裁判字號：臺中高等行政法院91年訴字第101號判決
裁判日期：民國91年07月23日
裁判案由：營業稅
臺中高等行政法院判決九十一年度訴字第一○一號
原告秦漢社國際股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人丁○會計師被告臺中市稅捐稽徵處代表人乙○○訴訟代理人戊○○
丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月十七日台財訴字第○九○○○一八九六六號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國（下同）八十八年九月至十二月銷售貨物，銷售額新台幣（下同）一九、七六一、六八九元，營業稅額九八八、○八六元，逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，案經被告於八十九年四月二十五日查獲，被告初查乃核定補徵營業稅九八八、○八六元，並按所漏稅額處三倍之罰鍰二、九六四、二○○元（計至百元止）。原告就罰鍰處分部分不服，申經被告九十年一月八日中市稅法字第八九○八五七一八號復查決定變更核定營業稅罰鍰為二、四二三、○○○元，又因前揭被告復查決定所核定之漏稅額，誤將交查異常清單中屬於進項憑證異常資料計入進貨折讓金額，致漏稅額計算錯誤，案經被告重核結果乃另以九十年二月二十日中市稅法字第三○八一號重核複查決定將前揭九十年一月八日中市稅法字第八九○八五七一八號復查決定撤銷，變更核定營業稅漏稅額為三三○、九○四元（被告誤載為三三○、九○六元），並按所漏稅額處三倍罰鍰計九九二、七○○元（計至百元止），原告仍表不服，提起訴願，未獲變更，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈⑴原告自七十二年成立至今，一向視誠實納稅為國民應盡之義務，並曾於八十
二年獲財政部國稅局頒發為優良納稅人。八十八年九二一大地震，原告之負責人因身處霧峰災區，又身兼國際獅子會３００Ｃ１區分區主席、台灣音響協會常務監事，配合中區災情，馬上參與救災工作。負責人、主辦會計、財務部員工等之住處及公司文件均受災損，以致同年九至十二月營業稅申報書未如期申報，原告待公司人員一切安頓後才進行會計憑證之整理，本期間內每一筆交易均依規定按時收取進貨發票憑證或開立銷貨憑證，並於八十九年四月二十五日提出九月—十月、十一月—十二月之營業稅申報書與相關進銷項憑證，並獲被告所屬黎明分處收文在案。原告於申報同時因不瞭解自動補報之流程，曾口頭詢問稅務人員是否應馬上繳清稅款，而經其告知等候通知，原告自認非專業稅務人士，自當以稅捐稽徵人員所言是從，自不疑其稅法專業之判斷，故而未同時繳稅，錯失即時繳納時機。原告經由友人處獲知可逕向金融機構繳稅後，於八十九年五月二十四日補繳營業稅四五七、六○八元、滯納金六八、六四一元及利息七、○六四元。但原告於同年四月廿八日接獲被告所屬黎明分處四月廿五日函，依據八十八年十一—十二月份營業稅交查異常清單（000000—○一六六五七頁）通知原告提供同期間之統一發票、營業稅申報書等資訊。因該通知函所需之憑證，如前述，已由原告於四月二十五日向被告所屬黎明分處申報並經其收件在案，被告當有跡可尋原告是否有逃漏稅捐之情形。被告於同年七月六日以具體查得漏稅之函通知原告繳納稅款，並於同月二十七日製發處分書，罰處漏稅額九八八、○八六元（已繳），與三倍罰款二、九六四、二○○元。後者經原告申請復查後，由原告負責人攜帶相關影印文件前往被告查對，發現被告誤將進項憑證視為進項折讓，於九十年二月二十日重核變更為漏稅額三三○、九○六元。
⑵事實憑證證明（八十八年十一、十二月憑証）原告僅為延報、滯報行為非惡
意逃漏行為（沒有逃漏人當期開立發票後等待裁罰），也因自行發現後自動補報，並於次月（即接獲具體裁罰前數月之前）自動補繳（含稅額和罰款）。經原告所提示八十八年十一至十二月份每一筆進銷項憑證明細可證明，依一般行為法則，絕無納稅義務人明知稅捐稽徵機關事後一定依自己開立發票作為查獲逃漏營業稅之處罰，而仍會按銷售貨物與購買貨物時依規定開立或取得發票後不彙總申報。事實因九二一地震，造成公司建物損害、主辦會計離職與負責人住家建物毀損不得居住，當時負責人忙於救災一時疏忽所致，此等均有事實憑証証明，但也於事後自動補報補繳包括被罰的滯納金與利息，於收到被告發函前自動補報，裁罰前自動補繳。被告對原告之懲處，亦非為努力於社會公益人應得的懲罰，請庭上明察，還我司法正義。
⒉調查基準日非為被告認定之八十九年四月廿五日應為八十九年七月六日。
⑴原告於八十九年四月廿八日收到被告所屬黎明分處以第00000000號
函請原告提供八十八年十一至十二月份統一發票存根聯及明細表，申報繳款書（以上憑證原告於四月廿五日已申報，並由被告收件在案），僅為說明營業稅申報案件產生異常資料，依稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所規定「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，應以最高行政法院九十年度判字第一一四七號裁判文所載「各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑違章之事實，並進行調查而言。倘無具體可疑之違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅人之課稅資料，即難認符合上開條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查』之要件。「該函既未說明係為違章漏稅之調查，亦未註明違章之可能金額，故以該通知函之發函日為調查基準日，明顯有誤。被告復於八十九年七月六日以中市稅法字第八九○六三七○六號函告知本公司因漏報銷售額一九、七六一、六八九元，逃漏營業稅九八八、○八六元．．．等語，以具體說明本公司有可能之違章情節，並說明應至被告辦理補申報繳營業稅，原告已於八十九年五月廿四日繳交稅款、滯納金與利息共計五三三、三一三元，視其內容應方符合「財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑違章之事實，並進行調查」而言，故調查基準日應為八十九年七月六日。依最高行政法院九十年六月廿七日九十年度判字第一一四七號裁判文示「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件』，係指各稅捐稽徵處或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑違章之事實，並進行調查而言。倘無具體可疑之違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，即難認符合上開條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件』之要件」。
⑵原告自八十九年四月廿五日提出八十八年九至十二月營業稅申報後，於同月
廿八日接獲被告逕以黎明分一字第八九二○四四七六號函之發文日八十九年四月廿五日為調查基準日之通知，該函僅說明被告依據交查異常清單之異常資料，請原告攜帶資料至稅捐稽徵機關說明查對尚非就「具體可疑之違章事實」進行調查，如前所述，被告遲至八十九年七月六日就原告提報違章，而原告早於五月廿四日即分別補報繳完畢，且亦依營業稅法（九十年七月九日修正為加值型及非加值型營業稅法）第四十九條規定「營業人未依本法規定期限申報銷售額或統一發票明細表．．．；營業人未依本法規定期限申報銷售額或統一發票明細表，其未逾三十日者，每逾二日按應納稅額加徵百分之一滯報金，金額不得少於四百元．．．」，其逾三十日及稅捐稽徵法第四十八條之一：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，．．
．前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」繳交滯納金與利息。故被告以八十九年四月廿五日為調查基準日，顯有錯誤。
⒊被告透過電腦交查異常資料，核銷進、銷項資料並提供稅務人員差異比對之交
查異常清冊，僅為參考資料，可能發生因被告登打錯誤、誤判代碼等致清冊資料不實，（本案亦發生誤認進項為銷貨折讓之事實）非待求證確認，不應懷疑有漏稅之事實。原告早於八十九年四月廿五日已檢附八十八年十一、十二月正確之進、銷項原始憑證自動提出補報並於同年五月二十四日補繳在前，而該項清冊與本公司實際補報之數據完全不符，被告卻未就原告申報之正確進、銷項稅額資料進行比對更正或修正清冊記載之數據，按加值型及非加值型營業稅法第四十三條規定：「營業人有左列情形之一者，主管機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額．．．」所示查得資料一語，難道可未經求證逕行核課稅金？而被告從未就原告於調查前提出之各項憑證申報進、銷項稅額資料進行比對，自始至終僅以其內部未經確認之交查異常清冊為事實。按犯罪事實亦須有確鑿證據方可定刑，依據刑事訴訟法第一百五十四條及第一百五十五條規定：「犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實。無證據能力，未經合法調查，顯與事實有違，或與認定事實不符之證據不得作為判斷之依據。」被告自始至終僅以幾紙內部產生之電腦交查異常清單進行定奪，已嚴重違反憲法第十九條「人民有依法納稅之義務」與實質課稅公平原則之規定。如此未依事實憑證進行查核與考量納稅人之基本人權，已是違法的裁罰處理。
⒋另原告申報之八十八年九月至十月之進項稅額六○一、三四四元，既未經被告
予以當期認列（即抵減九至十月之營業稅銷項稅額），依最高行政法院九十年判字第四七一號判決及財政部八十九年十月十九日台財稅第000000000號函釋，違章情節「漏稅額之計算，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額」，及「如經查獲後始提出合法進項憑證者，計算漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額」。誠如訴願決定書所示，被告於核定九至十二月漏稅額時，減除原告申報十一至十二月之進項稅額，而同日申報九至十月未經前期核減之進項稅額，卻未得同時適用「與調查基準日同日申報，非屬查獲後始行提出，核准自核定之漏稅額扣減」之規定。原告申報九至十月之進項稅額六○一、三四四元，如自被告核定之營業稅額三三○、九○六元中扣除，其結果為本期亦無應納營業稅額亦即無漏稅額，依台中高等行政法院九十年度訴字第一二六二號判決意旨，原告既無實質漏稅情形，當無漏稅罰鍰之處罰。
⒌依稅捐稽徵法第四十八條之一「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所
漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．．」原告應得免罰。
⑴原告完全沒有惡意逃漏稅捐之行為，亦於自行發現後自行彙總提出補報補繳
之規定。營業稅法第四十八條之一規定自動補報補繳免罰，原告於被告八十九年七月六日的具體事實函查，以致八十九年七月二十一日裁罰，已先行完成了補報（四月二十五日）與補繳（五月二十四日）之自動補報補繳之規定，因此原告應適用於自動補報補繳免罰之營業稅法第四十八條之一之規定。
被告此種僅就不利納稅義務人之情形注意，未有利於納稅義務人之情形一併注意，已違反行政程序法第九條「行政機關就該管行政程序，應就當事人有利及不利之情形，一律注意」之原則。
⑵事實為原告於八十九年四月廿五日向被告送達八十八年十一月至十二月進銷
項原始憑證，並經被告收文在案，並於同年五月二十四日自動補繳稅款四五
七、六○八元、滯納金六八、六四一元與利息七、○六四元共計五三三、三一三元。反觀原告除了八十九年四月廿八日收到被告所函需要提供的八十八年十一至十二月統一發票存根聯及明細表、申報繳款書外，於八十九年五月廿四日原告自動繳清罰款前，並未收到被告任何調查文件，卻於八十九年七月六日與七月廿一日先後接獲被告確定調查與逃漏稅處罰函文，其中函文所提及之應納稅額完全與原告八十九年四月廿五日申報之事實憑證相去甚遠，在在顯示被告草率行文，完全不依據事實憑證，一昧違法依其內部電腦部分資料核定原告之應納稅額。被告既未否定原告交出的憑證為交易之事實憑證，卻未檢視，仍分別陸續於八十九年七月廿一日以原告逃漏營業稅罰處漏稅額九八八、○八六元並註明已繳函文及九十一年二月二十七日欠繳稅額三十餘萬元函知原告欠繳稅金。此二金額均與原告自行申報、自行繳納之稅額四
五七、六○八元不符，被告早於八十九年四月廿五日即有正確數據，但在查核過程中不僅不依原告申報事實憑證查證事實，連原告繳納稅款之時間及金額，應為八十九年五月廿四日，而非被告八十九年七月廿一日函文中已繳清之九八八、○八六元的稅款，這又顯示整體行政作業疏忽與草率行事之違法事實，鑒請庭上查明並依行政程序法追究相關行政責任，以匡正行政人員之心態。
⒍原告之延報延繳與一般逃漏行為完全不同，並已依營業稅法第五十條規定：「
納稅義務人逾期繳納稅款或滯報金、怠報金者應自繳納期限屆滿之次日起，每逾二日按滯納之金額加徵百分之一滯納金；．．．」規定繳交滯納金與利息，當與被告引用營業稅法第五十一條「納稅義務人，逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者，按所漏稅額處一至十倍罰鍰，並得停止營業。」之規定不符。按違反營業稅法第五十一條之處罰要件，依財政部台財稅第000000000號函示須為「未申報」及「未繳稅」兩者同時成立方得適用，是未申報銷售額為違章漏稅情事，為按應納稅額繳納營業稅為欠稅行為，欠稅行為屬稅捐稽徵法第二十四條欠稅之規範，違章漏稅與欠稅行為不可混為一談。被告既認定原告之申報係自動補報，其裁罰自應適用違反協力申報義務之行為時營業稅法第四十九條規定「營業人未依本法規定期限申報銷售額或統一發票明細表，其未逾三十日者，每逾二日按應納稅額加徵百分之一滯報金，金額不得少於四百元；其逾三十日者，按核定應納稅額加徵百分之三十怠報金．．．」，被告依財政部八十九年十月十九日台財稅第000000000號函「．．．又依營業稅法第三十五條第一項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關證明文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如經查獲後始提出合法憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時，尚不宜准其扣抵銷項稅額。」於核定補徵之應納營業稅時，排除合法進項憑證，違反租稅法律主義之精神及實質課稅之公平原則，同時違反營業稅法及憲法之規定。按行政行為「應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」、「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」分別為行政程序法第八、九及三十六條所明示，原告於四月二十五日提出遲延申報時，依據被告一般收受營業稅作業程序，如屬延報未附繳納稅款收據者，必會要求立即填報欠稅通知書或依財政部七十九年十月十六日台財稅第000000000號函規定給予自動補繳繳款書以利納稅義務人至銀行繳納或便於日後催繳程序，而被告未稟誠實信用原則於原告延報時告知相關程序繳交稅款，在收取憑証及營業稅申報書時僅告知回去等候通知，致原告未能於申報當時繳納稅款啟動所有之行政救濟作業，不僅增加納稅義務人與行政機關成本，復違反行政行為之公正及依法行政之原則，喪失人民對行政之信賴。另原告於四月二十八日收受被告第一次函告提示相關憑證前，已提示所有原始憑證，且於同年五月二十四日自動補繳稅款及滯納金、利息共計五三三、三一三元，被告未依原告提出之事實憑證逕行核發錯誤函文無視此事實，如前所述，仍通告罰處漏稅額金額九八
八、○八六元，亦誤載已繳全數，原告已依營業稅法第五十條規定，雖逾期補報但以依規定繳納本稅及滯納金及利息，原告應不再適用其他罰則規定。行政機關不求事實，均自逕依其自認之數據，未經查證，造成納稅義務人民困擾及重複處理作業成本，亦違反憲法「人民有依法納稅之權利」之稅法公正、公義原則。
⒎綜上所述，原告以錯誤基準日核定原告有違章事實，復未顧及原告之應有權利
，無視原告已自動補繳補報在前，逕依內部之交查異查清單，不經調查，直接核定原告漏報違章罰處三倍罰鍰，已違反加值型及非加值型營業稅法意。原告係一成立近廿年的正常報繳納稅義務的公司，為企業永續經營之目的，如知有三倍罰鍰，怎有自動補報而不繳納之理？原告既於查獲前自動補報，與一般故意短、漏開統一發票逃漏稅負後『自新激勵』所補開立統一發票報繳之行為，當不可同位而語。被告依不同之遲繳背景，不同之案情，為相同之處理，忽視立法意旨之差異性，已違反法律對平等之要求。原告既已於查獲前自動補報，縱如未能適用稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰之規定，依財政部頒訂「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」第四項：「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」衡酌案情之情節輕微，另加審究。原告於八十八年十一至十二月實際營業時以依稅法規定開立或取具憑證，故足以證明，沒有任何逃稅的行為與動機，且已遭受處罰，並於裁罰前自動補報、補繳應納稅額、滯納金及利息，實已因延報已經接受法律之處罰，不應再以不適當的條文為再罰處原告的理由與依據。敦請庭上給與公正、公平、正義的裁決。
㈡被告答辯之理由：
⒈本件原告八十八年九月至十二月銷售貨物，銷售額一九、七六一、六八九元，
稅額九八八、○八六元，逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，案經被告所屬黎明分處依財政部財稅資料中心交下八十八年十一—十二月營業人進銷項憑証交查異常查核清單，於八十九年四月二十五日黎明分一字第八九二○四四七六號發函調查，嗣移經被告違章審理成立，依營業稅法第五十一條第二款規定處罰鍰二、九六四、二○○元。原告不服主張系爭八十八年九月至十二月銷售額，其中八十八年九、十月期間之未申報銷售額已由被告八十九年七月二十一日中市稅法字第五○○四八號處分書處分在案，應有重覆之舉，本處之查獲日與申請人補申報日係同一天，屬自動補報在前，本案應適用八十九年六月修正施行之營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定扣除進項稅額後為實際補徵稅額基礎云云，申經被告復查結果，以本案經財政部財稅資料中心八十九年四月十五日列印「營業人進銷項憑証交查異常查核清單」，頁次○一六六五三—○一六六五六之部分，即原告未申報八十八年十一—十二月銷售額之明細計六十一筆，其中四筆係屬八十八年九—十月已開立發票應依規定申報之銷售額，此與八十九年二月十五日產出頁次○一○一三五之營業人進銷項憑証交查異常查核清單所列原告未申報八十八年九月至十月銷售額（明細計六十四筆）相比較，並非相同之應申報案，復經逐筆核對確無重覆情事。另本案查獲日與原告補申報日雖均為八十九年四月二十五日，惟原告應行完納之稅額既迨至八十九年五月二十四日始行繳訖，依財政部八十三年五月十八日台財稅第000000000號函釋：「貴轄ＸＸ貨櫃運輸有限公司八十一年九—十月銷售額逾三十日未申報及未繳稅，雖於調查基準日前補申報銷售額，惟未繳納應納稅額，尚無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。．．．」，本件應不適用稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰之規定。次查原告自違章行為發生日起至查獲日止之各期，已發生其中已無累積留抵稅額，而與查獲日同一日提出申報之進項憑證所載銷售額一三、五○一、一一三元，稅額六七五、○七二元，依財政部八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函規定，該部分進項稅額係非經查獲後始提出扣抵者，應准自核定之漏稅額扣減，另查本件尚有查獲漏報進貨退出折讓三五
七、八○三元，稅額一七、八九○元（交查異常清單中合計金額九、八九三、二一七元，稅額四九四、六六○元含異常資料類別代號三十一；其中合計金額
九、五三五、四一四元，稅額四七六、七七○元之部分，係指有申報銷項資料而無本案申請人提出之進項扣抵資料，此部分未涉及漏稅情事）是八十八年十一—十二月經被告查獲系爭未申報銷售額為一九、七六一、六八九元，銷項稅額九八八、○八六元應減去當期進項稅額六七五、○七二元加上漏報之進貨折讓稅額一七、八九○元後計有三三○、九○四元，為逃漏稅額，並依首揭營業稅法第五十一條第二項規定處三倍罰鍰九九二、七○○元（計算至百元）；乃復查決定重行核定罰鍰為九九二、七○○元。原告提起訴願訴稱受九二一大地震影響，課稅資料蒐集無章，致八十八年九至十二月份營業稅未如期申報，而營業稅法第十五條規定所稱應納稅額係銷項稅額扣減進項稅額之餘額，是進項稅額之扣減，法律上並無任何限制，且原告八十八年九—十二月份已自動申報營業稅在案，惟遲一個月才繳納稅款，應屬欠稅行為，依稅捐稽徵法廿四條、第四十八條之一、二、三之規定及財政部七十六年十二月廿八日台財稅第000000000號函釋僅須加徵利息，應無違章漏稅情事，此有台北市政府八十六年八月十五日府訴字第八六○一二三五四○號訴願決定書可參，亦免依營業稅法第五十一條規定處漏稅罰云云。經財政部訴願決定以系爭逾三十日未申報者為八十八年十一月—十二月之銷售額，其法定申報期限為八十九年一月十五日，而九二一震災發生於行為時之前之八十八年九月廿一日，應不影響本案之報繳，且原告迄未因地震依稅捐稽徵法第廿六條規定，向被告申請延期繳納系爭稅款自難以此執為主張。又原告提出申報之全部進項憑證計銷售額一三、五○一、一一三元，稅額六七五、○七二元，係與調查基準日同日申報，非屬查獲後始行提出者，業經本處復查決定依首揭財政部函釋自核定之漏稅額扣減；又訴願人雖於查獲日當日補申報，惟並未同時繳納稅款，迨至八十九年五月廿四日始行補繳，自無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用，至台北市政府八十六年八月十五日府訴字第八六○一二三五四○號訴願決定案係緣起該案訴願人已於規定之法定期限內曾向所轄稽徵機關申報營業稅，而遭服務區以未完稅為由拒收，嗣並論處漏稅罰，與本案違章情節截然不同，自不得比附援引等由駁回其訴願。原告猶未甘服，乃提起行政訴訟。
⒉按納稅義務人有漏稅情事，稅捐稽徵法第四十八條之一雖定有自動補報補繳稅
款免罰之規定，惟對於「自動」補報補繳之範疇亦同時界定必須未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件始有適用，依此規定可知，納稅義務人一方必須補報補繳稅款且係自行發現自動為之者；稽徵機關方面則必須能證明在納稅人報繳稅款前已著手進行調查，至可否免罰，端視補報繳之日期與進行調查之日期何者為先而定。又所謂已進行調查依其文義觀之，只要能證明已著手開始調查即足當之，自不以被調查者何時收受，有無收訖為要件。是舉凡稽徵機關就案件為發函之調查，該發函日應足為已進行調查之證明，此見諸財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函檢發之「重行訂定之稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，有關短、漏報銷售額之案件已揭明「函查日（即發文日）為調查基準日」。經查本件係被告所屬黎明分處依據財政部財稅資料中心交下八十九年四月十五日列印之「八十八年十一—十二月營業人進銷項憑証交查異常查核清單」中，列載原告開立予買受人八十八年九月至十二月統一發票及折讓證明單，經買受人依限申報扣抵其銷項稅額而查獲原告逾規定期限三十日未申報系爭銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅之情事。經被告所屬黎明分處八十九年四月二十五日黎明分一字第八九二○四四七六號函，既已載明依據財政部財稅資料中心交下八十九年四月十五日列印之「八十八年十一—十二月營業人進銷項憑証交查異常查核清單」第○一六六五三至○一六六五七頁，請原告提供八十八年十一月至十二月統一發票存根聯、明細表及申報繳款書供查對，足證被告已於八十九年四月二十五日就系爭漏報銷售額之情事進行調查，縱原告於八十九年四月廿五日補申報，然遲於八十九年五月廿四日始繳納八十八年十一月至十二月營業稅款，係在被告所屬黎明分處該發函之後，自無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之適用。另查行為時營業稅法第三十五條明文規定營業人向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報，準此，原告補申報系爭營業稅之申報內容，並無須「等候繳納通知」，原告執此主張，顯係卸詞。復按財政部八十九年十月十九日台財稅第000000000號函雖釋示營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款之違章情節「漏稅額之計算，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額」，及「如於經查獲後始提出合法進項憑證者，計算漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」然查本案原告違章行為發生時截至查獲日止，按卷附原告補申報之八十八年十一至十二月及原申報八十九年一至二月期自動報繳年檔資料所載已無累積留抵稅額可資扣減，至原告所稱之八十八年九至十月進項稅額六○一、三三四元，業經原告於補申報八十八年九至十月當期營業稅時全數抵減當期之銷項稅額，致獲案違章行為發生時已無累積留抵稅額，而原告取具之八十八年十一至十二月銷售額進項憑證銷售額一三、五○一、一一三元、進項稅額六七五、○七二元，基於係查獲日八十九年四月廿五日當日補申報而非查獲後始提示，依前開財政部函釋，應准予扣減銷項稅額，並經被告九十年二月二十日中市稅法字第三○八一號復查決定准自核定之漏稅額扣減，此部分並無不合。又本案論處罰鍰有關之倍數，係依據財政部訂頒之「違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關類此違章所訂「按所漏稅額處五倍罰鍰。但於裁罰核定處分前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處三倍罰鍰。」經衡酌原告已於原處分核定前繳訖稅款，乃從輕處所漏稅額三倍罰鍰。基此，本案係在未逾越法律之規定下，於裁量權限內依違章情節所作適當之裁處。即無裁量不當之情形。至原告援引最高行政法院九十年六月廿七日九十年度判字第一一四七號、九十年判字第四七一號判決及大院九十年訴字第一二六二號判決執為各主張之依據，惟基於係屬他案，即難以此相繩。況各訟爭案彼此間，其案情及取具之證據等，均難求其一致或完全之吻合，自亦難以此主張援引，併此敘明。基上論結，本件訴訟，核無理由，請予駁回，以維稅政。
理由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」、「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣一元者，按四捨五入計算。銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」、「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、逾規定申報限期三十日，尚未申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．二、逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。」及「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。
」分別為行為時營業稅法第一條、第十四條、第十五條第一項、第三十五條第一項、第四十三條第一項第一款、第五十一條第二款、及八十九年六月七日修正施行之營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款所明定。又「二：營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部七十九年十二月七日台財稅第000000000號函及八十五年二月七日台財稅第000000000號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。三、又依營業稅法第三十五條第一項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」亦經財政部八十九年十月十九日台財稅第000000000號函釋在案。
二、本件原告八十八年九月至十二月銷售貨物，銷售額一九、七六一、六八九元，營業稅額九八八、○八六元，逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，案經被告於八十九年四月二十五日查獲，被告初查乃核定補徵營業稅九八八、○八六元，並按所漏稅額處三倍之罰鍰二、九六四、二○○元（計至百元止）。原告就罰鍰處分部分不服，申經被告九十年一月八日中市稅法字第八九○八五七一八號復查決定變更核定營業稅罰鍰為二、四二三、○○○元，又因前揭被告復查決定所核定之漏稅額，誤將交查異常清單中屬於進項憑證異常資料計入進貨折讓金額，致漏稅額計算錯誤，案經被告重核結果乃另以九十年二月二十日中市稅法字第三○八一號重核復查決定將前揭九十年一月八日中市稅法字第八九○八五七一八號復查決定撤銷，變更核定營業稅漏稅額為三三○、九○四元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計九九二、七○○元（計至百元止）。原告仍表不服，為如事實欄所示之主張。
三、經查本件係被告所屬黎明分處依據財政部財稅資料中心交下八十九年四月十五日列印之「八十八年十一—十二月營業人進銷項憑証交查異常查核清單」中，列載原告開立予買受人八十八年九月至十二月統一發票及折讓證明單，經買受人依限申報扣抵其銷項稅額而查獲原告逾規定期限三十日未申報系爭銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅之情事，經被告所屬黎明分處於八十九年四月二十五日以黎明分一字第八九二○四四七六號發函予原告，既已載明依據財政部財稅資料中心交下八十九年四月十五日列印之「八十八年十一—十二月營業人進銷項憑証交查異常查核清單」第○一六六五三至○一六六五七頁，請原告提供八十八年十一月至十二月統一發票存根聯、明細表及申報繳款書供查對，足證被告已於八十九年四月二十五日就系爭漏報銷售額之違章情事進行調查，即屬稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，且依財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函釋以函查日即發文日（八十九年四月二十五日）為調查基準日。本件查獲日與原告補申報日雖均為八十九年四月二十五日，本件原告雖於查獲前自動補報，但未同時補繳所漏稅款，原告遲於八十九年五月廿四日始繳納八十八年十一月至十二月營業稅款，係在被告所屬黎明分處該發函之後，自無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之適用。另查行為時營業稅法第三十五條明文規定營業人向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報，準此，原告補申報系爭營業稅之申報內容，並無須「等候繳納通知」，原告主張係因被告所屬人員告知「等候繳納通知」，錯失即時繳納時機，原告始未於八十九年四月廿五日同日繳納，顯係卸詞。又按行為時營業稅法第五十一條第二款規定「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．二、逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。」係指納稅義務人一逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，其違章行為即屬成立。本件原告八十八年十一月—十二月之銷售額，其法定申報期限為八十九年一月十五日，原告於八十九年四月二十五日始申報當期之銷售額，已逾規定期限三十日，原告亦未在逾規定期限三十日內按應納稅額繳納營業稅，則原告於逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，其違章行為即屬成立，原告依法即應受罰，自不因其事後補繳營業稅而有所影響。又原告之行為已該當於行為時營業稅法第五十一條第二款之規定，而非僅原告延報、滯報應處滯報金、怠報金之問題。原告主張此行為僅為原告之延報、滯報之欠稅行為，原告並無惡意逃漏稅。惟查本件原告因未依規定期限申報銷售額或統一發票明細表，同時觸犯行為時營業稅法第四十九條及第五十一條第二款之規定，為應擇一重處罰之問題，原告並非僅觸犯行為時營業稅法第四十九條應處滯報金、怠報金而已。本件原告逾三十日未申報者為八十八年十一月—十二月之銷售額，其法定申報期限為八十九年一月十五日，而九二一震災發生於行為時之前之八十八年九月二十一日，並不影響本案之報繳，且原告亦未依稅捐稽徵法第廿六條規定，向被告申請延期繳納系爭稅款，自難以此九二一震災之發生，作為其延誤申報或繳稅之理由。縱使原告於每筆交易均已開立統一發票並無故意逃漏稅，惟原告既因過失逾期未申報，依司法院釋字第二七五號解釋意旨仍應受罰。又查本件經財政部財稅資料中心八十九年四月十五日產出原告八十八年十一—十二月頁次○一六六五三—○一六六五六營業人進銷項憑證交查異常清單中未申報銷售額明細計六十一筆，其中四筆係屬八十八年九—十月開立發票應申報之銷售額與八十九年二月十五日產出八十八年九—十月頁次○一○一三五—○一○一三九頁營業人進銷項憑證交查異常清單中未申報銷售額明細計六十四筆，經逐筆核對並無重覆情事。復按財政部八十九年十月十九日台財稅第000000000號函雖釋示營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款之違章情節「漏稅額之計算，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額」，及「如於經查獲後始提出合法進項憑證者，計算漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」然查本案原告違章行為發生時截至查獲日止，按卷附原告補申報之八十八年十一至十二月及原申報八十九年一至二月期自動報繳年檔資料所載已無累積留抵稅額可資扣減，至原告所稱之八十八年九至十月進項稅額六○一、三三四元，業經原告於補申報八十八年九至十月當期營業稅時全數抵減當期之銷項稅額，致獲案違章行為發生時已無累積留抵稅額，而原告取具之八十八年十一至十二月銷售額進項憑證銷售額一三、五○一、一一三元、進項稅額六七五、○七二元，基於係查獲日八十九年四月廿五日當日補申報而非查獲後始提示，依前開財政部八十九年十月十九日台財稅第000000000號函釋意旨，該進項稅額係非經查獲後始提出扣抵，應准予扣減銷項稅額，並經被告九十年二月二十日中市稅法字第三○八一號復查決定准自核定之漏稅額扣減，另查本件尚有查獲漏報進貨退出折讓三五七、八○三元，稅額一七、八九○元，是八十八年十一—十二月經查獲系爭未申報銷售額為一九、七六一、六八九元，銷項稅額九八八、○八六元，應減去當期進項稅額六七五、○七二元，加上漏報之進貨折讓稅額一七、八九○元後，核計三三○、九○四元為所漏稅額，並按所漏稅額三三○、九○四元處三倍罰鍰九九二、七○○元（計算至百元止），核無違誤。又本案論處罰鍰有關之倍數，被告係依據財政部訂頒之「違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關類此違章所訂「按所漏稅額處五倍罰鍰。但於裁罰核定處分前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處三倍罰鍰。」經衡酌原告已於原處分核定前繳訖稅款，乃從輕處所漏稅額三倍罰鍰。基此，本案被告係在未逾越法律之規定下，於裁量權限內依違章情節所作適當之裁處。即無裁量不當之情形。
至原告援引最高行政法院九十年六月廿七日九十年度判字第一一四七號、九十年判字第四七一號判決及本院九十年訴字第一二六二號判決執為各主張之依據，惟基於係屬他案，即難以此相繩。況各訟爭案彼此間，其案情及取具之證據等，均難求其一致或完全之吻合，自亦難以此主張援引，併此敘明。
四、綜上所述，原告上開主張均不可採。原處分核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年七月二十三日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官沈水元
法官王德麟法官林秋華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中華民國九十一年七月二十三日
法院書記官杜秀君