裁判字號：最高行政法院95年判字第1019號判決
裁判日期：民國95年07月06日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
95年度判字第01019號上訴人甲○○○訴訟代理人 張進德 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年1月27日臺北高等行政法院92年度訴字第3184號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人及其配偶 林田村 於民國（下同）85年度取得信益陶瓷工業股份有限公司（下稱信益公司）盈餘轉增資股票股利金額分別為新臺幣（下同）2,020,548元及3,811,770元；嗣因信益公司取得主管機關核發之完成證明書及其設備清單中實際購置設備金額，未符合向事業主管機關即前臺灣省政府建設廳（下稱省建設廳）申請准予核備擴充計畫案之金額，被上訴人乃以該公司85年間利用84年度累積未分配盈餘轉增資擴充設備所發行之股票，不符緩課股東所得稅規定，依法追繳上訴人85年度綜合所得稅2,274,234元，並加計自86年4月1日起至90年10月15日止之利息計525,516元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：（一）原處分之法律依據係行為時促進產業升級條例（下稱促產條例）施行細則第47條第3項，惟徵收人民所得稅並加徵利息係屬人民義務之事項，逕以命令規定已違反法律保留原則，是被上訴人依該違法之施行細則補徵上訴人之綜合所得稅並加徵利息，自有未合。
（二）信益公司利用84年度未分配盈餘計450,135,000元及員工紅利8,750,000元轉增資擴充生產設備，惟因經濟景氣劇降，無法依原計劃擴充生產設備，致142,247,173元未分配盈餘喪失緩課權利；惟上訴人持有信益公司以未分配盈餘轉增資擴充生產設備所發放之股票股利（無息配股），因未出售，不得依當時市價每股2.289元課稅，逕依面額10元計價課稅，於法不合；蓋個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，本件上訴人所有信益公司之無償配股股票迄未賣出，且其市價形同水餃價，是上訴人根本無所得可言；又本件緩課股票之計價基礎豈能因出售則依市價（出售時之價格），未出售則依面額課稅，而造成相同事務本質卻不平等之待遇；並未出售者依面額課稅之立法本意，旨在減輕人民之租稅負擔，故應以出售股票之成交價格課稅，以符司法院釋字第420號所示之實質課稅原則。（三）信益公司利用未分配盈餘450,135,000元及員工紅利8,750,000元轉增資設備，原核准完成日期為88年7月31日，嗣經核准展延完成期限為89年7月30日，其中經主管機關核發之完成證明書及其設備清單中之實際金額為316,637,827元，其餘142,247,173元不符規定，則該部分應歸戶課徵股東個人綜合所得稅，惟此租稅債權債務於89年7月31日始發生，且因被上訴人核發稅單，上訴人延遲繳納始有利息發生，是被上訴人核定加徵利息部分顯有違誤。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：（一）本件上訴人及其配偶取得信益公司利用累積未分配盈餘轉增資擴充設備所發行之股票，其不符緩課股東所得稅之規定，其所得之歸屬年度應以實際取得日期為準，是系爭股票股利發放年度即85年度為其所得實現年度，原核定予以追繳所得稅及加計利息，尚非無據。（二）又行為時促產條例施行細則第47條第3項所以為加徵利息之規定，乃因股東於取得該未分配盈餘轉增資之股票股利時，其所得即已實現，故嗣後公司倘未達成適用緩課之要件致該增資股票股利不符合緩課之規定，則該緩課之獎勵措施即屬自始未發生效力，是促產條例施行細則第47條第3項所為加徵利息之規定乃為維護租稅公平之必然解釋，而非對人民自由權利所加之限制。另本件按86年至90年度各該年度1月1日之郵政儲金匯業局1年期存款利率重行計算尚應加計利息566,643元，高於原核定之加計利息525,516元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定對上訴人已屬有利，併予陳明等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）信益公司於85年度利用截至84年度未分配盈餘450,135,000元及員工紅利8,750,000元轉增資購置設備，依行為時促產條例第16條規定，向事業主管機關省建設廳申請准予核備擴充計畫，經該廳同意核備在案，然該公司實際購置擴充設備之金額僅316,637,827元，其餘142,247,173元不符行為時促產條例第16條之規定，堪信為真正。（二）信益公司實際購置擴充設備之金額既與其申經核備之金額不同，則系爭未分配盈餘轉增資擴充機器設備所發行之股票，即不符緩課股東所得稅之規定，是本件即應以上訴人實際取得系爭股票日期為其所得歸屬年度，則被上訴人以系爭股票股利發放年度即85年度為上訴人營利所得實現年度，即非無據；至上訴人及其配偶獲配之股票嗣後有無出售，與本件係屬二事；又促產條例施行細則係行政院依促產條例第43條授權所訂立之法規命令，依司法院釋字第480號解釋，促產條例施行細則第47條第3項規定核與促產條例第16條規定意旨相符，自無違法律保留原則等語，將訴願決定及原處分均予維持，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。
五、上訴人上訴意旨復以：（一）本件上訴人所持有信益公司之股票股利，因未出售，而不得依市價每股2.289元課稅，卻依面額10元計價課稅，有違憲法第7條、第15條及行政程序法第6條暨司法院釋字第420號解釋所示之實質課稅原則。（二）依行政程序法第147條情事變更原則，財政部曾多次提及有關依面額計價緩課股票課稅確有不公，故為保障人民之財產權，本件應依市價課稅以保障人民權利，並維護實質課稅原則。（三）本件信益公司因不符行為時促產條例規定，致股東喪失緩課利益，而應歸戶課徵股東個人綜合所得稅之租稅債權債務係於89年7月31日始發生，故應於被上訴人核發稅單而上訴人延遲繳納，始有利息發生，反之，租稅債權債務尚未發生，稅額尚未確定，何有利息。故原判決、訴願決定及原處分認事用法均有違誤。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。
六、本院查：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利．．．。」「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；．．．但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：．．．。」分別為行為時所得稅法第14第1項第1類及行為時促產條例第16條所明定。可知，股東於取得符合行為時促產條例第16條規定之股利時，其所得即已實現，僅是該股利因上述行為時促產條例第16條規定，得暫時未予核課；惟因租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，因基於經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由，於立法上賦予不同之租稅待遇；上述行為時促產條例第16條雖基於該條例係為促進產業升級及健全經濟發展之立法目的，為股票股利緩課之租稅優惠規定，然因法律內容不能鉅細靡遺，故行為時促產條例施行細則乃依母法第43條之授權，訂立關於為執行上述行為時促產條例第16條所必要之細節性及技術性規定；故而公司自須完成施行細則所規範之細節性及技術性規定，始得認已符合行為時促產條例第16條所規定緩課股東所得稅之要件，而能終局獲得本條所規定之租稅優惠。並因此條所規定股利緩課所得稅之租稅優惠，其受益者係取得是類股利之股東，且此等股票股利若未緩課，依上開所述，於股利實現即股票股利取得之年度即應併入股東當年度綜合所得稅報繳，故嗣後因公司未能完成獲得緩課股利優惠之要件，則股東當自始未能取得緩課股利之租稅優惠，故行為時促產條例施行細則第47條第3項規定：「適用本條例第十六條、第十七條之公司或創業投資事業未依第三十七條至第四十五條規定期限向管轄稽徵機關申報、或未依規定取得主管機關核發之完成證明或轉投資之重要事業未依限完成者，由管轄稽徵機關追繳其當年度股東所得稅，並自當年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」乃基於股東於此情況性質上係屬自始未取得緩課股利租稅優惠之理念，為維護租稅公平、衡平公司股東所受期間利益之必然解釋；且此條實質上僅是就公司因未履行緩課所得稅要件，股東當然未能獲得緩課所得稅優惠之效果為明確宣示之規定，而非關於稅率、稅目等課稅要件或賦予失權效果之規範；故本條規定並未逾越母法之授權，且與行為時促產條例第16條規定意旨相符，並與租稅法定原則及法律保留原則無違，自應予以援用。
（二）經查：本件上訴人及其配偶林田村於85年度取得信益公司以盈餘轉增資之股票股利，惟因信益公司嗣後確實未完全依經核備之擴充計畫完成應購置設備，不符緩課股東所得稅規定，故被上訴人乃依該股票面額追繳上訴人85年度綜合所得稅，及加計自86年4月1日起至90年10月15日止之利息等情，為原審依調查證據之辯論結果，所確定之事實；故上訴人本件所以被加徵利息，乃依據上述行為時促產條例施行細則第47條第3項規定而為；而此係因上訴人及其配偶既係自始未取得緩課股利之租稅優惠，則本於為維護租稅公平、衡平上訴人所受期間利益之當然結果，核與被上訴人究係何時發單補徵本件綜合所得稅，暨上訴人是否逾期繳納無涉，故上訴人據以爭執原判決違法，自無可採。另行為時促產條例第16條關於：「．．．但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：．．．。」之規定，乃基於此類緩課股票因於取得時並未就此營利所得併課當年度所得稅，而是於實際移轉時始予以核課之情況，所為之規範；至於本件上訴人所獲配之系爭股票股利，既是因不符行為時促產條例第16條規定，自始不得享有緩課之優惠，而將之併入實際獲配年度課徵綜合所得稅，故本件自無行為時促產條例第16條規定所稱之「實際轉讓價格」，而非屬該條之規範範圍。並因上訴人所獲配股票之面額為每股10元，並信益公司開立之扣繳憑單亦據為給付總額之記載，故被上訴人依該扣繳憑單記載之給付總額核定上訴人及其配偶之營利所得額，亦與行為時所得稅法施行細則第11條：「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址、及已付或應付之盈餘數額核定之。」之規定相符。本件之事實既與行為時促產條例第16條關於緩課股票實際轉讓時應如何核課所得額之規範無涉，故上訴人據為本件有違平等原則之指摘，自無可採。另本件上訴人係因所獲配系爭股票股利不符緩課規定，而遭併課其股票股利實際取得時之85年度綜合所得稅，故上訴人執90年12月31日信益公司股票之收盤價格，為有違實質課稅原則之爭執，亦無可採。至於行政程序法第147條關於情事變更原則之規定，更與本件之事實無涉，故上訴人據以爭執，當無足採。
（三）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，依上開所述，核與應適用之法規及判例、解釋，並無違背；上訴論旨，猶執陳詞，指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年7月6日
第四庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國95年7月6日
書記官張雅琴