裁判字號：高雄高等行政法院96年訴字第920號判決
裁判日期：民國97年03月11日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決
96年度訴字第920號原告坤琳工程股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 焦文城 律師
施秉慧 律師被告財政部高雄市國稅局代表人 陳金鑑 局長訴訟代理人乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年8月30日台財訴字第09600331030號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新台幣（下同）278,968,323元、營業成本248,691,377元、營業費用項下薪資支出10,125,084元。被告初查以薪資支出中應付績效獎金1,269,259元，核屬盈餘分配予以剔除。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定
處分）關於剔除薪資支出中應付績效獎金1,269,259元部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、本件之爭點在於系爭績效獎金是否具分紅性質，縱訴願決定引營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第71條規定為據，然上開規定係行政機關為使稅務人員審核有一定之標準而頒行，與法未必相符，且判斷是否具分紅性質非僅一端，若一律以查核準則為斷，不啻司法審判機械性地適用行政規則，而未依調查證據之結果，本於經驗及論理法則而為判斷，此理至明。本件92年度發放績效獎金已與91年度股東會決議以預估稅後盈餘計算有所不同，被告逕以前年度之陳舊資料而為判斷，於法有違。
二、原告在92年度已依公司章程提列員工分紅，足見績效獎金已非員工分紅，換言之，若係員工分紅，原告豈有支出2次之理。況員工分紅係依公司章程規定，員工若非股東，只能由公司章程所定之員工分紅得利，是原告另行依制度所發績效獎金實與「分紅」有別。
三、被告主張原告發放績效獎金之方式係依本年度之營運結果（預計稅後利益）提撥一定比例之金額云云，並無依據。按被告為原處分機關，其主張原告係依本年度營運結果且係預計稅後利益云云，並無實據，被告如為此一主張自應負舉證責任。又被告以原告本年度仍係依稅後淨利19％計算發放，與事實不符，蓋上開績效獎金1,269,259元，固係特定金額，但並非以稅後淨利換算而來。如以被告主張，則原告若以130萬元或120萬元為績效獎金總額，被告即認非一定比例，故非稅後淨利乎？
四、由原告民國93年第1次董監事會議紀錄可知，92年度盈餘分配提請承認案中，並無績效獎金乙事，足見績效獎金並非「稅後」之盈餘分配。況以績效獎金為眾多公司行之有年制度，公司有以按月發放，有按季發放，或以競賽期間後發放，在課稅上認作「費用」列支，是「績效獎金」之性質已非盈餘分配甚明，此一定性於本件至為重要，被告不思上開績效獎金之性質與其他公司並無不同，僅因原告為公司管理而按年度發放，即認係盈餘分配，應不足採。
乙、被告主張之理由：
一、原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報薪資支出10,125,084元，其中應付績效獎金1,269,259元，按其發放方式係依本年度之營運結果（預計稅後利益）提撥一定比例之金額，由總經理依員工當年度績效及對公司貢獻之不同斟酌給與，無一定之計算公式，員工具有股東身分，同一般員工方式處理；原告既已支付年終獎金，又另訂以稅後盈餘之百分比發放績效獎金，且其發放方式未經事先決定或約定，亦未經公司章程、股東會議決，即屬盈餘分配之性質，核與員工薪資係不論盈虧，均應依僱傭契約約定按期給付，明顯不同，是系爭之績效獎金，核與查核準則第71條第1款及第5款規定未符，揆諸行為時所得稅法第24條第1項、第32條第1款規定及財政部77年8月18日台財稅字第770283620號函釋意旨，自不得以費用列支，原告所訴核無足採。
二、本年度系爭績效獎金，原告仍係依稅後淨利19％計算發放（計算式：績效獎金1,269,259元92年度稅後淨利6,645,062元＝19％），與原告91年度營利事業所得稅結算申報應付績效獎金依稅後淨利19％發放相同，原告所訴與91年度不同，核無足採。又原告91年度營利事業所得稅事件剔除薪資支出部分，與本件案情相同，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，復提起行政訴訟，業經鈞院以96年9月13日95年度訴字第935號判決原告之訴駁回在案，併此敘明。
三、有關本件92年度系爭薪資支出中應付績效獎金1,269,259元，可否依原告主張類推適用財政部96年9月11日台財稅字第09604531390號函釋，准予認列費用？茲說明如下：
（一）按財政部表示，商業會計法業於95年5月24日修正公布，該法第64條修正為：「商業對業主分配之盈餘，不得作為費用或損失。但具負債性質之特別股，其股利應認列為費用。」亦即將盈餘分配不得作為費用或損失之強制規定限縮在業主獲配部分。為此，經濟部業已邀集產官學界研商，獲致員工分紅之會計處理，應依國際會計準則規定，列為費用之共識，並經陳報行政院核定員工分紅費用化制度，自97年1月1日起實施。其中有關員工分紅及董監酬勞費用之財務會計處理部分，業經行政院金融監督管理委員會及財團法人中華民國會計研究發展基金會發布在案。為配合該項政策，並避免產生財務會計與稅務法令之差異，財政部乃發布96年9月11日台財稅字第09604531390號函釋，就員工分紅及董監酬勞列報費用之稅務處理方式，予以明確規範，以利徵納雙方遵循，並明確規定該函釋適用於會計年度開始日在97年1月1日（含）以後之財務報表。
（二）本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報薪資支出10,125,084元，其中應付績效獎金1,269,259元，按其發放方式係依本年度之營運結果（預計稅後利益）提撥一定比例之金額，由總經理依員工當年度績效及對公司貢獻之不同斟酌給與，無一定之計算公式，員工具有股東身分，同一般員工方式處理；原告既已支付年終獎金，又另訂以稅後盈餘之百分比發放績效獎金，且其發放方式未經事先決定或約定，亦未經公司章程、股東會議決，即屬盈餘分配之性質。按行為時商業會計法第64條規定：「商業盈餘之分配，如股息、紅利等不得作為費用或損失。」該條規定於95年5月24日始修正公布為：「商業對業主分配之盈餘，不得作為費用或損失。但具負債性質之特別股，其股利應認列為費用。」亦即將盈餘分配不得作為費用或損失之強制規定限縮在業主獲配部分。本件實體適用行為時之該項法律尚未變更，原適用之法律函釋規定仍可適用，故無前揭財政部96年9月11日台財稅字第09604531390號函釋之類推適用問題。原告主張本件系爭應付績效獎金，類推適用財政部96年9月11日台財稅字第09604531390號函釋，准予認列費用，核無足採。
理由
一、本件被告代表人原為 楊文哉 ，於本院審理中變更為陳金鑑，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「營利事業職工之薪資、合於左列規定者，得以費用或損失列支：一、公司、合作社職工之薪資，經預先決定或約定執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論營業盈虧必須支付者。」行為時所得稅法第24條第1項及第32條第1款分別定有明文。次按「公司、合作社職工之薪資，經事先決定或約定，執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論盈虧必須支付者，准予核實認列。」行為時查核準則第71條第2款亦有明文。又「事業單位依勞動基準法第29條規定發放之獎金或紅利，均係年度終了結算有盈餘後，始予分配，屬分紅性質，不得作為費用列支；至員工所取得之獎金、紅利係屬薪資所得，應併計該員工之綜合所得總額申報課稅。」業經財政部77年8月18日台財稅字第770283620號函釋在案。而財政部上述函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；查其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營利事業所得稅之特性相符，爰予援用。
三、本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額278,968,323元、營業成本248,691,377元、營業費用項下薪資支出10,125,084元，被告初查以薪資支出中應付績效獎金1,269,259元，核屬盈餘分配予以剔除等情，業經兩造分別陳明在卷，並有被告92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：其92年度發放績效獎金與91年度股東會決議以預估稅後盈餘計算有所不同，被告逕以前年度之陳舊資料為斷，於法有違；且原告於92年度已依公司章程提列員工分紅，績效獎金並非員工分紅，若係員工分紅，原告豈有支出2次之理；又本件績效獎金之發放縱屬員工分紅，惟依司法院釋字第287號解釋意旨，本件應有財政部96年9月11日台財稅字第09604531390號函釋之適用，員工分紅仍得以費用列支，是被告剔除薪資支出中應付績效獎金部分於法有違等語，資為論據。
四、經查，原告於92年度發放系爭績效獎金共計1,269,259元，其稅後淨利為6,645,062元，而原告係依稅後淨利一定比例即19％計算發放系爭績效獎金（計算式：績效獎金1,269,259元92年度稅後淨利6,645,062元＝19％）乙節，此有原告92年度績效獎金分配表及盈餘分配表等影本附原處分卷足稽。又據原告於96年2月12日提出之復查理由書陳稱：系爭績效獎金係依公司之營運結果，由總經理依各員工當年度績效及對公司貢獻度斟酌給與等語，亦有該復查理由書原本附復查卷為憑。則系爭績效獎金既係由原告依該年度之經營結果（預計稅後利益）提撥一定比例之金額，發放時由總經理依各員工當年度績效及對公司貢獻度斟酌給與，是該績效獎金乃係以稅後盈餘發放予員工之獎金，而屬於分紅性質，核與員工薪資係不論公司盈虧，均應依僱傭契約約定按期給付，明顯不同，揆諸前揭法令規定，自不得以費用列支。原告主張其於92年度已依公司章程提列員工分紅，足證該績效獎金之發放並非盈餘分配及員工分紅之性質，而應列報薪資支出云云，並不足採。
五、又「一、自97年1月1日起，公司員工分紅之金額如非由公司本身之股票或其他權益商品價格決定者，公司於申報營利事業所得稅時，得依下列規定以費用列支：（一）員工分紅金額，若係依盈餘之固定比例提列者（例如依盈餘之8％提列），公司應於員工提供勞務之會計期間依所訂定之固定百分比，估計員工分紅可能發放之金額，認列為費用。至次年度股東會決議之金額如有差異，應依會計估計變動處理，列為次年度之損益。（二）員工分紅金額，若係由公司裁量者（例如依盈餘之2％至10％提列），公司應於員工提供勞務之會計期間依過去經驗就員工分紅可能發放之金額為最適當之估計，認列為費用；其與董事會決議之金額有重大差異時，該差異數應調整原認列員工分紅費用年度之費用。至次年度股東會決議之金額如仍有差異，應依會計估計變動處理，列為次年度之損益。二、公司發放之董監酬勞，比照上述員工分紅之規定辦理。」固經財政部96年9月11日台財稅字第09604531390號函釋在案。然查，前開財政部函釋雖規定員工紅利及董監酬勞得以費用列支，惟該函釋明定自97年1月1日起始有其適用，則依中央法規標準法第14條規定，法規特定有施行日期，或以命令特定施行日期者，自該特定日起發生效力。又系爭績效獎金（即員工分紅）係於92年度發放，而前揭函釋則規定自97年1月1日起，公司員工分紅之金額如非由公司本身之股票或其他權益商品價格決定者，公司於申報營利事業所得稅時，得以費用列支。是本件原告於92年度發放之員工分紅，既係在97年1月1日前，自無適用前揭函釋規定之餘地。被告認定系爭績效獎金1,269,259元屬盈餘分配性質，而自薪資支出中予以剔除，於法並無不合。原告主張系爭績效獎金之發放縱屬員工分紅，惟依司法院釋字第287號解釋意旨，應有前開財政部函釋之適用，即員工分紅仍得以費用列支云云，亦不足採。
六、綜上所述，原告之主張既不足取，則被告以原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報薪資支出中應付績效獎金1,269,259元部分，核屬盈餘分配予以剔除，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年3月11日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官邱政強
法官詹日賢法官李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年3月11日
書記官周良駿