裁判字號：高雄高等行政法院96年簡字第148號判決
裁判日期：民國97年03月11日
裁判案由：房屋稅
高雄高等行政法院簡易判決
96年度簡字第148號原告台塑石化股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 葉銘功 律師
鍾凱勳 律師 林志忠 律師上一人複代理人 孫千蕙 律師被告雲林縣稅捐稽徵處代表人乙○○○○訴訟代理人戊○○
己○○丁○○上列當事人間房屋稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國96年2月12日府行法字第0950116053號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區15號T-8503汽油儲槽（以下簡稱系爭儲槽），經雲林縣政府核發（90）雲營使字第900號雜項使用執照，其用途記載為「儲槽」，被告乃認定系爭儲槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地上之建築物，為供工廠生產使用之房屋，遂按營業用稅率減半課徵95年度房屋稅新台幣（下同）196,024元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：（一）按原告所有坐落在台塑工業園區之系爭儲槽，領有雲林縣政府所核發之（90）雲營使字第900號雜項使用執照。系爭儲槽在煉油的連續製程中，經各製程的輕製氣油至該槽攪拌、混合、去除水分後，再送加氫脫硫回煉，同時具有緩衝、攪拌調勻、去除水分及雜質等功能。系爭儲槽前雖經鈞院93年度訴字第635號判決認定屬房屋稅條例之課徵對象，然該判決業由最高行政法院以96年度判字第424號判決廢棄，發回鈞院更為審理在案。詎料，被告所屬虎尾分處仍核定其係屬具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地之建築物，供儲存物品使用之儲槽，而減半課徵95年度房屋稅196,024元，是原處分及訴願決定之認事用法有諸多違誤之處。（二）按「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」分別為房屋稅條例第2條及第3條所規定。探究被告以及訴願機關之意旨，可謂兩造對於本件得適用財政部民國58年3月14日台財稅發字第2917號函釋及74年8月27日台財稅字第21152號函釋，並不爭執。簡言之，財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函釋認為：「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、磚窯等專供機械設備用之建築物，‧‧‧尚可認為『非』房屋稅課徵之對象。」再者，依據財政部74年8月27日台財稅字第21152號函釋之意旨認為：「至於當作機械設備用之建築物，非房屋稅之課徵對象，前經本部58.3.14台財稅發字第二九一七號函釋有案。水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用（課徵對象），抑屬製造過程中之機械設備（非課徵對象），應由該管稽徵機關實地查明認定。」對照台灣省稅務局65年10月28日稅三字第51315號函釋認為：「企業有限公司所屬各灌裝廠液化石油氣儲槽，如經查明確屬灌裝輸送系統機械設備之一部分，應准免徵房屋稅；若係供作儲存原料或成品使用，則具散裝倉庫性質，應按房屋課稅。」綜觀前揭函釋可知，「非直接供生產使用，而供儲存成品或原料用」之槽體，其乃「待製造」或「已經製造完成」，而屬散裝倉庫性質，故為房屋稅課稅對象。相對地，若經評價為「專供機械設備用之建築物」或是「當作機械設備用之建築物」，則非房屋稅之課徵客體。（三）按前開財政部58年或74年函釋所例示之客體，亦即油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、磚窯等，雖可稱為建築法第7條所稱之「雜項工作物」及第4條之「建築物」，然仍非當然屬於房屋稅條例第2條、第3條所稱之課徵對象。至於其標準，則在於「散裝倉庫性質」抑或「專供機械（器）設備用」與「（本身即為）機械設備」。蓋系爭儲槽在整體製程中所扮演的功能已如前述，而其雖領有雜項使用執照，故為建築法第7條之雜項工作物，然其非構造物，非屬房屋稅條例第2條第1款之房屋，亦非附屬於應稅房屋之其他建築物，是系爭儲槽本身即非應課徵房屋稅之對象。因此，訴願決定未經查明，即援引與本件系爭儲槽性質迥異之判決論斷系爭儲槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地之建築物，供工作使用，為合法登記之工廠供直接生產使用之房屋，亦即僅憑有建築物之形式外觀，即遽然推論系爭儲槽為房屋稅之課徵對象，核有未適用函釋之適用法令錯誤。（四）又最高行政法院針對系爭儲槽所作成之96年度判字第424號判決意旨略以：「‧‧‧，惟稅捐稽徵機關對於煉油製程及相關科技既非專精，其依實地觀察所得表面瞭解而為之認定，是否與實際作業流程相符，攸關本件油槽應否課徵房屋稅？‧‧‧，本件因兩造對於系爭儲槽究係具散裝倉庫性質抑或屬製造過程中之機械設備存有爭議，曾於93年7月23日在雲林縣議會召開協調會，‧‧‧，雖該協調會記載係作為93年度核課房屋稅之依據，惟其鑑定結果攸關本件爭點之專業鑑定，自亦足作為本件認定之基礎，‧‧‧。」等語。而訴願決定無非以被告既已至該地，並有勘查紀錄及相片可稽，當已合致行政函釋所謂「實地查明」之要求，進而完全肯定被告之說詞。惟因系爭儲槽究竟屬機械設備、供機械設備使用，抑或屬散裝倉庫性質者，係屬專業判斷問題，而非目視即能明白，亦即關乎究否滿足「查明」之要求，參照前揭最高行政法院判決之見解可知，無相當專業能力的被告，若僅觀察系爭儲槽的表面，並無法查明、探究系爭儲槽究竟是否屬房屋稅的課徵對象。（五）復依據最高行政法院85年度判字第1551號判決意旨略以：「農地移轉後受讓人是否繼續作農業使用之查核，攸關受讓人應否受罰鍰之處分，影響其權益至鉅，自應切實審慎查核認定。乃本案據以認定原告未續作農業使用之會勘，卻以不具農林專業知識之清潔隊員充數，而其『未繼續作農業使用』之會勘結論，竟逕由稅務機關人員認定作成，且對原告所主張其未能耕作之客觀事實是否屬實，亦未查明，自嫌草率。」等語，益可證「實地查明」與否，絕非單純宣稱已經「實地查訪」為已足，若非「有能力」探究此專業事實，並做「適當」涵攝者，則與「查明」毫無所涉。至於如何之程度方謂「查明」，根據最高行政法院81年度判字第297號判決意旨謂：「財政部74.08.27台財稅第二一一五二號函既已指明製造過程中之機械設備非房屋稅課徵對象，則被告機關尤應就系爭水泥槽是否為機械設備作實起調查確定審認，必要時不妨委請專家鑑定。乃被告機關未確實查明前率以原告之生料庫、熟料庫、水泥庫均屬倉庫性質，補徵七十五年至七十九年房屋稅及教育捐，不無速斷。」再者，原告與被告間曾合意委請學術專業機構鑑定以為解決紛爭之依據，且擇定洽請國立雲林科技大學擔任鑑定人一事，業已告知被告，並獲得被告同意，且最高行政法院96年度判字第424號判決認為：「本件因兩造對於系爭儲槽究係具散裝倉庫性質抑或屬製造過程中之機械設備存有爭議，曾於93年7月23日在雲林縣議會召開協調會，‧‧‧，雖該協調會記載係作為93年度核課房屋稅之依據，惟其鑑定結果攸關本件爭點之專業鑑定，自亦足作為本件認定之基礎，‧‧‧。」是以被告即應以專家鑑定為處分依據。並檢陳國立雲林科技大學針對系爭儲槽之鑑定報告，以證明系爭儲槽均屬製程中之機械設備，非屬房屋稅之課徵對象。（六）徵諸前情，若行政機關即使已經實地察訪，然卻未「確實查明」即作成課稅處分者，依據最高行政法院的見解，此行政處分即有作成處分時不憑事實之重大明顯之瑕疵，依據行政程序法第111條第7款之規定無效等語，爰起訴求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以：（一）建築法之建築物未必是房屋稅條例之房屋。依房屋稅條例第2條第1款規定，所謂房屋係指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。因此，判斷是否屬房屋稅條例之房屋，最主要有2個要件：1.須為建築物（主體要件）：所謂建築物參照建築法第4條及土地法第5條第2項規定，應指定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱及牆壁，而供特定目的使用之建造物或雜項工作物；2.該建築物必須是供營業、工作或住宅使用（用途要件）：建築物必須是供營業、工作或住宅使用者，始為房屋稅課徵對象。（二）本件系爭儲槽領有雲林縣政府工務局核發之使用執照，構造為鋼骨造，記載用途為汽油儲槽，經被告派員會同原告公司現場專業人員實地勘查結果，系爭儲槽具有頂蓋、樑柱及牆壁，且為鋼骨構造，屬固定於土地之建築物，為房屋稅條例第2條第1款所稱之建築物。又系爭儲槽主要功能為儲存「真空蒸餾工廠」及「延遲結焦工廠」製造完成後之製品，該當於房屋稅條例第2條第1款「供工作使用」之要件。而且，系爭儲槽是儲存各該工廠製程生產後之製品，其功能與一般工廠的倉庫無異，只是倉庫一般是儲存固體的物品，而系爭儲槽是儲存液體的油品或是液化氣體，儲存固體的倉庫為房屋稅條例之課徵客體並無爭議，同理儲存油品或液化氣體的儲槽自應是房屋稅的課徵對象，並無差別對待之理由。是系爭儲槽既已符合房屋稅條例第2條第1款房屋之主體要件及用途要件，應為房屋稅之課徵對象。（三）有關房屋稅條例之房屋定義明定於該條例第2條第1款，相對而言，財政部函釋所規定非房屋稅課徵對象之「機械設備」，單從字面較難理解其範圍。又房屋稅條例對房屋之定義，已明定於該條例第2條第1款，有主體要件及用途要件2部分。有關主體要件部分，學者及實務之見解均認為具有頂蓋、樑柱及牆壁之建築物為該款所稱之建築物，已如前述；而有關用途要件部分，儲存用途亦在法條所稱「供工作用」字義之涵攝範圍。復依房屋稅條例第2條規定，房屋稅係以「房屋」及「增加該房屋使用價值之其他建築物」為課徵之對象。至於行為時房屋稅條例第15條第2項第2款規定：「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：‧‧‧二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」乃對於應課徵房屋稅之房屋，基於政策性目的所為之減稅優惠。其中所稱「供直接生產使用」，依財政部67年8月16日台財稅字第35605號函釋，係指從事生產所必需之建物、倉庫冷凍廠及研究化驗室等房屋，並不包括辦公室、守衛室、餐廳等房屋在內。房屋稅條例第15條第2項第2款予以減半徵收的租稅優惠，其前提必為此一用途之建物屬同條例第2條第1款所稱之房屋，否則房屋稅條例第15條第2項第2款就沒有規範的必要。亦即如果「供直接生產使用」之建築物即視為財政部函釋所稱之機械設備時，體系上就沒有必要再訂定一個「供直接生產使用」房屋減半徵收之規範。因此，若將「供直接生產使用」之建築物就直接推論為財政部函釋所稱之機械設備而非房屋稅之課徵客體，勢必造成房屋稅條例規範體系之不一致。從上述推論可知，就房屋稅規範體系觀察，「供直接生產使用」為租稅優惠之要件，並非作為區別「房屋」與「機械設備」之判準。又房屋稅條例之前身房捐條例於44年修法時，原修正草案第3條為：
「房捐以附著於土地上之房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物為課征對象；但屬於供生產上之特殊建築物，不包括在內。」嗣經立法院委員會聯席審查後刪除但書規定，三讀後該條條文為：「房捐以附著於土地上之房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物為課征對象。」並無原草案但書之規定。立法者既就特殊建築物應否課徵房屋稅在立法政策上作出選擇，已非法律適用之問題。因此，目前實務上，房屋稅之課徵對象除一般所通稱之房屋外，尚包括其他形狀特殊而供住宅、營業、工作等使用之建築物在內。系爭儲槽既應為房屋稅之課徵對象，亦不應其為特殊建築物而非房屋稅條例所指之房屋。（四）最高行政法院96年度判字第667號判決見解認為：「又依建築法第4條規定：『本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。』上開規定之建築物，雖非皆屬課徵房屋稅之對象，惟固定於土地上之建築物，不論其形態如何，如有可使用之立體空間（場所），可供人營業、工作或作為住宅使用者，即屬房屋稅條例第2條第1款規定之『房屋』。所稱『供人使用』，不以有『編訂門牌』為限，是否能『直接供人在該建築物內活動工作』，亦非所問。」因此，是否編釘門牌或可供人直接、間接或入內活動與使用，並非房屋稅課徵客體的判斷標準。又「雲林縣道路命名及門牌編釘自治條例」緣由係因為戶籍行政依地方制度法第19條第1款第3目規定屬縣市自治事項，雲林縣據此訂定該自治條例，而訂定該自治條例之目的在第1條已有明文，係作為雲林縣政府下轄的戶政機關在統一雲林縣道路命名及門牌編釘作業規範之用，並非作為判斷是否屬房屋稅條例中房屋之標準。另從該自治條例第9條第5項規定「門牌編釘一戶以編釘一個門牌為原則」，益可證該自治條例係為戶政作業規範之用。而且，房屋稅條例中的房屋已經在第2條第1款中由法律直接加以定義，並不能用下位階的法規範即自治條例限制其適用範圍。此外，就實務面而言，無人設籍之工廠廠房、廠內辦公室、倉庫等應課徵房屋稅之房屋，亦無庸另行編釘門牌。（五）財政部67年8月16日台財稅字第35605號函釋認為，房屋稅條例第15條第2項第2款所稱「供直接生產使用之房屋」，係指從事生產所必需之建物、倉庫、冷凍廠等房屋。所以，從事生產所必需之建物並不等同於機械設備。另財政部62年7月18日台財稅字第35419號函釋亦認為，麥槽與水泥槽同屬生產過程中必須設置之建築物，為房屋稅課徵對象。是以，不能說從事生產所必需之建物就是機械設備，否則房屋稅條例第15條第2項第2款供直接生產使用之房屋減半徵收之規定就形同具文。再者，倘以各該製程前後所必備之建物就算是機械設備的話，則以相同的標準，原料槽、成品槽亦是製造過程中所必需之建物，因為沒有原料槽，生產所需之原料將無從放置，而沒有成品槽，各工廠所製造完成之製品亦將無從放置，如此豈不是推翻向來的實務見解，稅捐機關也不知以何標準來定義「供直接生產使用之房屋」。實則，任何建築物均有其扮演之功能用途，判斷是否為房屋稅之課徵對象時，應進一步究明此一功能為生產過程所必需之機械設備，或是作為製造完成後扮演製成品或半成品倉庫性質之儲槽。申言之，不能僅因生產過程所必備者，即將建築物認定為機械設備，仍應辨明是必備的房屋或是必備的機械設備。（六）「儲存」功能屬房屋稅條例第2條第1款規定「供工作使用」之解釋範圍，亦即只要是供營業、工作或住宅使用這三大類用途中，任何一種用途的建築物，就符合房屋稅條例房屋的要件。這三類用途是擇一即可，「儲存」是建築物用途的充分要件，不是用途的必要要件。被告從來沒有認為僅僅只有供儲存此唯一用途的建築物才是房屋。工廠倉庫跟系爭儲槽都屬於供儲存使用之建築物，只是油槽會因油品揮發產生易燃油氣外洩，基於經濟及工安的考量，必須以密閉方式儲存，而不能以開放方式儲存。房屋稅係屬財產稅之一種，既然都是房屋稅條例之建築物而功能用途亦相同，不能以建築物型態之不同而為差別對待的理由。（七）就最高行政法院81年度判字第390號及第1333號判決之案例事實而言，原、被告雙方曾爭執之水泥生產過程中儲存生料及熟料等中間產品之生料庫及熟料庫應否課徵房屋稅。該案件之生料庫雖有攪拌調勻之附隨功能，而熟料庫有預存冷卻等附隨功能，且經該案件原告於訴訟程序中主張，惟最高行政法院判決認為，生料庫、熟料庫主要功能為儲存水泥之原料、半成品、製成品用，以防供料不足，非為攪拌混合、煅燒冷卻及成分調配等製程中之必要設備，僅是作為儲存之散裝倉庫使用，應為房屋稅之課徵標的。原告陳稱系爭儲槽有去水、攪拌（調勻）等功能（此為任何儲槽必具之標準配備），惟其主要功能亦為儲存，非為蒸餾、精煉、摻配等製程中之必備設備，二者案例事實有諸多相似之處，且最高行政法院81年度判字第390號及第1333號判決結果均駁回原告之訴，認應課徵房屋稅。（八）由財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函釋作成前之相關簽呈可知，前台灣省議會審核通過之「台灣省各縣市房屋稅征收細則」第14條條文曾規定「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、‧‧‧等供機械設備之建築物」減免房屋稅，惟經台灣省政府將前開條文函送財政部核備後，由財政部、司法行政部、台灣省財政廳、台北市財政局等有關機關審議結果，認為該規定逾越房捐條例規定免徵範圍，而予以刪除，並經財政部函復台灣省政府在案，嗣經前台灣省議會函請中央採納該條款，而由台灣省財政廳核備報財政部後，作成前開函釋。對照前台灣省議會審議所通過之「台灣省各縣市房屋稅征收細則」第14條條文與財政部58年函釋之用語可知，條文文字由「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、‧‧‧等供機械設備用之建築物」變更為「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、‧‧‧等專供機械設備用之建築物」，增列「專」字，究其原意，諒係因原主要供儲存用之槽體，如兼有部分其他附隨之機械設備功能時，仍應課徵房屋稅，如儲槽是「專供」機械設備用之建築物時，則不課徵房屋稅。而所謂之「專供」，雖未必達「單供」之嚴格要求，惟至少須為該建築物之主要用途，而非該建築物之附隨用途（鈞院95年度訴字第137號、第435號及96年度訴字第324號判決參照）。所以，如主要係供儲存用之槽體，不會因兼有其他附隨機械設備功能（如系爭儲槽之切水攪拌裝置）而否定其主要用途不用課徵房屋稅，否則即逾越該解釋函令之適用範圍。因此，前開財政部函釋所稱工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備使用之建築物，得例外不依房屋稅條例第2條及第3條規定課徵房屋稅，其理由乃因此類建築物本身即作為該機械設備使用，除去該項使用目的外，並無其他之主要用途，故例外地排除作為房屋稅之課徵對象，財政部74年8月27日台財稅字第21152號函釋及最高行政法院96年度判字第667號判決內容略以：「工廠之儲槽是否應課徵房屋稅，應辨明該儲槽是否有可使用之立體空間，可供人放置生產作業之機械設備，或作為儲存原料、半成品或成品之場所（課徵對象）；或屬於單純製造過程中與作業機械設備結合而成為機械設備之一部分（非課徵對象）以為斷。」亦重申此旨。本件系爭儲槽主要為儲存製品之用，而去水、攪拌（勻和）係任何儲槽必具之標準配備，參照最高行政法院96年度判字第2100號及第2103號判決見解：「是財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋所稱：『當作機械設備用之建築物』，似不含作為儲槽使用而內附設備具有部分製造所需功能情形。蓋如該儲槽有作儲存使用，已符合房屋稅課徵要件，縱內附設備而兼具部分製造所需功能，仍無礙其係房屋稅條例第2條、第3條所定建築物。」系爭儲槽並不能據此否認儲存之主要功能，亦不因槽體內裝置一套必備之去水、攪拌（勻和）之機器設備，即可把整個儲存製品之儲槽歸類為財政部函釋所指之機械設備，系爭儲槽槽體建物並非當作去水、攪拌（勻和）之機械設備用，而主要係供儲存製程後之製品用，故並非財政部相關函釋所指之機械設備而有免徵房屋稅之適用。（九）系爭儲槽是否為房屋稅課徵對象，被告係依據房屋稅條例及相關法令規定，由辦理房屋稅之承辦人員會同原告現場人員會勘結果所作判斷，就房屋稅之課徵方面而言，被告所屬房屋稅承辦人員即為房屋稅核課之專業人員，在製造流程方面尚有原告現場專業人員參與會勘，並作成紀錄可稽，何來非專業判斷？參照最高行政法院96年度判字第667號判決見解：
「至於在具體個案中，經該管稽徵機關實地調查之結果，如認定某一建築物屬於應稅之『房屋』，而與經驗法則無違，即無違法可言。」被告依據所調查之事實適用房屋稅條例而核課稅捐，並無原告所稱行政處分之作成不憑事實之瑕疵，亦無決定不適用法規等情事。（十）原告所提之國立雲林科技大學學術意見報告，其作成有重大明顯瑕疵，且無具體事證及判定理由依據，難作為有利之認定：1.就程序面而言，國立雲林科技大學學術意見係由原告自行出資50萬元委託該校所作成，原本就難以期待受託人（即國立雲林科技大學）對委託人（即原告）為整體不利益之鑑定結果，依理程序應力求透明才不致引起爭議，尤以國立雲林科技大學與原告早於87年時即已簽訂產學合作，截至94年11月續約時，雙方合作經費已逾3千7百萬，公正性有待司法公評。惟原告對於該學術意見之作成並未邀被告會同，整體程序之進行猶如黑箱作業，無從知悉其結果之形成過程，未符程序正義之基本要求。另該校參與作成系爭儲槽鑑定意見表者，計有丙○○教授、 王怡仁 副教授、 連萬福 副教授、 林春強 助理教授等4人。而依據鈞院95年6月14日95年度訴字第140號房屋稅事件準備程序筆錄，丙○○教授到庭證稱曾至現場勘驗者，為丙○○、王怡仁、 郭昭吟 、 陳文章 等4人，其中郭昭吟及陳文章並未對系爭儲槽作成意見表，另林春強、連萬福2人並未至現場，竟能提出意見表，是該學術報告作成有重大明顯瑕疵，不足採信。2.就實體面而言，該桶槽鑑定表僅有「一般儲槽」及「非一般性儲槽（屬製程中之機械設備）」2種選項可供鑑定委員勾選，將儲槽分為「一般儲槽」及「非一般性儲槽」，是否有文獻上之依據未予說明？且未具體明確詳實說明該儲槽建築物判斷為機械設備之理由及依據，亦未見實地驗證及佐證之相關資料。尤以系爭儲槽經4名鑑定人員提出個別學術意見（其中2人未至現場實地勘驗），每人填寫功能說明不一，勾選卻一致，又無判定具體理由及事證或實地勘驗之佐證資料，更欠缺查驗或驗證之依據，顯不足採信。復檢視該學術報告可知，國立雲林科技大學以系爭儲槽具有切水、攪拌（係僅為製造完成製品之品質均一而在槽體內附隨裝置攪拌調勻設備，槽體本身主要為儲存功能而設計，亦非專為混合不同成分物質之功能而設計）等功能遽認定其屬機械設備，參與報告作成人員除進行系爭儲槽功能之事實認定外，亦明顯涉入法律上評價。惟原告所有之成品槽及原料槽均具有去水、攪拌的設備，亦於期限內繳納房屋稅在案。被告派員實地勘查結果原料槽與成品槽亦均有去水功能，亦即相同結構、相同用途之儲槽，一樣均裝置去水攪拌設備，僅因所處位置不同卻有不同評價，在一貫作業最前端之原料槽及最終端的成品槽屬於房屋，而在其間各工廠製程後儲存半成品之儲槽，就評價為機械設備，如此推理過程顯然有違論理法則。實則，國立雲林科技大學此推理結果亦不過是迎合原告最初所主張原料槽、成品槽應課徵房屋稅，半成品槽不必課徵房屋稅的標準而已。是以，不能因為油槽具有去水、攪拌（調勻）這些標準配備，反而否認其原來主要的儲存功能，率將其評價為機械設備。此外，由「石油業儲油設備代行檢查機構設置管理辦法」附表二「儲油設備外部檢查項目及判定基準」亦可知，儲油槽之檢查項目包括排水閥、攪拌（調勻）器，益能證明去水、攪拌（調勻）是儲油槽應具備的基本功能。（十一）系爭儲槽所具備功能（用途）是否足以將其歸類為機械設備，除應查明系爭儲槽所具備之功能外，尚需進一步考量儲槽所提供之功能，究係因儲槽提供立體空間所裝置機械設備所提供之功能？抑或是儲槽之槽體本身係與作業機械結合而成為機械設備之一部分所提供之功能？就前者而言，該功能並不影響系爭儲槽成為房屋稅課徵客體，而就後者而言，該功能係因槽體作為機械設備，自非房屋稅之課徵對象（最高行政法院96年度判字第667號判決參照）。另最高行政法院近來見解亦認為，儲槽有作儲存使用，已符合房屋稅課徵要件，縱內附設備而兼具部分製造功能，仍無礙其係房屋稅條例第2條、第3條所定建築物（最高行政法院96年度判字第2100號及第2103號判決參照）。系爭儲槽前經被告實地勘查結果，均位於儲槽區，主要功能為儲存各該工廠製程區生產完後之製成品，至於去水、攪拌功能為各儲槽（包括原料槽、成品槽及系爭之半成品槽）之標準配備，有如前述。而所稱去水，其原理為利用水之比重較油為高，利用槽體所提供之立體空間，游離水會沉降至槽底，再經由人員以傳統人工排水方式以人力打開水閥，部分則裝置AGAR偵測器控制水閥開關將沉降於槽底之水排出。因此，槽體本身並非機械設備，而是於槽體所提供立體空間中裝置排水管，部分裝置偵測器，槽體本身並未與該去水設備結合成為該去水設備一部分而成為去水機。同理，另原告所謂的攪拌（正確說法應為調勻，因非不同油品之混合）裝置，亦係利用槽體所提供空間裝置攪拌噴嘴，槽體本身亦非與該攪拌（調勻）設備結合成為該攪拌設備一部分而成為攪拌機。依前揭最高行政法院見解，系爭儲槽係提供可使用之立體空間，供人放置生產作業之機械設備，仍為房屋稅之課徵客體。實則，當製程出現問題或產品出現缺陷時，在尋找原因時均可往前追溯至製程區之生產過程或儲槽區之儲存過程所造成瑕疵，即便是儲槽也可能因附加之機械設備運作異常而造成後續製程問題或產品產生缺陷。判斷時如以原告標準，認為儲槽附有去水攪拌等裝置所產生之功能為生產過程所必備，就可歸類為機械設備，則原料槽、成品槽有更充足的事實基礎可以認定為機械設備。以原料槽為例，原油放煉之前必須先經過排水步驟，若排水不當將導致後續工廠如熱交換器腐蝕、脫鹽槽操作及含油廢水處理等問題。原料槽的功能與系爭儲槽相同，均為儲存油品，不因為裝設該等裝置而歸類為機械設備。判斷是否為機械設備之理由並非僅以其內容物為原料、成品或半成品，亦非僅考量其產生之功能是否為製程所必備，而是必須依前述最高行政法院見解，更進一步細緻地區分該功能係為儲槽提供立體空間所裝置之機械設備所提供（房屋稅課徵對象），或是儲槽本身與機械設備結合成為機械設備一部分所提供（非房屋稅課徵對象）。是儲槽有作儲存使用，已符合房屋稅課徵要件，系爭儲槽所具備之去水、攪拌等功能，均不足以支持其為機械設備之理由等語，資為抗辯，並求為判決原告之訴駁回。
四、按「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」、「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：．．．二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」房屋稅條例第2條、第3條及第15條第2項第2款分別定有明文。
五、查，本件原告所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區15號T-8503汽油儲槽，經雲林縣政府核發（90）雲營使字第900號雜項使用執照，其用途記載為「儲槽」，被告乃認定系爭儲槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地上之建築物，為供工廠生產使用之房屋，遂按營業用稅率減半課徵95年度房屋稅196,024元等情，業據兩造分別 陳明 在卷，復有上開雜項使用執照及被告房屋稅稅額繳款書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。而本件兩造所爭執者，乃為系爭槽體是否為房屋稅條例所謂之房屋或增加房屋使用價值之建築物，被告得否對該槽體課徵房屋稅。經查：
（一）依前引房屋稅條例第2條及第3條之規定，可知房屋稅係以「房屋」及「增加該房屋使用價值之其他建築物」為課徵對象。而所謂房屋，依房屋稅條例第2條第1款係指供營業、工作或住宅用而固定於土地上之建築物。次按建築法第4條規定：「本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。」上開規定之建築物，雖非皆屬課徵房屋稅之對象，惟固定於土地上之建築物，不論其形態如何，如有可使用之立體空間（場所），可供人營業、工作或作為住宅使用之建築物，即屬房屋稅條例第2條第1款規定之「房屋」。所稱「供人使用」，不以有「編訂門牌」為限，是否能「直接供人在該建築物內活動工作」，亦非所問。如其建築物為倉庫、或冷凍庫，既可提供一定之空間供人作為貯存貨物之場所，縱需由人借助其他機械堆積或取出貨物，仍不失為應課徵房屋稅之「房屋」。至於具體個案之建築物是否屬於應課徵房屋稅之對象，應由該管稽徵機關就實地查明予以認定，非謂祇要凡屬建築法上之雜項工作物者即一律非房屋稅之課徵標的，原告訴稱系爭儲槽乃建築法上之雜項工作物，而雜項工作物雖可謂係建築法上之建築物，惟並非房屋稅條例所指之房屋云云，洵非可採。
（二）次按「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第二、三條規定，尚可認為非房屋稅課徵之對象」「課徵房屋稅之房屋，依照房屋稅條例第3條所指，係以附著於土地之各種房屋及有關增加該房屋使用價值者為準。．．．麥槽為貯存小麥使用，應屬於散裝倉庫性質，尚不能認為屬於機械設備，仍應依照房屋稅條例第十五條第二項第二款規定減半徵收房屋稅」「水泥工廠所有之水泥槽，係固定於土地上之建築物，作為散裝倉庫使用，．．．（麥粉工廠）麥槽與水泥槽同屬生產過程中心須設置之建築物，其作用皆為儲存原料或成品之散裝倉庫性質等，．．．應．．
．減半徵收」「．．．各灌裝廠液化石油氣儲槽，如經查明確屬灌裝輸送系統機械設備之一部分，應准免徵房屋稅；若係供作儲存原料或成品使用，則具散裝倉庫性質，應按房屋課稅」「水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用（課徵對象），抑屬製造過程中之機械設備（非課徵對象），應由該管稽徵機關實地查明認定」分別經財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函、61年8月9日台財稅字第36694號函、62年7月18日台財稅字第35419號函、前臺灣省稅務局65年10月28日稅3字第51315號函及財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋在案。蓋固定於土地上供人營業、工作或住宅用之建築物型態、種類繁多，除一般通稱之「房屋」外，何者為房屋稅條例之課徵標的，房屋稅主管機關乃頒布上開函釋協助下級機關認定事實適用法律。另參酌房屋稅條例之前身房捐條例於44年修法時，原修正草案第3條為「房捐以附著於土地上之房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物為課征對象；但屬於供生產上之特殊建築物，不包括在內。」嗣經立法院委員會聯席審查後刪除但書規定，三讀後該條條文亦為「房捐以附著於土地上之房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物為課征對象。」並無原草案但書之規定，而56年4月11日修正更名為房屋稅條例後，除就房屋稅條例課徵之標的增列名辭定義外，亦如同以往，亦未將供生產上之特殊建築物排除於房屋稅課徵標的之外，是立法者既就特殊建築物應否課徵房屋稅在立法政策上作出選擇，因此，房屋稅之課徵對象，除一般所通稱之房屋外，尚包括其他形狀特殊而供住宅、營業、工作等使用之建築物在內，至建築物之內是否得提供「人」活動與使用，並非所問。另由卷附財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函釋作成前之相關簽呈可知，前省議會曾審核通過「台灣省各縣市徵收細則」第14條條文曾規定「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪．．．等供機械設備之建築物」，惟經台灣省政府將前開條文函送財政部核備後，由該部、司法行政部、台灣省財政廳、台北市財政局等有關機關審議結果，認為該規定逾越房捐條例規定免徵範圍，而予以刪除，並經財政部函復台灣省政府在案，嗣經前省議會函請中央採納該條款，而由省政府財政廳核備報財政部後，作成前開函釋。
對照前省議會審議所通過「台灣省各縣市徵收細則」第14條條文與58年函釋之用語可知，條文文字由「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪．．．等供機械設備用之建築物」變更為「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪．．．等專供機械設備用之建築物」，增列「專」字，究其原意，係因凡屬供營業用、工作或住宅用而固定於土地上之建築物，本均為房屋稅條例之課徵對象，因此，供儲存用之槽體如屬建築物，縱兼有部分其他附隨之機械設備功能時，仍不失其供營業用或工作用之固定於土地上建築之性質，而為房屋稅課徵標的。至該儲槽若為附著於土地上「專供」機械設備用時，則從其功能屬性以機械設備視之而不對之課徵房屋稅。而所謂之「專供」，雖未必達「單供」之嚴格要求，惟至少須為該建築物之主要用途，而非該建築物之附隨用途。是以，如主要係供儲存用之槽體，不會因兼有其他附隨機械設備功能而否定其主要用途不用課徵房屋稅。因此，上開函釋所稱工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備使用之建築物，得例外不依房屋稅條例第2條、第3條課徵房屋稅，其理由乃因此類建築物本身即作為該機械設備使用，除去該項使用目的外，無法作為其他房屋用途使用，故例外地排除作為房屋稅之課徵對象。此觀房屋稅條例第14條第6款對於政府經營之自來水廠（場）所使用之廠房，及第15條第6款對於飼養禽畜之房舍、培育農產品之溫室、稻米育苗中心作業室、人工繁殖場、抽水機房舍；專供農民用之燻菸房、稻穀及茶烘乾機房、存放農具倉庫及堆肥房舍等給予免徵房屋稅之優惠，乃基於公益目的及鼓勵農林事業，且避免稅捐之轉嫁，尤其諸如培育農產品之溫室、專供農民用之燻菸房、堆肥房舍等，以現今之技術，亦可能直接於建築物上配置溫室或燻菸及堆肥設備，然不因此失其房屋稅條例所稱之房屋性質，亦可明瞭。至於房屋稅條例第15條第2項第2款規定：「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：．．．二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」乃對於應課徵房屋稅之房屋，基於政策性目的所為之減稅優惠。所稱「供直接生產使用」，依財政部67年8月16日台財稅字第35605號函釋，係指從事生產所必需之建物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等房屋；並不包括辦公室、守衛室、餐廳等房屋在內。是系爭槽體是否屬於「供直接生產使用」與該槽體是否屬於「機械設備」之一部分，係屬兩個不同之概念，不容混淆認為如該槽體係「供直接生產使用」，即屬「機械設備」之一部分，而非屬課徵房屋稅之對象。是以，工廠之儲槽是否應課徵房屋稅，應辨明該儲槽是否有可使用之立體空間，可供人放置生產作業之機械設備，或作為儲存原料、半成品或成品之場所（課徵對象）；或屬於單純製造過程中與作業機械設備結合而成為機械設備之一部分（非課徵對象）以為斷。申言之，工廠之儲槽如係提供立體空間（場所）之功能者直接供生產使用者，應屬課徵房屋稅之對象，且給予減半徵收之優惠；如係與作業機械結合而成為機械設備之一部分，方非房屋稅課徵之對象。
（三）經查，系爭儲槽結構造形為鋼骨構造，為固定於土地上具有頂蓋、樑柱及牆壁之建築物，且原告係以建築儲槽名義取得上開槽體之使用執照，業據兩造分別陳明在卷，並經被告至現場勘驗明確，復有現場照片及被告（90）雲營使字第900號雜項使用執照影本附卷可稽，應堪認定。則由上開槽體之構造觀之，可知系爭儲槽已符合上開法律規定所謂之建築物，殆無疑義。又系爭儲槽之功能，係將前一段製程所生產出來之油品，利用加壓幫浦在儲槽內將其拌勻，並使該油品內之水分沈澱後，將水分切除，再將該油品送至下一製程處理，故其主要功能即在將儲槽內之油品拌勻及切除水分，以維持油品品質穩定之用，業據兩造及證人即鑑定人丙○○分別於本案及本院95年度訴字第140號房屋稅事件陳明在卷，經本院調取上開案卷核閱無誤（詳見該案卷95年6月14日準備程序筆錄第20頁），復有煉油廠製程油槽關連示意圖及系爭儲槽基本資料等影本附原處分卷可參；足見上開儲槽係供原告之工廠直接生產使用，亦堪認定。再者，本件系爭儲槽除具有將上一製程煉製之油品，利用加壓幫浦在槽體內將其拌勻及切除水分之功能外，尚具有調節供需之功能，亦即可視原告油品銷售情形，再決定將油品輸送到下一製程之時間；又原告煉油廠內之原料槽及成品槽之功能亦具有拌勻及去水的功能，其結構、外觀及功能與系爭儲槽並無不同等情，亦據證人丙○○陳明在卷（詳見本案96年10月23日準備程序筆錄第21頁及本院95年度訴字第140號案卷95年6月14日準備程序筆錄第18頁以下）；且原告之煉油過程為一連續製程，除歲修或機械故障外，整年度持續運轉生產油品及其相關製品乙節，亦據原告陳明在卷（詳見本案96年12月28日準備程序筆錄第5頁）。綜上可知，原告為維持其營運規模，除須有原料槽及成品槽儲存原料及成品外，另其煉製過程中之半成品，亦須有系爭儲槽等槽體儲存，始能保持其煉油作業持續運轉，且其儲存功能須具備足夠空間，並非其他管線可以取代；再由系爭儲槽之整體規模及功能觀之，其固為原告供直接生產使用之槽體，然並非單純煉製石油之機械設備，亦即該槽體雖裝設加壓幫浦，且有管路與其上下製程之設備連接，然系爭槽體縱使裝設有上開設備，仍屬儲槽性質，並不因此即變為攪拌機或其他機械設備，此由原告煉油廠內之原料槽及成品槽之結構、外觀及功能均與系爭儲槽相同，然各該槽體亦不因此即變為攪拌機或其他機械設備，可知系爭儲槽非屬前揭財政部函釋所稱之專供機械設備使用而以機械設備視之之免徵房屋稅標的。又系爭儲槽既為固定於土地之鋼骨造建築物，且有拌勻、去水及儲存油品之功能，顯然合於房屋稅條例第2條第1款「供．．．工作．．．等特定用途」之要件，依前揭法律規定，自為房屋稅之課徵對象。
（四）原告雖提出國立雲林科技大學94年4月29日雲科大環字第0940003013號函暨所附針對台塑關係企業六輕工業區之各桶槽鑑定結果及鑑定表，該函之說明記載：「一、查煉油業煉製之原油來源複雜、品質不一，且製程易受溫度、壓力、流量和觸媒活性等變動因素影響，生產之丙烷類等中間物質，其組成份無法均勻，且水含量較高，易使後段摻配製程生產條件不易控制及品質不穩定。二、在摻配製程前設置攪拌槽，將前段製程產出之中間物料，利用循環加壓幫浦、循環管線及噴嘴等進行攪拌調勻，及切水系統將水分排除；如有品質不佳之物料，則迴流至前段製程回煉，以確保摻配品質。三、本次於元月十七日針對麥寮煉油廠，查驗T-8603A/B等19座槽體之功能，經現場查勘與檢討後，其中T-8605A及T8605B二槽未設有循環加壓幫浦，應屬一般儲槽；餘T-8201A等17座槽屬上述製程中之攪拌槽，應為製程中之機械設備。」又該函所附之鑑定結果就系爭儲槽之功能鑑定為非一般性儲槽，即屬製程中之機械設備云云。惟查，系爭儲槽具有將上一製程煉製之油品，利用加壓幫浦在儲槽內拌勻及去水後，再將該油品輸送到下一製程之功能，則系爭儲槽之前後製程所使用之設備固屬機械設備，非房屋稅課徵之對象，然系爭儲槽並非機械設備；是系爭儲槽實質主要為儲存之功能，其雖加裝加壓幫浦及切水系統，供拌勻油品及去水，然該設備乃屬附屬功能，不因此改變系爭儲槽為房屋稅條例所稱之供工作用建築物之事實。況依原告所提上開鑑定表，係由國立雲林科技大學之各教授、副教授及助理教授等人負責鑑定，然據證人丙○○稱：負責鑑定之人員，有部分因時間不能配合，未到現場勘驗系爭槽體，而以書面資料為鑑定等語（詳見本院95年度訴字第140號案卷95年6月14日準備程序筆錄第3頁），足見上開鑑定案有部分鑑定人未到場勘驗，即作成鑑定結果，其正確性已令人存疑。尤其該鑑定表僅係設定一般儲槽或非一般儲槽之簡單議題就系爭儲槽予以歸類為非一般儲槽，且據證人丙○○稱：石油煉製包括蒸餾、精煉、摻配等製程，煉製前儲存原料之槽體為原料槽，煉製後儲存成品之槽體為成品槽，中間製程使用之槽體即為製程槽，其鑑定系爭槽體究屬一般儲槽或非一般儲槽（製程槽），即係依據上開標準為之等語（詳見本院95年度訴字第140號案卷95年6月14日準備程序筆錄第21頁）；可見上開鑑定結果並非針對房屋稅條例所定義之房屋予以判定，則其鑑定結果，即難遽採。而房屋稅條例所稱之「房屋」，惟立法者已於房屋稅條例第2條及第3條予以定義並確定其範圍，參酌前述財政部之相關函釋，尚非難以界定其文字之正確含義。至於在具體個案中，經該管稽徵機關實地調查之結果，如認定某一建築物屬於應稅之「房屋」，而與經驗法則無違，即無違法可言。被告以系爭儲槽為固定槽體之建築物，為供儲槽使用，具儲存功能，屬於散裝倉庫性質，既經調查審認無訛，自難認被告有濫用權力、自行創設或擴張「房屋」之解釋範圍，而將系爭槽體恣意認定為課徵房屋稅客體之情形，原告執詞指摘本件未經專家判斷，被告並無判斷系爭槽體是否屬房屋稅條例所稱之房屋之能力云云，即非可採，其請求本件再送財團法人工業技術研究院鑑定，亦無必要。
（五）至原告所舉最高行政法院96年度判字第424號判決意旨，認專家之鑑定意見得為本件判決之基礎乙節。查，儲槽專家對該槽體之結構、功能及用途之鑑定，固具有專業能力，然就其鑑定之槽體是否符合房屋稅課徵對象，有無具備減免租稅之要件，乃屬稅捐機關之權限，儲槽專家所為之鑑定，雖非不得作為認定是否符合房屋稅課徵對象之參考，然非謂稅捐機關僅能以儲槽專家所為之鑑定，作為認定槽體是否符合房屋稅課徵對象之唯一依據。本件系爭儲槽雖經國立雲林科技大學為鑑定，然其鑑定標準係以煉製前儲存原料之槽體為原料槽，煉製後儲存成品之槽體為成品槽，中間製程使用之槽體即為製程槽，原料槽及成品槽為一般儲槽，製程槽為非一般儲槽即屬機械設備，與房屋稅條例所定義之房屋之判斷標準，並不一致，故無法僅以其鑑定製程槽為機械設備，即認定該槽體非屬房屋稅課徵對象。故就儲槽專家對槽體之結構、功能及用途之鑑定，雖應予尊重，然就該槽體是否為房屋稅課徵對象，仍應回歸到房屋稅條例對房屋所為之定義，方符合房屋稅條例之立法精神；是最高行政法院認專家之鑑定意見得為判決之基礎乙節，尚不影響本件之判決結果。
六、綜上所述，原告之主張尚非可採，被告認定系爭儲槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地上之建築物，供工作使用，為合法登記工廠供直接生產用之房屋，乃按營業用減半稅率課徵，課徵其房屋稅196,024元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年3月11日
高雄高等行政法院第三庭
法官李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年3月11日
書記官周良駿附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。