裁判字號：最高行政法院91年判字第2009號判決
裁判日期：民國91年11月14日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決九十一年度判字第二○○九號
上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○被上訴人甲○○右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十年六月二十八日高雄高等行政法院八十九年度訴字第四六八號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由本件被上訴人於原審起訴主張：被上訴人係為規避個人利息所得超過免稅額，恐將遭課徵綜合所得稅，乃擅自將自嘉義市政府所領徵收補償金，部分撥存於次子 林漢平 、三女 林麗靜 名下之嘉義市第一信用合作社定期存款帳戶內，然該等帳戶之存款簿及印鑑章，均由被上訴人保管使用，按月由被上訴人領取利息支應生活所需，僅係借用林漢平、林麗靜之帳戶存款而已，並無將系爭金錢贈與該二名子女之意思，該二名子女事先亦不知情，並無接受贈與之意思，對系爭款項亦無占有權及支配權，與贈與之要件不符，自不得計入當年度贈與總額予以課徵贈與稅等情，求為將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷之判決。
上訴人則以：動產物權之讓與，將動產交付即生效力，系爭補償款屬於被上訴人所有，於存入林漢平、林麗靜之帳戶後，即完成交付，渠等對系爭款項即擁有所有權，得自由使用、收益、處分其所有物，且上訴人於查核過程中，系爭款項並無回流至被上訴人帳戶之紀錄，足證贈與之事實存在。且系爭款項既在林漢平、林麗靜之帳戶下，所有權屬於渠等，並不因其稱存款及渠等印章均由其保管，而得認作系爭款項屬於被上訴人所有，至於系爭款項如何運用，亦不影響已存在之贈與事實等語置辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、本件被上訴人確有將其領得之補償金於八十七年五月八日，分別將其中一百五十萬元及三百五十萬元存入其次子林漢平、三女林麗靜嘉義市第一信用合作社仁愛分行帳戶，辦理九個月定期存款等情，為兩造所不爭，並有上開金融機構檢送之定期存款收入傳票附於原處分卷可考，堪信為實。惟被上訴人就其主張係借用子女林漢平、林麗靜之帳戶存款，作為存本取息之用，被上訴人之子女，並未允受或動用被上訴人所存入之款項，其係為分散存款，享受二十七萬元免稅利息所得，始有借用帳戶行為等利己事實，業已提出林漢平、林麗靜出具之聲明書二紙附於原處分卷可稽，並經林漢平、林麗靜於本院審理時到庭證述，被上訴人借用彼等帳戶存款，事前未曾告知，並無受贈之意思，亦不同意受贈，印鑑章及存摺皆由被上訴人持有保管，系爭款項彼等並無使用權等語在卷（見本院九十年四月四日準備程序筆錄）足佐。又系爭存款現仍以定期存款方式存在嘉義市第一信用合作社仁愛分社，從存入迄今，每月收取利息均由被上訴人親自書寫提領單領取，亦經被上訴人提出利息提款單為證，而該等提款單均係被上訴人親筆書寫，業據本院命被上訴人及林漢平、林麗靜當庭書寫姓名核對屬實，復經上訴人對提款單之筆跡確屬被上訴人所為，表示不爭執在案可稽。二、第查，被上訴人之子林漢平因購買房屋，曾於八十七年十一月二十七日，向土地銀行嘉義分行申請二筆貸款（一筆一百五十萬元，另一筆一百萬元），其利息係按年息八．○六五％計算各情，有被上訴人提出之貸款借據、繳息證明單在卷足佐；而系爭之款項一百五十萬元，迄今仍存在嘉義市第一信用合作社仁愛分社，乃兩造所不爭；則若被上訴人於八十七年五月八日確有贈與林漢平一百五十萬元，林漢平何須於同年十一月二十七日，再向土地銀行貸款二百五十萬元？況如前述，林漢平向土地銀行貸款，其年利息為八．○六五％，而被上訴人以林漢平名義之定期存款利息僅年息五．一五％（此部分業經本院向該信用合作社查明，有該社九十年五月十日嘉一信總字第一五七號函在卷可憑）。倘若該一百五十萬元已因贈與而為林漢平所占有、使用，則何以林漢平不使用該款項於購屋，而向土地銀行辦理年息高於定期存款達二．九一五％貸款？足證系爭之一百五十萬元，非贈與款項，至為明顯。另依原處分卷所附被上訴人全戶戶籍謄本所示，被上訴人生有子二人、女四人，依一般社會經驗法則，被上訴人如欲將所領取之補償金贈與子女，應無僅贈與次男、三女，且贈與三女林麗靜金額高於次子林漢平，其他子女則無受贈之理？又林麗靜因結婚遷出嘉義縣水上鄉，如真有受贈三百五十萬元，殊無捨近就遠，存款於嘉義市之理。益證證人林漢平、林麗靜所為證言及出具之說明書內容應屬真正，亦即被上訴人僅係借用林麗靜、林漢平之帳戶存款生息，並企圖以分散存款方式，達其規避利息所得超過免稅額之目的，尚非贈與。至被上訴人此項規劃，究能獲取若干稅款之規避，乃被上訴人主觀之行為，尚與本件是否成立贈與無涉。三、至改制前最高行政法院六十二年度判字第一二七號判例意旨係謂：「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」，顯係就遺產稅爭訟事件所為判斷，與本件贈與稅之事實不同，上訴人引為認定贈與之依據，顯非適當。又上訴人僅以系爭款項已存入林漢平、林麗靜帳戶及該等資金迄無回流被上訴人自己帳戶等事項，即推論本件贈與行為成立，就被上訴人所提出之上開有利事項全未查證即予否認，揆諸首開說明，尚屬臆斷，所辯各項自無足採。從而，系爭款項以被上訴人之子女名義存入上開信用合作社後，既無證據證明被上訴人之子女業已取得占有及支配，且經被上訴人之子女林漢平、林麗靜分別證述並未同意及接受贈與，則上訴人就被上訴人將系爭五百萬元財產分別存入其子女林漢平、林麗靜帳戶，逕認為贈與，並連同上訴人在八十七年三月二日申報之贈與額一百三十四萬零七百元，予以核定贈與總額為六百三十四萬零七百元，據以補徵贈與稅及處以罰鍰各五十五萬四千九百十九元，顯有違誤。訴願決定遞予維持，亦有可議。因認被上訴人據以指摘，核屬有理由，將原處分及訴願決定均予撤銷，由上訴人就被上訴人當年度其餘贈與額計列應否課徵贈與稅，另為適法之處分。
上訴人上訴意旨略謂：本件被上訴人將其存款以子女名義轉為定期存款，且林漢平存款之利息已依法申報綜合所得稅（林麗靜年度所得總額未達應稅標準，毋庸辦理綜合所得稅結算申報），足證受贈人業已允受，是其贈與行為客觀要件均已成立致生效，核與民法第四百零六條規定相符，又贈與稅之核課係以曆年度為基礎，而系爭贈與行為發生於000年0月0日，截至查獲日並未轉回其本人名義存款，應以贈與行為認定（參閱最高行政法院九十年度判字第五○三號判決）。又林漢平未開戶，林麗靜開戶後印鑑章經變更其不知情，則「印鑑章及存摺皆由被上訴人持有保管」，對系爭款項是否構成贈與事實之認定，並無證明力可言，彼等證言顯有瑕疵，判決理由予以採據，有違證據法則。另改制前最高行政法院六十二年度判字第一二七號判例固係就遺產稅爭訟事件所為判斷，惟贈與稅係遺產稅之輔助稅，主要在因應自然人生前分散財產，俾免形成規避遺產稅之漏洞，上訴人以被上訴人將系爭款項以子女之名義存入，即為其子女所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，參照該判例之意旨所為之認定，加以援引適用，並無不妥之處。從而，原判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，即不符合首揭民法之規定，有行政訴訟法第二百四十三條規定判決違背法令情形，請求判決廢棄原判決，將被上訴人在原審之訴駁回等語。
本院查：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍或二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第四條第二項、第二十四條第一項及第四十四條所明定。次按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」復為民法第七百六十一條第一項所規定。本件系爭補償款原屬於被上訴人所有，被上訴人無償將系爭補償款以林漢平、林麗靜名義，存入嘉義市第一信用合作社仁愛分行帳戶，辦理九個月定期存款等情，均經原審查明。是本件被上訴人無償將系爭補償款以林漢平、林麗靜名義，存入嘉義市第一信用合作社仁愛分行帳戶時，即視同現金之交付，已生民法上動產所有權移轉之效果，林漢平、林麗靜對於系爭款項即擁有所有權，依法得自由使用、收益、處分其所有物。至於法律上所有權人，事實上為何不得自由使用、收益、處分其所有物，核屬另一法律關係，對於所有權歸屬之認定，不生影響。次查贈與於經受贈人允受而生效，遺產及贈與稅法第四條第二項固有明文規定，惟所謂「允受」之意思，除受贈人明示外，並非不得由受贈人之行為予以認定。本件被上訴人於原審起訴主張，被上訴人利用林漢平、林麗靜等帳戶存款時，「已申明在先，渠等不得占有使用收益該存款」等語，有被上訴人八十九年十月二十五日起訴狀附原審卷可稽；加以被上訴人於原審九十年四月二十五日準備程序陳述：「我在借用林漢平及林麗靜名義存款前有問過他們，他們有表示同意」，亦有準備程序筆錄附原審卷可稽，由此可知，林漢平、林麗靜事前明知而且同意被上訴人將其所有系爭補償款，以林漢平、林麗靜名義存款，而且同意「不得占有使用收益該存款」，被上訴人始將其所有系爭補償款，以林漢平、林麗靜名義存款，則對於本件無償之金錢受讓，林漢平、林麗靜顯有允受之事實，自已成立贈與。至林漢平、林麗靜於本件復查程序提出之聲明書略謂，被上訴人借用彼等帳戶存款，事前未曾告知云云，顯與本件被上訴人於原審起訴及準備程序之主張不符，不足採信。而林漢平、林麗靜事前既明知而且同意被上訴人將其所有系爭補償款，以林漢平、林麗靜名義存款，但於原審到庭證述，被上訴人借用其帳戶存款，其並無受贈之意思，未允受亦不同意受贈云云，此種與其本人行為相反之異議，違反誠信原則，亦不足採信。本件原判決以系爭款項以被上訴人之子女名義存入嘉義市第一信用合作社仁愛分社後，既無證據證明被上訴人之子女業已取得占有及支配，且經被上訴人之子女林漢平、林麗靜分別證述並未同意及接受贈與，則上訴人就被上訴人將系爭五百萬元財產分別存入其子女林漢平、林麗靜帳戶，逕認為贈與，據以補徵贈與稅及處以罰鍰，顯有違誤云云，作為裁判基礎，對於贈與之法律關係，應以所有權之無償移轉為要件，而非以取得占有、支配贈與物等所有權之作用為要件，尚有誤會，其適用遺產及贈與稅法第四條第二項規定，難謂無違誤之處；又被上訴人之子女林漢平、林麗靜分別證述事前並不知情，亦未同意及接受贈與云云，或與被上訴人起訴及於準備程序之主張不符，或為與其本人行為相反之異議，不足採信，已如前述，而原審採據其證明力，以證明被上訴人之子女林漢平、林麗靜未同意及接受贈與之事實，有違證據法則，上訴意旨據以指摘，為有理由，爰將原判決廢棄。
本院再查：本件被上訴人於民國八十七年五月六日，自嘉義市政府領取徵收補償費新臺幣一千零二十二萬一千一百二十元，於八十七年五月八日，分別將其中一百五十萬元及三百五十萬元以林漢平、林麗靜名義，存入嘉義市第一信用合作社仁愛分社，辦理九個月定期存款等情，為兩造所不爭，並有上開金融機構檢送之定期存款收入傳票附於原處分卷可考，業經原審查明。是本件被上訴人無償將系爭補償款以林漢平、林麗靜名義，存入嘉義市第一信用合作社仁愛分社後，即已成立贈與，被上訴人之子女林漢平、林麗靜雖於原審分別證述並未同意及接受贈與云云，不足採信，亦如前述。則上訴人就被上訴人本次對其子女林漢平、林麗靜之贈與五百萬元，並連同被上訴人在八十七年三月二日申報之贈與額一百三十四萬零七百元，核定贈與總額六百三十四萬零七百元，贈與稅額五十五萬四千九百十九元外，並以被上訴人未於贈與行為發生後三十日內辦理贈與稅申報，依法處以應納稅額一倍之罰鍰五十五萬四千九百元（計至百元止），據以補徵贈與稅並處以罰鍰各五十五萬四千九百十九元，於法並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，均應予維持。被上訴人於原審舉證本件系爭款項之受贈人林漢平、林麗靜並未占有使用收益系爭存款，因此不成立贈與云云，對於贈與之法律關係，係以所有權之無償移轉為要件，而非以取得占有、支配贈與物等所有權之作用為要件，尚有誤會，因此本件被上訴人原有系爭補償款之所有權無償移轉於林漢平、林麗靜，且經受贈人允受時，即成立贈與，縱使受贈人林漢平、林麗靜不得占有使用收益系爭存款，亦不能排除前述贈與之事實。至於林漢平如何理財、如何貸款，被上訴人為何僅贈與林漢平、林麗靜二人，被上訴人之理財規劃如何，與系爭贈與是否成立無關，自不能作為認定系爭贈與是否成立之事實基礎，併予指明。綜上所述，本件被上訴人於原審起訴主張系爭贈與不成立，請求撤銷原處分及訴願決定等語，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十一月七日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官劉鑫楨法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國九十一年十一月十四日