，亦有未當。公訴人上訴，指摘原判決不當，為有理由。原判決既有可議，自應由本院撤銷改判。爰審酌被告平日之素行，犯罪動機、目的、手段，開立不實之發票張數及金額，擔任公司人頭對社會所生危害程度，犯後坦承犯行，尚具悔意等一切情狀，量處有期徒刑四月，並依法減為有期徒刑二月。又被告行為後，刑法第四十一條第一項將易科罰金折算標準，由「得以一元以上三元以下折算一日」，修正為「新臺幣一千元、二千元或三千元折算1日」；而罰金罰鍰提高標準條例第二條則於九十五年四月二十八日廢止，並於九十五年七月一日施行；比較新舊法結果，以舊法有利於被告，依刑法第二條第一項前段規定，應依修正前規定諭知易科罰金之折算標準。
五、公訴意旨另以：被告明知邦國公司與附表所示雙勝公司、高輝公司、瑞獅公司、旺隆公司、誌元公司、屏電公司等六家公司間並無營業往來，仍開立如附表所示不實之統一發票，交由各該公司作為向邦國公司買受商品之進項憑證，持向稅捐機關申報扣抵營業稅款，而幫助該等公司逃漏營業稅，因認被告此部分亦涉犯稅捐稽徵法第四十三條之幫助逃漏稅捐罪嫌等語。惟營業稅法第一條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依營業稅規定課徵營業稅，而虛設行號並無銷售貨物或勞務之事實，故非營業稅課稅範圍，不得對其課徵營業稅。再稅捐稽徵法第四十一條所規定之逃漏稅捐罪，依客觀文義解釋，及該條並無處罰未遂犯規定之情形以觀，應認係結果犯。自須以納稅義務人使用詐術或其他不正當之方法為逃漏稅捐手段，並造成逃漏稅捐之結果，始成立該罪（最高法院七十年度臺上字第二八四二號及七十六年度臺上字第二０八號判決要旨參照）。又刑法上幫助犯，以正犯已經犯罪為構成要件，並無獨立性。倘無他人犯罪行為存在，幫助犯即無由成立。查附表所示上開六家公司，經財政部臺北市國稅局查核認屬虛設行號，有財政部臺北市國稅局九十五年三月三十日財北國稅審三字第０九五０二０六五八六號函、財政部臺北市國稅局審查三科查緝案件稽查報告書存卷可按，依上開說明，該六家公司既為虛設行號，而無銷售貨物或勞務之行為，自非營業稅課徵之標的，當無逃漏營業稅可言。被告雖開立不實發票交付該等公司，亦無成立幫助逃漏稅捐之結果，而不得以稅捐稽徵法第四十三條第一項之罪責相繩。惟公訴人認此部分與上開有罪之填載不實會計憑證犯行有牽連犯裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。
六、被告經合法傳喚，無正當理由不到庭，爰不待其陳述，逕行判決。
據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第371條、第364條、第299條第1項前段，修正前商業會計法第71條第1款，公司法第9條第1項，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第2條第1項前段、第11條前段、第28條、第31條第1項，修正前第56條、修正前第55條後段、修正前第41條第1項前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條第1項、第2項、第9條，判決如主文。
本案經檢察官周誠南到庭執行職務。
中華民國96年10月11日
刑事第四庭審判長法官蔡秀雄
法官周煙平法官陳國文以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官蔡棟樑中華民國96年10月11日附錄：本案論罪科刑法條全文九十五年五月二十四日修正施行前商業會計法第七十一條第一款：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。
公司法第九條第一項：
公司應收之股款，股東並未實際繳納，而以申請文件表明收足，或股東雖已繳納而於登記後將股款發還股東，或任由股東收回者，公司負責人各處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣五十萬元以上二百五十萬元以下罰金。
有前項情事時，公司負責人應與各該股東連帶賠償公司或第三人因此所受之損害。
第一項裁判確定後，由檢察機關通知中央主管機關撤銷或廢止其登記。但裁判確定前，已為補正或經主管機關限期補正已補正者，不在此限。公司之設立或其他登記事項有偽造、變造文書，經裁判確定後，由檢察機關通知中央主管機關撤銷或廢止其登記。
稅捐稽徵法第四十一條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十三條第一項：
教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。
附表┌──┬───────┬────┬─────┬────┬────┐│編號│買受人│發票日期│發票編號│銷售額│逃漏稅額││││││(新臺幣)│(新臺幣)│├──┼───────┼────┼─────┼────┼────┤│01│雙勝有限公司│92年5月│TW00000000│2,804,50│││││││0元││├──┼───────┼────┼─────┼────┼────┤│02│同上│92年5月│TW00000000│2,500,80│││││││0元││├──┼───────┼────┼─────┼────┼────┤│03│同上│92年5月│TW00000000│2,765,00│││││││0元││├──┼───────┼────┼─────┼────┼────┤│04│同上│92年5月│TW00000000│2,150,00│││││││0元││├──┼───────┼────┼─────┼────┼────┤│05│同上│92年5月│TW00000000│3,461,80│││││││0元││├──┼───────┼────┼─────┼────┼────┤│06│同上│92年6月│TW00000000│2,725,50│││││││0元││├──┼───────┼────┼─────┼────┼────┤│07│同上│92年6月│TW00000000│2,942,75│││││││0元││├──┼───────┼────┼─────┼────┼────┤│08│同上│92年6月│TW00000000│2,313,79│││││││1元││├──┼───────┼────┼─────┼────┼────┤│09│同上│92年6月│TW00000000│759,900│││││││元││├──┼───────┼────┼─────┼────┼────┤│10│冠亞傳播有限公│92年5月│TW00000000│420,000│21,000元│││司│││元││├──┼───────┼────┼─────┼────┼────┤│11│同上│92年5月│TW00000000│28,571元│1,429元││││││││├──┼───────┼────┼─────┼────┼────┤│12│高輝國際有限公│92年5月│TW00000000│226,200││││司│││元││├──┼───────┼────┼─────┼────┼────┤│13│同上│92年5月│TW00000000│3,685,50│││││││0元││├──┼───────┼────┼─────┼────┼────┤│14│同上│92年5月│TW00000000│2,607,00│││││││0元││├──┼───────┼────┼─────┼────┼────┤│15│同上│92年5月│TW00000000│2,325,60│││││││0元││├──┼───────┼────┼─────┼────┼────┤│16│同上│92年5月│TW00000000│1,381,00│││││││0元││├──┼───────┼────┼─────┼────┼────┤│17│同上│92年5月│TW00000000│3,685,50│││││││0元││├──┼───────┼────┼─────┼────┼────┤│18│同上│92年5月│TW00000000│2,587,25│││││││0元││├──┼───────┼────┼─────┼────┼────┤│19│同上│92年5月│TW00000000│854,406│││││││元││├──┼───────┼────┼─────┼────┼────┤│20│同上│92年5月│TW00000000│2,781,60│││││││0元││├──┼───────┼────┼─────┼────┼────┤│21│同上│92年6月│TW00000000│2,312,24│││││││4元││├──┼───────┼────┼─────┼────┼────┤│22│同上│92年6月│TW00000000│3,351,07│││││││5元││├──┼───────┼────┼─────┼────┼────┤│23│同上│92年6月│TW00000000│1,777,50│││││││0元││├──┼───────┼────┼─────┼────┼────┤│24│瑞獅國際行銷股│92年5月│TW00000000│93,360元││││份有限公司│││││├──┼───────┼────┼─────┼────┼────┤│25│同上│92年5月│TW00000000│164,920│││││││元││├──┼───────┼────┼─────┼────┼────┤│26│同上│92年5月│TW00000000│1,802,05│││││││4元││├──┼───────┼────┼─────┼────┼────┤│27│旺隆國際實業有│92年5月│TW00000000│2,618,24││││限公司│││8元││├──┼───────┼────┼─────┼────┼────┤│28│同上│92年5月│TW00000000│2,582,20│││││││0元││├──┼───────┼────┼─────┼────┼────┤│29│同上│92年5月│TW00000000│1,718,25│││││││0元││├──┼───────┼────┼─────┼────┼────┤│30│同上│92年6月│TW00000000│1,631,15│││││││0元││├──┼───────┼────┼─────┼────┼────┤│31│同上│92年6月│TW00000000│857,395│││││││元││├──┼───────┼────┼─────┼────┼────┤│32│同上│92年6月│TW00000000│2,409,00│││││││0元││├──┼───────┼────┼─────┼────┼────┤│33│同上│92年6月│TW00000000│2,403,25│││││││0元││├──┼───────┼────┼─────┼────┼────┤│34│同上│92年6月│TW00000000│2,134,67│││││││7元││├──┼───────┼────┼─────┼────┼────┤│35│同上│92年6月│TW00000000│2,439,00│││││││0元││├──┼───────┼────┼─────┼────┼────┤│36│誌元企業股份有│92年5月│TW00000000│890,000││││限公司│││元││├──┼───────┼────┼─────┼────┼────┤│37│屏電科技有限公│92年5月│TW00000000│455,600││││司│││元││├──┼───────┼────┼─────┼────┼────┤│38│同上│92年5月│TW00000000│2,866,55│││││││0元││├──┼───────┼────┼─────┼────┼────┤│39│同上│92年5月│TW00000000│3,100,00│││││││0元││├──┼───────┼────┼─────┼────┼────┤│40│同上│92年5月│TW00000000│2,299,50│││││││0元││├──┼───────┼────┼─────┼────┼────┤│41│同上│92年5月│TW00000000│2,928,83│││││││0元││├──┼───────┼────┼─────┼────┼────┤│42│同上│92年5月│TW0000000│3,177,88│││││││0元││├──┼───────┼────┼─────┼────┼────┤│43│同上│92年5月│TW00000000│2,982,16│││││││0元││├──┼───────┼────┼─────┼────┼────┤│44│同上│92年6月│TW00000000│2,819,00│││││││0元││├──┼───────┼────┼─────┼────┼────┤│45│同上│92年6月│TW00000000│1,990,00│││││││0元││└──┴───────┴────┴─────┴────┴────┘