裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第814號判決
裁判日期：民國94年12月29日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00814號原告甲○○訴訟代理人 陳世英 律師
送達代收人乙○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）住同上訴訟代理人丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年8月12日台財訴字第09300234470號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）86年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額為新台幣（下同）36,034,668元，淨額為27,999,668元，應補稅額7,546,096元，並處罰鍰3,773,000元。原告對被告核定其配偶 洪榮 生之營利所得18,865,240元（下稱系爭所得），表示不服，主張其配偶已死亡，經其向 亞洲 證券股份有限公司（下稱亞洲證券公司）查證結果並無該筆所得，僅有原申報之營利所得2,331,095元，因其配偶已亡故，對該筆所得不知情，請准免補免罰等情。申經被告復查結果，除准予核減營利所得7,220,000元及核減罰鍰1,444,000元（即重新核算之漏稅額應為：4,658,096元，變更罰鍰應為：2,329,000元），其餘未獲變更，原告仍未甘服，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告對於對被告核定其配偶 洪榮生 之系爭營利所得18,865,240元是否不知情而漏報所得，得予免罰？㈠原告主張：
⒈查被告及訴願機關均對於本件前後時序完全棄之不顧，未
詳查本件原告知悉洪榮生用第三人名義購買股票之時點係在申報所得稅之前或者之後，即逕行將事後原告申報遺產稅有列出 鄭國昇 及 陳楹 ，作為原告申報洪榮生86年度所得稅時已知悉上開事實。惟依經驗法則，既然原告會「主動」在遺產稅申報時列出鄭國昇及陳楹名下持有亞洲證券公司股票之部份作為遺產之範圍，並非稅捐機關查核後始被動列入，足證原告於申報遺產稅時一知道有鄭國昇及陳楹之部份即將之列入遺產（此部份並非申報遺產稅伊始之87年3月4日即知此部份，而係知悉後修正，訴願機關就此部分認定顯有誤會），試問，原告如於申報86年度所得稅時如知悉上開事實，為何還不將該二人亞洲證券公司股票所得列入所得範圍，反而僅列入遺產稅？如此一來，稅捐機關只要對照遺產稅及所得稅之範圍即可查得原告漏稅，豈不怪哉？因此本件事實是原告申報洪榮生86年度所得稅時尚不知鄭國昇及陳楹之事，而未將該部份列入洪榮生所得範圍，嗣後辦理洪榮生遺產稅申報時始得知該部份所得事實，即主動將之列入遺產範圍，則如何以申報所得稅後事後始得知鄭國昇及陳楹之事，倒果為因溯及認定原告申報所得稅之時係故意未將該二人名義之亞洲證券公司股票股利所得列入洪榮生所得？⒉綜上所述，被告及訴願機關均未詳查申報遺產稅與所得稅
二者時點先後之差別，即逕行認定原告逃漏所得稅，而科原告鉅額罰鍰。請求廢棄原處分、復查決定及訴願決定，以保權益。
㈡被告主張：
⒈本稅部分：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之：第一類：營利所得...公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。合夥人應分配盈餘及獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘，應按核定之營利事業所得額，減除已納營利事業所得稅後之餘額計算之。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類所明定。又按「查納稅義務人利用他人名義分散股利所得，藉以規避累進綜合所得稅負之案件認定原則如次：
...六、根據資金流程查明利用前列各款規定以外者之名義分散所得，納稅義務人如不能提出足以採信之具體反證者，一律按分散所得依法補稅送罰。」為財政部62年2月26日台財稅第31471號函所明釋。
⑵本件原告辦理86年度綜合所得稅結算申報，僅申報亞洲
證券公司營利所得2,331,095元，案經被告查獲原告之配偶洪榮生生前利用鄭國昇及陳楹二名義人分散亞洲證券公司86年度之營利所得18,865,240元，乃據以歸戶併課原告86年度綜合所得稅，核定其該年度綜合所得總額為36,034,668元，淨額為27,999,668元，應補稅額7,546,096元，並處罰鍰3,773,000元。
⑶原告主張其配偶已死亡，經其向亞洲證券公司查證結果
並無該筆所得，僅有原申報之營利所得2,331,095元，因其配偶已亡故，對該筆所得不知情，嗣後辦理洪榮生遺產稅申報時，始得知該部分所得，並未故意漏報系爭營利所得，應無補稅及罰鍰等情。經查原告之配偶洪榮生於00年0月0日死亡，原告於87年3月4日申報遺產稅，由其列報之遺產清單中填報亞洲證券公司股票金額屬鄭國昇名義部分計276,113,582元，陳楹名義部分計234,505,600元（有其遺產稅申報財產清單及其他相關資料附卷可稽）。是認原告之配偶洪榮生生前利用鄭國昇與陳楹等2人名義取得亞洲證券公司股票股利以分散其營利所得屬實；次查上開鄭國昇及陳楹二名義之股票，經亞洲證券公司配發86年度之營利所得為18,865,240元（鄭國昇：10,201,240元＋陳楹：8,664,000元），則原告申稱不知有系爭營利所得云云，核與前述申報其配偶洪榮生遺產稅資料觀之，即難謂非無矛盾，要無足採，從而，被告原核定系爭營利所得，揆諸首揭規定，即無不合。惟查，屬陳楹名義部分之系爭營利所得7,220,000元前已核課補徵在案，被告原核定於本次補徵有重複，爰於復查決定予以核減7,220,000元，其餘復查及訴願予以維持，徵諸前揭法條規定，尚無違誤。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。次按「依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，綜合所得稅納稅義務人未申報或短漏報所得額，經調查發現有依規定應課稅之所得額在新臺幣25萬元以下或其所漏稅額在新臺幣1萬5千元以下，且無下列情事之一者，免予處罰...」為稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項所規定。「...人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」有大法官釋字第275號解釋可資參照。
⑵本件原告之配偶洪榮生生前利用鄭國昇及陳楹2名義人
分散亞洲證券公司86年度之營利所得18,865,240元，案經被告查獲，乃據以歸戶併課原告86年度綜合所得稅，核定補徵短漏所得稅額7,546,096元，並按漏稅額處罰鍰3,773,000元。（計算式：7,546,096×0.5=3,773,000；計至百元止）⑶原告主張其配偶已死亡，經其向亞洲證券公司查證結果
並無該筆所得，僅有原申報之營利所得2,331,095元，因其配偶已亡故，對該筆所得不知情，嗣後辦理洪榮生遺產稅申報時，始得知該部分所得，並未故意漏報系爭營利所得，應無補稅及罰鍰等情。經查原告之配偶洪榮生於00年0月0日死亡，原告於87年3月4日申報遺產稅，由其列報之遺產清單中均已填報亞洲證券公司股票金額屬鄭國昇與陳楹2人名義部分之股票股利，顯然其確知其配偶洪榮生生前利用鄭國昇及陳楹2名義人取得該年度系爭營利所得之事實，是原告之配偶既有取得系爭營利所得，而漏未申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，其縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸首揭大法官釋字第275號解釋，原告自仍應受罰；被告依據首揭規定，按漏稅額7,546,096元，處罰鍰3,773,000元，揆諸首揭規定，並無不合。惟如前述，經減除重複核計之營利所得7,220,000元後，重行核計漏稅額為4,658,096元，是被告復查決定予以變更罰鍰為2,329,000元（計算式：4,658,096×0.5=2,329,000；計至百元止），與原處分罰鍰之差額1,444,000元，准予核減，揆諸上開規定，復查及訴願決定予以維持，並無違誤。
⒊據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得．．．公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。合夥人應分配盈餘及獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘，應按核定之營利事業所得額，減除已納營利事業所得稅後之餘額計算之。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類所明定。
二、次按「查納稅義務人利用他人名義分散股利所得，藉以規避累進綜合所得稅負之案件認定原則如次：...根據資金流程查明利用前列各款規定以外者之名義分散所得，納稅義務人如不能提出足以採信之具體反證者，一律按分散所得依法補稅送罰。」復為財政部62年2月26日台財稅第31471號所函釋。
三、查原告86年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額為36,034,668元，淨額為27,999,668元，應補稅額7,546,096元，並處罰鍰3,773,000元。原告對被告核定其配偶洪榮生之營利所得18,865,240元，表示不服，主張其配偶已死亡，經其向亞洲證券公司查證結果並無該筆所得，僅有原申報之營利所得2,331,095元，因其配偶已亡故，對該筆所得不知情，請准免補免罰等情。申經被告復查結果，除准予核減營利7,220,000元及核減罰鍰1,444,000元，其餘未獲變更，原告仍未甘服，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟之事實，有被告91年8月6日處分書（編號：Z0000000000000號）、洪榮生遺產申報書（被告收件日期87年3月4日）、遭洪榮生利用之人頭檢舉函、被告審查三科綜合所得稅所得資料通報單、原告86年度結算申報書及第一次核定通知書（陳楹部分）、原告業已補繳7,546,096元稅額之電腦查詢單、原告復查申請書及訴願書等影本，各附原處分卷足稽，堪認為真實。
兩造主要爭執在：原告對於對被告核定其配偶洪榮生之系爭營利所得18,865,240元是否不知情而漏報所得，得予免罰？經查：
㈠本件原告辦理86年度綜合所得稅結算申報，僅申報亞洲證
券公司營利所得為2,331,095元，有其綜合所得稅結算申報書影本附原處分卷足考，惟因人頭戶檢舉遭利用逃稅經被告查獲原告之配偶洪榮生生前利用鄭國昇及陳楹二名義人分散亞洲證券公司86年度之系爭營利所得18,865,2
40元，乃據以歸戶併課原告86年度綜合所得稅，核定其該年度綜合所得總額為36,034,668元，淨額為27,999,668元，應補稅額7,546,096元，並處罰鍰3,773,00
0元。惟因屬陳楹名義部分之系爭營利所得7,220,000元前已經被告核課補徵在案，因之被告於本次補徵之原核定即有重複課徵情形，乃於復查決定予以核減7,220,000元，及核減罰鍰1,444,000元（即重新核算之漏稅額應為4,658,096元，變更罰鍰應為2,329,000元）。
㈡原告雖主張其配偶死亡，經其向亞洲證券公司查證結果並
無該筆所得，僅有原申報之營利所得2,331,095元，因其配偶已亡故，對該筆所得不知情，嗣後辦理洪榮生遺產稅申報時，始得知該部分所得，並未故意漏報系爭營利所得，應無補稅及罰鍰等語。惟未見其提出向亞洲證券公司查證之證明資料，是所稱曾向亞洲證券公司查證是否實在已有疑義。
㈢然查原告之配偶洪榮生係於86年9月4日死亡，而原
告係於87年3月4日向被告申報遺產稅，有其申報書影本附原處分卷足佐，而原告申報綜合所得稅係於87年
5月底以前，亦據原告 陳明 在行政訴訟補充理由狀（94年12月15日），而自其列報之遺產清單中已經填報亞洲證券公司股票金額屬鄭國昇名義部分計276,113,582元，陳楹名義部分計234,505,600元，此觀之其遺產稅申報財產清單影本自明，足見原告於於87年3月4日向被告申報遺產稅時即已知悉其配偶洪榮生生前利用鄭國昇與陳楹等2人名義取得亞洲證券公司股票股利以分散其營利所得。原告主張不知其配偶生前利用人頭買賣股票，獲有上開系爭所得等語，核與查證之事實不符，殊難採信。原告於94年12月15日言詞辯論時始提出書狀主張87年3月4日向被告申報遺產稅並未填報鄭國昇及陳楹名義部分，係至同年7月間始更正申報遺產稅清單列入，可見原告對之並不知情等語，惟亦未見原告提出任何證明以實其說，是否屬實亦有疑義，然查事實縱如原告所稱更正申報遺產稅清單之時間係在申報86年度綜合所得稅之後，亦難據此即認原告不知情，況原告既於所稱之
87年7月間知悉系爭所得，自可於本件補徵課稅處分作成前向被告申報系爭所得，其不為此圖，卻俟經被告查獲系爭所得補徵課稅之際，始主張不知情等語，即難謂有正當理由。
㈣從而上開鄭國昇及陳楹二名義之股票，經亞洲證券公司配
發86年度之營利所得為18,865,240元（鄭國昇：10,201,240元＋陳楹：8,664,000元），則原告申稱不知有系爭營利所得等語，核與前述申報其配偶洪榮生遺產稅資料未符，難謂不知情，所訴不知情乙節要屬無足採。被告因之核定系爭營利所得，揆諸首揭規定，即無不合。而屬陳楹名義部分之系爭營利所得7,220,000元前已經核課補徵在案，被告原核定於本次補徵自有重複課稅，惟復查決定予以核減7,220,000元，自無違誤。
四、至於罰鍰部分：㈠按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法
規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。次按「依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，綜合所得稅納稅義務人未申報或短漏報所得額，經調查發現有依規定應課稅之所得額在新臺幣25萬元以下或其所漏稅額在新臺幣1萬5千元以下，且無下列情事之一者，免予處罰．．．」為稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項所規定。「．．．人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」有大法官釋字第275號解釋可資參照。
㈡本件原告之配偶洪榮生生前利用鄭國昇及陳楹2名義人
分散亞洲證券公司86年度之營利所得18,865,240元，案經被告查獲，乃據以歸戶併課原告86年度綜合所得稅，核定補徵短漏所得稅額7,546,096元，並按漏稅額處罰鍰3,773,000元。（計算式：7,546,096×0.5=3,773,000；計至百元止），惟經被告復查結果，准予核減營利7,220,000元及核減罰鍰1,444,000元，即重新核算之漏稅額應為：4,658,096元，變更罰鍰應為：2,329,000元。
㈢查原告之配偶洪榮生於00年0月0日死亡，原告於87
年3月4日申報遺產稅，由其列報之遺產清單中均已填報亞洲證券公司股票金額屬鄭國昇與陳楹2人名義部分之股票股利，顯然其確知其配偶洪榮生生前利用鄭國昇及陳楹2名義人取得該年度系爭營利所得之事實，是原告之配偶既有取得系爭營利所得，而漏未申報之事實，有如前述，其並未於稽徵機關查獲前自動補報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸首揭大法官釋字第275號解釋，原告自仍應受罰，惟如前述，經減除重複核計之營利所得7,220,000元後，重行核計漏稅額為4,658,
096元，是被告復查決定予以變更罰鍰為2,329,000元（計算式：4,658,096×0.5=2,329,000；計至百元止），被告據而按首揭規定，依漏稅額科處罰鍰，於法自屬有據。
五、末查，原告至言詞辯論期日始提出書狀主張原告配偶生前利用鄭國昇名義所取得之上開所得業經依法扣繳稅款1,530,186元，原告之漏稅額自應扣抵而為3,127,910元（4,658,096-1,530,186=3,127,910元）等語。惟查原告均未於復查、訴願及本院準備程序中主張該項扣繳事實，且未提出任何扣繳資料以供查對，以支持其主張事實之真正，有待證明，自難遽認為真實，且縱使原告主張之扣繳金額為真實，亦屬退稅問題，尚非本件系爭所得課徵金額有誤之問題；另原告不再爭執調查證據部分，均一併敘明。
六、綜上，原告所訴委無足採，從而被告引據首揭規定，就系爭所得補徵稅額科處罰鍰並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年12月29日
第六庭審判長法官林樹埔
法官許瑞助法官陳鴻斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年12月29日
書記官蔡逸萱