裁判字號：臺北高等行政法院96年簡再更字第2號判決
裁判日期：民國96年12月19日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
96年度簡再更字第00002號再審原告甲○○再審被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）送達代收人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國93年
9月17日93年度簡字第517號判決提起再審之訴，經本院裁定後，最高行政法院發回更審，本院判決如下︰
主文再審之訴駁回。
再審第一審及發回前第二審訴訟費用由再審原告負擔。
事實
壹、事實概要：再審原告於民國（下同）89年3月31日以郵寄方式辦理88年度綜合所得稅結算申報，申報書內僅書寫納稅義務人即再審原告及其配偶姓名，扶養親屬欄中亦僅書寫「雙方父母4人」、「子女3人」、「外祖母1人在大陸」，綜合所得總額欄中填列所得人「 賴台新 」，所得總額新臺幣（下同）「不到1,000,000元」，其中有關納稅義務人及配偶之國民身分證統一編號均未載明，扶養親屬之姓名及國民身分證統一編號亦未填載，經再審被告桃園縣分局初查准予認列未同戶籍之翁姑 賴德金 、 賴傅靜安 及同戶籍之長女 賴彥霖 、次女 賴彥宏 計4人之扶養親屬免稅額，並依全國所得總歸戶核定當年度綜合所得總額1,162,958元，淨額為351,357元，應補稅額5,434元。原告不服，申請復查、訴願均遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院於92年4月29日以91年度簡字第53
6號判決「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。」嗣再審被告於92年9月16日以北區國稅法二字第0920014436號重核復查決定書（下稱原處分），仍維持原核定，再審原告仍不服，提起訴願，嗣經財政部93年2月5日台財訴字第0920072734號（案號：第00000000號）訴願決定駁回，再提起本件行政訴訟，經本院以93年9月17日93年度簡字第517號判決駁回後，提起上訴，亦經最高行政法院以95年2月16日95年度裁字第308號裁定駁回確定。其後再審原告以本院93年
9月17日93年度簡字第517號判決（下稱本院原確定判決）有行政訴訟法第273條第1項第1款事由，提起本件再審之訴，經本院以94年11月1日94年度簡再字第8號裁定移送最高行政法院，再審原告不服，提起抗告，經最高行政法院以96年7月26日96年度裁字第1648號裁定廢棄原裁定，發回本院更為審理。
貳、兩造聲明：
一、再審原告聲明：求為判決
㈠、本院原確定判決、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用均由再審被告負擔。
二、再審被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、再審原告主張之理由：
㈠、關於殘障特別扣除額部分：
１、行政訴訟法第4條第1項明示人民因中央或地方機關之違法行政處分，經依訴願法提起訴願而不服其決定，得向高等行政法院提起撤銷訴訟，再審原告不服92年9月16日北區國稅法二字第0920014436號新處分，依訴願法提起訴願而又不服其訴願決定，自得向高等行政法院提起撤銷訴訟。原審法院卻依同法條，以不備合法要件駁回，即適用不當。
２、原審法院認為此部分之起訴（關於殘障特別扣除額部分）不備合法要件，即未踐行訴願前置程序（新處分已逕依法提起訴願，已當然再無復查之前置程序，縱使原有復查前置程序，再審原告復查時也未表明捨棄或排除此殘障特別扣除額爭訟，鈞院91年度簡字第536號判決也未將殘障特別扣除額、扶養親屬免稅額區分為不同之部分，而係全部撤銷，自然重核復查決定新處分就已經包括殘障特別扣除額之重核定，再審原告亦可對之提起訴願，併此說明）。而依改制前行政法院75年判字第2063號判例意旨謂補提理由，凡與其原來敘明之理由有所關聯，復足以影響應納稅額之核計者，稅捐稽徵機關均應自實體上予以受理審查，所得稅之應納稅額包括扣除額，兩者即有所關聯且與應納稅額之核算有重大影響，機關即應進而審查，以定其應否更正原核定之應納稅額。故本件爭點即在殘障特別扣除額之部分，是「聲明請求範圍之擴張」或是「理由之擴張」。認事則依證據有再審原告訴願書可佐證，用法則有上開改制前行政法院75年判字第2063號判例可涵攝，以資為判決。
３、原審法院謂「惟查關於殘障特別扣除額部分未見原告向被告申報請准認列或申請復查，更未見原告就此部分提起訴願，依前揭之說明，不備合法要件」。按再審原告為88年綜合所得稅事件，於92年11月3日訴願書內載明「不服北區國稅法二字第0920014436號判決重核復查決定書」，故係對「維持原核定」之主文（新處分）、對核定稅捐不服，提起訴願，應無疑義。即對綜合所得稅本稅部分不服，依所得稅法第13條規定，再審原告訴願書內載明不服重核復查決定，即對核定稅捐之應納本稅不服，殆無疑間，而應納本稅依所得稅法第13條由所得淨額計徵之，所得淨額又依所得稅法第17條需減除扣除額才得之。故既然對應納核定稅捐不服，自然包含並無排除捨棄「殘障特別扣除額」之理。此點在8月13日前次言詞辯論時，檢視證據（訴願書內容）之際，已表明係對任何1毛錢之應納稅捐均不服之意，對此攻擊方法，原審法院未在理由項下記載其意見，逕指未見原告就此部分提起訴願，自屬判決不備理由之違法。又再審原告未排除捨棄「殘障特別扣除額」之爭議。原審法院謂「未見原告就此部分提起訴願」，即認定無合法之前置程序要件，亦屬率斷，按「未見」不表示「不存在」，也有不彰顯之際或無法立刻支持扣除額之主張（因未備妥法定須醫師證明之要件），此事實推定並無必然之關聯，即欠妥當。認定事實不憑證據（再審原告之訴願書）即有違背證據法則之不法。因此，再審原告「未對殘障特別扣除額不服」之訴願前置爭議。依改制前行政法院75年判字第2063號判例，殘障特別扣除額與核定稅捐之應納本稅間即有正當合理之聯結，且與應納稅額之核算有重大影響，自屬「理由之擴張」，亦就無未踐行訴願前置程序之不合法。
４、行政處分固有屬可區分為不同之部分，惟本訴訟再審原告訴願時自始並未表明捨棄或排除對殘障特別扣除額（所得淨額減項）爭訟，已如上述，訴願決定（財政部台財訴字第0920072734號）也全部駁回（未將殘障特別扣除額、扶養親屬免稅額區分為不同之部分決定），為何原審法院就將殘障特別扣除額、扶養親屬免稅額區分為不同之部分？且扶養親屬免稅額還未確定，可實體審理，而殘障特別扣除額則不備合法要件駁回，令人費解。再審原告復以新事證提出長庚紀念醫院開出之診斷證明書及據以向被再審原告申請90年及91年殘障特別扣除額獲准之核定通知書，依行政訴訟法第203條情事變更原則，實在均非當時所得預料（何時開出診斷證明書、其內容是否可據以申請殘障特別扣除額，均屬不知），而依其原有效果顯失公平者（涉及重度直接侵害人民財產權之有無應納稅額，自應慎重，政府機關有回應人民隨時申請減免扣除，而儘速核減稅額之義務），於是，即依所得稅法施行細則第24條之4提出醫師之證明證據，請求原審法院核定扣除額，雖然此殘障特別扣除額當時未能及時經行政機關實質審酌（也非可歸責於再審原告），然過分拘泥於訴願前置程序之有無，對再審原告未確定之稅捐，不得撤銷，而負擔義務，亦並不公允，再審原告乃依行政訴訟法第203條聲請原審法院作實體審理，亦非無據，且合訴訟經濟。不料原審法院竟謂與情事變更原則毫不相干，駁回該訟。按法院有說理之義務，人民且有聽審之權利，並昭公信。此得心證之理由未記載即有理由不備之違法。
５、故原審法院不但對本案訴願前置程序之有無已有誤解，已如上述。又有罔顧情事變更原則之適用及改制前行政法院89年判字第1265號及88年判字第601號裁判之適用，致過分拘泥「殘障特別扣除額」訴願前置之見解即有不公。應依行政訴訟法第203條情事變更，為實體審查之聲請。
㈡、關於受扶養直系尊親屬免稅額部分：
１、再審原告之母歐 李嬌蘭 之身份證明及親屬關係業經鈞院91年度簡字第536號（且經原審法院援用）簡易判決「其母 歐李嬌蘭 已被 胡翠蘭 及 歐連珍 申報扶養（綜合所得稅結算檔案編號：08816ZOOOOOOOOO04），此有戶籍資料及綜合所得稅籍資料清單影本附本院卷可稽，並為原告具狀補提理由時所承認，自不能再由原告重複申報為扶養親屬」審究。復經重核復查決定、訴願等程序，兩造且均未就母歐李嬌蘭之身份證明及親屬關係爭執，可推定確受再審原告扶養，除非再審被告提出反證。而今再審被告卻僅持「輪流扶養否准免稅額」，厥為爭議。
２、本件爭執點是「同時申報同一受扶養親屬時如何認列」，此點亦經原審法院述明「上開規定，未加以規定」。再審原告所持「輪流扶養否准免稅額」亦未被原審法院採納，原核定否准即有「無法律依據」之違法，因此「疑則有利納稅人原則」（見司法院釋字第508號部分不同意見書）應核准免稅額。不料，原審法院又謂「被告係以財政部．．．核於上開法律無違」，惟如依縣市代號排序交查歸課，即可恣意否准免稅額，以此無法源之方式及理由就可隨意限縮所得稅法第17條免稅額適用，自屬違背憲法第19條，既謂「未加以規定」又謂「以財政部」理由矛盾。
３、未料原審法院又謂「原告於行政爭訟期間迄未提出由被核認扶養之一方申請改由原告追認扶養或由受扶養人本人出具受原告扶養之證明文件」。「提出由被核認扶養之一方申請改由原告追認扶養」乙節，按契約自主原則，只要不違反法律之強制與禁止，契約內容皆為有效。故申請改由再審原告追認扶養，自當受理。而「由受扶養人本人出具受原告扶養之證明文件」更是依法無據，限縮所得稅法第17條免稅額，違背憲法第19條規定。再審原告提出自行製作之切結書，主張有扶養直系尊親屬之法定義務，享有免稅額之法定權利。原審法院謂「尚難信原告之主張」，違反「疑則有利納稅人之原則」，卻對自行製作之切結書的效力，未予述明不採之理由，自有判決不備理由之違法。最後再審原告提出改制前行政法院78年判字第304號裁判主張負扶養義務者有數人，而其親等同一時，應各依其經濟能力，分擔義務，法律對其順序有明確之規定，不得任意扶養他人而主張自己有扶養之義務。民法第1115條第2項亦有明文規定。原審法院判決又未予適用，以認定負扶養義務者，自屬違法。
二、再審被告主張之理由：
㈠、增列殘障特別扣除額部分：本件再審原告對否准受扶養親屬賴彥霖殘障特別扣除額提起再審乙節，依改制前行政法院62年度判字第96號、57年度判字第304號及61年度判字第309號判例對於租稅爭訟事件，係採爭點主義，對於非原爭點部分，具有不可爭性，於法定救濟期限過後即告確定。而再審原告於復查、訴願、原行政訴訟救濟程序並未就殘障特別扣除額提出異議，是本項主張於法未合。
㈡、增列扶養親屬免稅額部分：本件再審原告對否准增列扶養親屬歐李嬌蘭免稅額額提起再審乙節，再審原告本年度綜合所得稅結算申報，因申報書內僅書寫納稅義務人本人及配偶姓名，扶養親屬欄中亦僅書寫「雙方父母4人」「子女3人」「外祖母1人在大陸」，其中有關扶養親屬之姓名及國民身分證統一編號未填載，致財稅資料中心歸檔結果歐李嬌蘭當非再審原告所扶養，且其已被再審原告兄弟歐連珍申報扶養核定在案（綜合所得稅結算檔案編號：08816Z00000000000），此有戶籍資料及綜合所得稅籍資料清單影本可稽，並前經鈞院行政訴訟判決，業已詳為審酌論駁在案，並無發現有行政訴訟法第273條得提起再審事由之情形，再審原告仍執前詞反覆訴求，殊難謂有理由，是所訴核不足採。
理由
甲、程序方面：
一、本件係關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在20萬元以下之事件，依行政訴訟法第229條第1項第1款規定，應適用簡易程序（行政訴訟法第229條第1項所定適用簡易程序之數額3萬元，業經司法院以92年9月17日院台廳行一字第23
681號令增至20萬元，並定於93年1月1日實施）。
二、本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由 凌忠嫄 變更為陳文宗，有行政院96年8月3日院授人力字第09600256721號令影在卷可憑，茲據繼任者具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
三、再依行政訴訟第275條第1項、第2項規定：「再審之訴專屬為判決之原行政法院管轄。」、「對於審級不同之行政法院就同一事件所為之判決提起再審之訴者，由最高行政法院合併管轄之。」。查本件再審原告僅對本院93年度簡字第51
7號判決提起再審之訴，並未併同最高行政法院95年度裁字第308號提起再審之訴，尚不合於行政訴訟法第275條第2項由最高行政法院合併管轄之規定，依同法第275條第1項規定，本院有管轄權，合先敘明。
乙、實體方面：
一、按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。」行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。而所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由（改制前行政法院62年判字第610號判例參照）；至消極不適用法規，須顯然予判決有影響，始得為上開法條所稱之「適用法規顯有錯誤」（司法院釋字第177號解釋）。又再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之，同法第278條第2項亦著有規定；而本件屬適用簡易程序案件，亦得不經言詞辯論而為判決。
二、本件再審原告於89年3月31日以郵寄方式辦理88年度綜合所得稅結算申報，申報書內僅書寫納稅義務人即再審原告及其配偶姓名，扶養親屬欄中亦僅書寫「雙方父母4人」、「子女3人」、「外祖母1人在大陸」，綜合所得總額欄中填列所得人「賴台新」，所得總額「不到1,000,000元」，其中有關納稅義務人及配偶之國民身分證統一編號均未載明，扶養親屬之姓名及國民身分證統一編號亦未填載，經再審被告桃園縣分局初查准予認列未同戶籍之翁姑賴德金、賴傅靜安及同戶籍之長女賴彥霖、次女賴彥宏計4人之扶養親屬免稅額，並依全國所得總歸戶核定當年度綜合所得總額1,162,95
8元，淨額為351,357元，應補稅額5,434元。原告不服，申請復查、訴願均遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院於92年4月29日以91年度簡字第536號判決撤銷訴願決定及被告上開處分。嗣再審被告於92年9月16日以北區國稅法二字第0920014436號重核復查決定仍予維持，再審原告仍不服，提起訴願，嗣經財政部93年2月5日台財訴字第0920072734號（案號：第00000000號）訴願決定駁回，再提起本件行政訴訟，經本院以93年9月17日93年度簡字第517號判決駁回後，提起上訴，亦經最高行政法院以95年2月16日95年度裁字第308號裁定駁回上訴確定。其後再審原告以本院93年
9月17日93年度簡字第517號判決有行政訴訟法第273條第
1項第1款事由，提起本件再審之訴，經本院以94年11月1日94年度簡再字第8號裁定移送最高行政法院，再審原告不服，提起抗告，經最高行政法院以96年7月26日96年度裁字第1648號裁定廢棄原裁定等事實，為兩造所不爭，並有被告88年度綜合所得稅申報核定通知書、原告結算申報書、本院93年度簡字第517號判決、最高行政法院95年度裁字第308號、96年度裁字第1648號裁定、上述重核復查決定書及訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第12-17、76-80、87-93、98-118頁），復經本院調取93年度簡字第517號歷審卷查閱確實，自堪信為真實。
三、再審意旨略謂：本件爭議在於再審原告確有扶養親屬殘障特別扣除額及親屬免稅額之事實。關於殘障特別扣除額部分，原確定判決以不備合法要件即予駁回，乃有不適用法規：財政部50年5月25日台財稅發第03497號函、最高行政法院75年判字第2063號判例及最高行政法院89年判字第1265號及88年判字第601號判決，及對行政訴訟法第4條第1項規定適用不當。蓋原告提起本件訴願係對被告上開重核復查決定不服，即對核定之應納本稅不服，而本稅依所得稅法第13條規定由所得額計徵之，所得額依同法第17條且需減除扣除額，足見原告對應納核定稅捐不服，自然包含且無排除捨棄「殘障扣除額」，乃「理由之擴張」，無何未踐行訴願前置程序之不合法，訴願決定且未區分殘障特別扣除額、扶養親屬扣除額，而全部駁回再審原告之訴願，而原審就此部分未於理由項下記載其意見，逕指未見原告就此部分提起訴願，自屬判決不備理由之違法，且有認定事實不憑證據而違背證據法則之不法。況再審原告嗣提出長庚醫院開出之診斷證明書及
90、91年度殘障特別扣除額獲准之核定通知書，實非申報系爭88年度綜合所得稅當時所得預料，故此殘障特別扣除額當時未能及時經行政機關實質審酌，非可歸責再審原告，再審原告依行政訴訟法第203條情事變更原則聲請前程序法院實體審理自非無據。另關於受扶養直系尊親屬免稅額部分，再審原告母歐李嬌蘭係受再審原告扶養，原確定判決否准此免稅額之認列，乃不適用民法第1115條第2項、最高行政法院78年判字第304號判決及限縮所得稅法第17條免稅額之適用，違反憲法第19條規定；且對再審原告主張有扶養直系尊親屬之法院義務，享有免稅額之法院權利，而自行製作之切結書認「尚難信原告之主張」，違反司法院釋字第508號部分不同意見書揭示之「疑則有利納稅人原則」，未述明不採之理由，自有判決不備理由之違法，再審原告茲依行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤者」為由，提起本件再審之訴云云。
四、關於殘障特別扣除額部分：
㈠、本院原確定判決就此部分，係引用行政訴訟法第4條第1項規定認：再審原告88年度綜合所得稅事件，經再審被告依本院91年度簡字第536號簡易判決之撤銷意旨作成原處分，因再審原告不服，經訴願決定駁回後，原告於法定期間內就系爭受扶養直系尊親屬免稅額部分不服起訴，故此一部分固尚未確定，惟查關於殘障特別扣除額部分未見再審原告向被告申報請准認列或申請復查，更未見再審原告就此部分提起訴願，是此部分之撤銷訴訟，乃未經復查程序及訴願程序等合法前置程序，不備起訴合法要件，而駁回其訴。
㈡、按「行為時適用之所得稅法第八十二條第一項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」改制前行政法院62年判字第96號判例意旨可資參照。而課稅處分，因其基礎理由具有可分性，是實務上就稅捐爭訟審理之對象甚至訴訟標的，乃是與課稅處分理由有關之稅額適法與否，而非課稅處分違法性全體，是課稅處分之理由基礎關係乃特定訴訟標的，行政法院審判對象乃是在申請復查程序中所爭執之違法事由，至於原告未經申請復查之部分，則不在法院審理範圍，此乃基於稅捐行政具有大量行政之特質及「稽徵經濟原則」考量之爭點主義是也。故在「爭點原則」之法制設計基礎下，稅捐行政訴訟之訴訟標的當然會被「爭點」分割而形成各自獨立之狀態，並分別認定其起訴是否違反復查等前置程序。
㈢、次按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務；是行為時所得稅法第71條第1項前段、第83條第1項規定：「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
㈣、查再審原告於系爭88年度綜合所得稅結算申報時，並未列報殘障特別扣除額，有其申報書在卷可憑（見原處分卷第12頁），核再審原告既未申報殘障特別扣除額，則雖其原復查申請，係就再審被告初次核定之全部稅額不服，再審被告亦無從審酌該殘障特別扣除額部分；是縱原再審被告之復查決定及維持該復查決定之訴願決定均經本院以91年度簡字第536號判決撤銷，再審原告所為之系爭重核復查決定，亦僅得由再審原告原申報內容為核定，即再審原告於就該重核復查決定提起訴願時，訴願理由亦僅提及扶養親屬免稅額部分，而未言及系爭殘障特別扣除額，此參再審原告自承：「雖然此殘障特別扣除額當時未能及時經過行政機關實質審酌…然過分拘泥於訴願前置程序之有無，對再審原告未確定之稅捐，不得撤銷，而負擔，也並不公允，再審原告乃依行政訴訟法第203條聲請原審法院作實體審理，亦非無據…」等語益明，是系爭重核復查決定雖為原「復查決定」之另一新處分，然其審酌範圍，仍僅止於再審原告申報及再審被告查得之部分甚明。而系爭殘障特別扣除額之事實，既未經再審原告於申報時提出，亦非再審被告於當時所能查得（蓋再審原告提出之診斷證明書乃再審原告所掌握之資料，原非再審被告得依職權輕易查得；而90、91年之核定資料亦非88年度綜合所得稅審查時得掌握），自非系爭重核復查決定審核範疇，是本院原確定判決認再審原告此部分撤銷訴訟，不符行政程序法第4條第1項規定，乃不備起訴合法要件，而駁回此部分之訴，揆之前開說明，要無適用法規不當之違誤；更無悖於財政部50年5月25日台財稅發第03497號函、最高行政法院75年判字第2063號判例有關復查階段理由之補提應一併審查之意旨及何證據法則，亦無再審原告所指摘之判決不備理由情事。至改制前最高行政法院89年判字第1265號及88年判字第601號判決則均非判例，且本件情形亦與該判決情形不同，再審原告比附援引，認本件有行政訴訟法第203條規定之適用，併為本院原確定判決不適用法規之依據，亦有誤解，尚無可採。
五、關於受扶養直系尊親屬免稅額部分：
㈠、本院原確定判決係認：本院91年度簡字第536號簡易判決，其主文第1項雖係「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。」惟依其理由四略以：「…其母歐李嬌蘭已被胡翠蘭及歐連珍申報扶養（綜合所得稅結算檔案編號：08816Z00000000
000），此有戶籍資料及綜合所得稅籍資料清單影本附本院卷可稽，並為原告具狀補提理由時所承認，自不能再由原告重複申報為扶養親屬；又所稱大陸外祖母部分，原告既無申報姓名、出生年月日，亦未檢附相關身分證明、親屬證明及海基會證明等資料供核，尚無從審酌採認為扶養親屬；惟其父 歐汝良 已年滿70歲，經查88年度未被他人扶養，業經被告於答辯狀陳明在卷，自應准予追認免稅額108,000元，被告復查決定未及審酌此部分有利原告之事證，致影響原告綜合所得淨額及應納稅額之核定，訴願決定漏未審酌原告補充理由狀所檢附之戶口名簿，均有未洽，原告訴請將之一併撤銷，自無不合，應予准許，由被告重為適法之復查決定，於重為復查期間，原告自仍得補提所稱大陸外祖母之身分證明、親屬證明及其經海基會驗證之證明書等資料供核。‧‧‧」等語，是上開判決實已就該件關於是否得認列歐李嬌蘭為受扶養直系尊親屬免稅額之爭點為不利再審原告之認定，無論自稅務爭訟實務向來所採取之爭點主義或自行政訴訟上爭點效之理論觀之，再審原告均不得再提起本件行政訴訟就同一爭點為爭執。且本件縱就該爭點實體審查之，依行為時所得稅法第13條、第17條第1項第1款第1目規定，並未就納稅義務人等同時申報同一受扶養親屬時如何認列加以規定，核再審被告係以財政部財稅資料中心，依據全國戶籍資料及綜合所得結算申報等資料按納稅義務人所屬縣市代號排序交查歸課，核於上開法律無違，查本件再審原告所填報之申報書，完全未列出申報戶內任何一人之身分證字號，致歸檔結果非原告所扶養，而再審原告於行政爭訟期間迄未提出由被核認扶養之一方申請改由再審原告追認扶養或由受扶養人本人出具受原告扶養之證明文件，僅執其前自行製作之切結書，尚難信再審原告之主張為真實，而駁回再審原告此部分之訴。
㈡、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。但配偶依第十五條第二項規定分開計算稅額者，納稅義務人不得再減除配偶之免稅額：（一）納稅義務人及其配偶之直系尊親屬，年滿六十歲，或無謀生能力，受納稅義務人扶養者。其年滿七十歲受納稅義務人扶養者，免稅額增加百分之五十。」行為時所得稅法第13條、第1項第1款第1目定有明文。又「負扶養義務者有數人而其親等同一時，應各依其經濟能力，分擔義務。」乃民法第1115條第3項所明定。
㈢、次按行政法院於撤銷訴訟，職權調查證據有其限度，不免有事實要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136條規定參照）。另就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如綜合所得稅有關所得額計算基礎之薪資、利息收入，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟扶養親屬寬減額則因在計算納稅義務人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關扶養親屬寬減額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即再審原告負擔證明責任，故再審原告有無扶養親屬之事實，可否扣減法定扶養親屬寬減額等情倘有不明，自應由再審原告負舉證之責。
㈣、如前所述，本院原確定判決否准再審原告列報歐李嬌蘭為受扶養親屬，無非係認再審原告所提切結書係其自行製作而無可採，且無其他事證足資證明再審原告扶養歐李嬌蘭之事實，此乃其依自由心證，認定事實之職權，核與所得稅法第17條免稅規定之解釋無涉，更無何未敘明不採理由情事；再審原告主張該判決有限縮所得稅法第17條規定之適用，並違背憲法第19條人民有依法律納稅義務之規定云云，要有誤解，洵無可取。至改制前78年判字第304號判決並非判例，該判決所揭示：何人須由何人扶養，法律對其順序，有明確之規定，不得任意扶養他人而主張自己有扶養之義務之意旨，核與原確定判決之認定，亦無相齟之之處。另大法官不同意見書亦非法律，原告執司法院釋字第508號部分不同意見書提出之「疑則有利納稅人原則」，自不足為原確定判決違背法令之論據。
六、綜上所述，再審原告對於業經本院原確定判決詳予論述不採之事由再予爭執，要難謂屬行政訴訟法第273條第1項第1款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由。況其所指原確定判決不適用法規或適用不當部分，無非係因原確定判決證據之取捨與其所希冀者不同，致事實之認定亦異於其之主張，而就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘為不當，係屬主觀見解之歧異。是再審原告提起本件再審之訴，顯無再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
據上論結，本件再審原告之訴顯無再審理由，爰依行政訴訟法第第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年12月19日
第七庭法官林玫君上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國96年12月19日
書記官黃明和