最高行政法院93年度判字第1170號判決

裁判字號：最高行政法院93年判字第1170號判決

裁判日期：民國93年09月10日

裁判案由：營業稅

最高行政法院判決九十三年度判字第一一七○號
上訴人秦漢社國際股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局（承受臺中市稅捐稽徵處業務）代表人 鄭宗典 右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十一年七月二十三日臺中高等行政法院九十一年度訴字第一○一號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、臺中市稅捐稽徵處（其營業稅業務業由被上訴人承受，下稱被上訴人）以上訴人於民國八十八年九月至十二月銷售貨物，銷售額新台幣（下同）一九、七六一、六八九元，營業稅額九八八、○八六元，逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，經於八十九年四月二十五日查獲，乃核定補徵營業稅九八八、○八六元，並按所漏稅額處三倍之罰鍰二、九六四、二○○元（計至百元止）。上訴人就罰鍰處分部分不服，申經被上訴人九十年一月八日中市稅法字第八九○八五七一八號復查決定變更核定營業稅罰鍰為二、四二
三、○○○元。嗣因上開復查決定所核定之漏稅額，誤將交查異常清單中屬於進項憑證異常資料計入進貨折讓金額，致漏稅額計算錯誤，經被上訴人重核結果，另以九十年二月二十日中市稅法字第三○八一號重核復查決定將前開第00000000號復查決定撤銷，變更核定營業稅漏稅額為三三○、九○四元（被上訴人誤載為三三○、九○六元），並按所漏稅額處三倍罰鍰計九九二、七○○元（計至百元止）。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審主張：八十八年九二一大地震，負責人、主辦會計、財務部員工等之住處及公司文件均受災損，致同年九至十二月營業稅申報書未如期申報，待公司人員一切安頓後才進行會計憑證之整理，並於八十九年四月二十五日提出九月—十月、十一月—十二月之營業稅申報書與相關進銷項憑證。上訴人不瞭解自動補報流程，曾口頭詢問稅務人員應否立即繳清稅款，經告知等候通知，故未同時繳稅。嗣自友人處獲知可向金融機構繳稅後，於八十九年五月二十四日補繳營業稅四五七、六○八元、滯納金六八、六四一元及利息七、○六四元。是上訴人僅為延報、滯報行為，非惡意逃漏行為，也自行發現後自動補報，並於次月自動補繳，被上訴人對上訴人之懲處，非為努力於社會公益人應得之懲罰。又上訴人於八十九年四月廿八日收到被上訴人函請上訴人提供八十八年十一至十二月份統一發票存根聯及明細表，申報繳款書，僅為說明營業稅申報案件產生異常資料，依稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定及最高行政法院九十年度判字第一一四七號判決意旨，此發函日非調查基準日。被上訴人於八十九年七月六日函知上訴人漏報銷售額等語，應以此為調查基準日。上訴人於該調查基準日前已自動申報補繳稅款，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，應予免罰。另上訴人申報之八十八年九月至十月之進項稅額六○一、三四四元，被上訴人未予以當期認列，依最高行政法院九十年判字第四七一號判決及財政部八十九年十月十九日台財稅第000000000號函釋，應自被上訴人核定之營業稅額三三○、九○六元中扣除，其結果本期無應納營業稅額，亦即無漏稅額，當無漏稅罰鍰之處罰。爰訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：按舉凡稽徵機關就案件為發函之調查，該發函日應足為已進行調查之證明。本件被上訴人八十九年四月二十五日黎明分一字第八九二○四四七六號函，既已載明依據財政部財稅資料中心交下八十九年四月十五日列印之「八十八年十一—十二月營業人進銷項憑証交查異常查核清單」第○一六六五三至○一六六五七頁，請上訴人提供八十八年十一月至十二月統一發票存根聯、明細表及申報繳款書供查對，足證被上訴人已於八十九年四月二十五日就系爭漏報銷售額之情事進行調查。縱上訴人於八十九年四月廿五日補申報，然遲於八十九年五月廿四日始繳納八十八年十一月至十二月營業稅款，係在被上訴人該發函之後，自無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之適用。又本件自上訴人違章行為發生時截至查獲日止，按卷附上訴人補申報之八十八年十一至十二月及原申報八十九年一至二月期自動報繳年檔資料所載已無累積留抵稅額可資扣減，至上訴人所稱之八十八年九至十月進項稅額六○一、三三四元，業經上訴人於補申報八十八年九至十月當期營業稅時全數抵減當期之銷項稅額，致獲案違章行為發生時已無累積留抵稅額。而上訴人取具之八十八年十一至十二月銷售額進項憑證銷售額一三、五○
一、一一三元、進項稅額六七五、○七二元，基於係查獲日八十九年四月廿五日當日補申報而非查獲後始提示，依財政部八十九年十月十九日財稅第000000000號函釋，應准予扣減銷項稅額，並經被上訴人九十年二月二十日中市稅法字第三○八一號復查決定准自核定之漏稅額扣減，此部分並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣一元者，按四捨五入計算。銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、逾規定申報限期三十日，尚未申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．二、逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。」「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」分別為行為時營業稅法第一條、第十四條、第十五條第一項、第三十五條第一項、第四十三條第一項第一款、第五十一條第二款及八十九年六月七日修正施行之營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款所明定。又「二：營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部七十九年十二月七日台財稅第000000000號函及八十五年二月七日台財稅第000000000號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。三、又依營業稅法第三十五條第一項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」亦經財政部八十九年十月十九日台財稅第000000000號函釋在案。本件係被上訴人依據財政部財稅資料中心交下八十九年四月十五日列印之「八十八年十一—十二月營業人進銷項憑証交查異常查核清單」中，列載上訴人開立予買受人八十八年九月至十二月統一發票及折讓證明單，經買受人依限申報扣抵其銷項稅額而查獲上訴人逾規定期限三十日未申報系爭銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅之情事。經被上訴人於八十九年四月二十五日以黎明分一字第八九二○四四七六號發函予上訴人，既已載明依據財政部財稅資料中心交下八十九年四月十五日列印之「八十八年十一—十二月營業人進銷項憑証交查異常查核清單」第○一六六五三至○一六六五七頁，請上訴人提供八十八年十一月至十二月統一發票存根聯、明細表及申報繳款書供查對，足證被上訴人已於八十九年四月二十五日就系爭漏報銷售額之違章情事進行調查，即屬稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，且依財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函釋以函查日即發文日（八十九年四月二十五日）為調查基準日。本件查獲日與上訴人補申報日均為八十九年四月二十五日，上訴人雖於查獲前自動補報，但未同時補繳所漏稅款，遲於八十九年五月廿四日始繳納八十八年十一月至十二月營業稅款，係在被上訴人發函之後，自無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之適用。另查行為時營業稅法第三十五條明文規定營業人向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。準此，上訴人補申報系爭營業稅之申報內容，並無須「等候繳納通知」，上訴人主張係因被上訴人所屬人員告知「等候繳納通知」，錯失即時繳納時機，上訴人始未於八十九年四月廿五日同日繳納，顯係卸詞。又按行為時營業稅法第五十一條第二款規定，係指納稅義務人一逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，其違章行為即屬成立。本件上訴人八十八年十一月—十二月之銷售額，其法定申報期限為八十九年一月十五日，上訴人於八十九年四月二十五日始申報當期之銷售額，已逾規定期限三十日，上訴人亦未在逾規定期限三十日內按應納稅額繳納營業稅，則上訴人於逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，其違章行為即屬成立，依法即應受罰，自不因其事後補繳營業稅而有所影響。上訴人之行為已該當於行為時營業稅法第五十一條第二款之規定，而非僅上訴人延報、滯報應處滯報金、怠報金之問題。上訴人主張此行為僅為上訴人之延報、滯報之欠稅行為，上訴人並無惡意逃漏稅。惟查本件上訴人因未依規定期限申報銷售額或統一發票明細表，同時觸犯行為時營業稅法第四十九條及第五十一條第二款之規定，為應擇一重處罰之問題，上訴人並非僅觸犯行為時營業稅法第四十九條應處滯報金、怠報金而已。本件上訴人逾三十日未申報者為八十八年十一月—十二月之銷售額，其法定申報期限為八十九年一月十五日，而九二一震災發生於行為時之前之八十八年九月二十一日，並不影響本案之報繳，且上訴人亦未依稅捐稽徵法第二十六條規定，向被上訴人申請延期繳納系爭稅款，自難以此九二一震災之發生，作為其延誤申報或繳稅之理由。縱使上訴人於每筆交易均已開立統一發票並無故意逃漏稅，惟上訴人既因過失逾期未申報，依司法院釋字第二七五號解釋意旨仍應受罰。再查本件經財政部財稅資料中心八十九年四月十五日列出上訴人八十八年十一—十二月頁次○一六六五三—○一六六五六營業人進銷項憑證交查異常清單中未申報銷售額明細計六十一筆，其中四筆係屬八十八年九—十月開立發票應申報之銷售額，與八十九年二月十五日列出八十八年九—十月頁次○一○一三五—○一○一三九頁營業人進銷項憑證交查異常清單中未申報銷售額明細計六十四筆，經逐筆核對並無重覆情事。復按財政部八十九年十月十九日台財稅第000000000號函雖釋示營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款之違章情節「漏稅額之計算，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額」，及「如於經查獲後始提出合法進項憑證者，計算漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」本件上訴人違章行為發生時截至查獲日止，按卷附上訴人補申報之八十八年十一至十二月及原申報八十九年一至二月期自動報繳年檔資料所載已無累積留抵稅額可資扣減。至上訴人所稱之八十八年九至十月進項稅額六○一、三三四元，業經上訴人於補申報八十八年九至十月當期營業稅時全數抵減當期之銷項稅額，致獲案違章行為發生時已無累積留抵稅額。而上訴人取具之八十八年十一至十二月銷售額進項憑證銷售額一三、五○一、一一三元、進項稅額六七五、○七二元，基於係查獲日八十九年四月廿五日當日補申報而非查獲後始提示，依前開財政部八十九年十月十九日台財稅第000000000號函釋意旨，該進項稅額係非經查獲後始提出扣抵，應准予扣減銷項稅額，並經被上訴人九十年二月二十日中市稅法字第三○八一號復查決定准自核定之漏稅額扣減。另查本件尚有查獲漏報進貨退出折讓三五七、八○三元，稅額一七、八九○元，是八十八年十一—十二月經查獲系爭未申報銷售額為一九、七六一、六八九元，銷項稅額九八八、○八六元，應減去當期進項稅額六七五、○七二元，加上漏報之進貨折讓稅額一
七、八九○元後，核計三三○、九○四元為所漏稅額，並按所漏稅額三三○、九○四元處三倍罰鍰九九二、七○○元（計算至百元止），核無違誤。又本案論處罰鍰有關之倍數，被上訴人係依據財政部訂頒之「違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關類此違章所訂「按所漏稅額處五倍罰鍰。但於裁罰核定處分前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處三倍罰鍰。」經衡酌上訴人已於原處分核定前繳訖稅款，乃從輕處所漏稅額三倍罰鍰。基此，被上訴人在未逾越法律之規定下，於裁量權限內依違章情節所作適當之裁處，無裁量不當情形。至上訴人援引最高行政法院九十年六月廿七日九十年度判字第一一四七號、九十年判字第四七一號判決及本院九十年訴字第一二六二號判決執為各主張之依據，惟基於係屬他案，即難以此相繩。況各訟爭案彼此間，其案情及取具之證據等，均難求其一致或完全之吻合，自亦難以此主張援引。原處分核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、原判決經核無不合。本件八十八年九月、十月營業稅及十一、十二月營業稅申報期限分別為八十八年十一月十五日、八十九年一月十五日，至八十八年十二月十五日、八十九年二月十四日止，如未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者，即已構成行為時營業稅法第五十一條第二款違章要件。上訴人八十八年九至十二月份營業稅有應納稅額，未於前述期限內申報，亦未繳稅，巳符合該款規定漏稅罰要件，上訴人依該款規定裁罰，與司法院釋字第三三七號解釋或財政部七十六年十二月廿八日台財稅第000000000號函釋意旨均無牴觸。至上訴人所引本院九十年度判字第四七一號、第一一四七號及原法院九十年度訴字第一二六二號判決，原判決已敘明不採之理由，尚無判決不備理由情形，且上開判決既未經採為判例，復與本件案情有間，難據為上訴人有利之裁判，上訴人執此上訴，洵無可採。其猶執陳詞，並就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中華民國九十三年九月十日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官吳明鴻法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國九十三年九月十三日