裁判字號：最高行政法院95年判字第1026號判決
裁判日期：民國95年07月06日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
95年度判字第01026號上訴人甲○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭宗典 送達處所同上上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年2月3日臺中高等行政法院93年度訴字第555號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：查新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）係出售固定資產「土地」，以其溢價收入轉資本公積辦理增資、發行股票及減資均依公司法、商業會計處理準則等相關法令及財政部函釋規定辦理。而本件主要爭點係新陸公司依公司法第168條辦理減資後將現金退還股東，同時減少股東持有之資本公積轉增資股票應否在減資後發放現金予股東時點立即課徵股東分派年度營利所得。查免稅資本公積股票享受免稅權益消失時點應為（1）股東轉讓給第三人時。（2）公司辦理清算解散時。惟新陸公司係依相關規定辦理減資，非轉讓給第三人，又新陸公司仍在繼續經營中亦非辦理清算解散，減資時應暫不課徵營利事業所得稅。況依財政部民國（下同）84年3月22日台財稅第000000000號函，係在明釋公司結束營業辦理清算解散，所分派之剩餘財產，其中若有非屬股東原出資額部分，應屬投資收益或營利所得，應作為分派年度股東之所得申報課徵所得稅，參據公司法第329條至331條之規定，分派剩餘財產，返還股東股本係屬清算解散之任務，惟本案新陸公司運用免稅資本公積辦理增、減資後，返還現金予股東時，仍繼續營業中並未辦理清算，故減資所返還之現金非屬分派剩餘財產，甚為明灼。另從會計學觀點分析，增、減資係股本變動之一環，與分派剩餘財產無涉。且減少資本而將閒置資金暫返還股東，僅係公司永續經營中之商業經濟活動，符合公司實質上減資要件，其性質明顯與清算解散分派剩餘財產返還股東全數股本不同，至今法令尚無明文規定應課徵所得稅。又股東持有免稅資本公積轉增資股票因減資相對減少，並不會喪失享有免計入取得年度課徵營利所得之權益，因此暫不必課徵股東減資後分派現金退返股東之年度所得，正確課徵股東營利所得時點應依公司法第330條規定辦理清算時，將全部股本變現金返還股東時，再課徵該公司股東享有資本公積轉增資時免計入取得年度所得課徵所得稅之營利所得。另被上訴人認為股東持有免稅資本公積轉增資股票轉讓予他人，僅須課徵證券交易所得稅，不必課徵取得年度營利所得稅，顯係違背租稅負擔公平原則。課徵資本公積轉增資股票轉讓予他人應課徵證券交易所得稅或財產交易所得稅及股東營利所得稅，方為正確維護租稅公平原則。綜觀上述論結，現行法令規定並無明確規範運用免稅資本公積轉增資股票減資時將現金返還予股東是否應立即課徵股東所得稅，導致被上訴人擴張解釋、類推適用假設，使納稅義務人的租稅負擔處於不確定狀態，明顯違反法律保留原則。又新陸公司辦理增、減資將現金退還予股東，是依照行為時有效法令賦予的權利為之，依行政程序法第8條之規定，其因信賴有效法律所為之增、減資等善意行為，依誠實信用原則，應該受到正當保護。再依行政程序法第10條之規定，其對於人民權益之侵害，應有法律保留原則之適用，同時以行為時之法律有明文規定者為限，亦不得有創設或加重處罰的法律漏洞補充。又上訴人88年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉增資本公積辦理增、減資所分配現金，非盈餘分配或分派剩餘財產，自無申報課稅問題，已如前述，故上訴人未合併申報，應無故意或過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，應免予處罰。況被上訴人本不應課徵上訴人88年度綜合所得稅，更不該處罰。若認行為時上訴人違反所得稅法第110條第1項規定，亦請比照相同案例勝光羽球公司股東 吳蔡秀珍 等按漏稅額處0.2倍罰鍰（此可參臺北高等行政法院91年度訴字第2400號判決）。退步言，縱認定上訴人投資新陸公司86年度出售土地溢價收入非資本公積，而是在如今所得稅法制下不折不扣的盈餘，本案課稅時點亦不屬被上訴人主張為88年度綜合所得稅減資發放現金給股東時。
正確課徵時點應為上訴人投資新陸公司87年2月16日股東常會決議日為準，利用未分配盈餘轉增資時為課徵時點，即應屬87年度課徵所得稅，並非被上訴人所主張課稅時點為88年度，因此被上訴人課徵上訴人88年度綜合所得稅，顯然為錯誤時點，又增資金額新臺幣（下同）1,525,140,000元與減資金額1,488,536,600元不相等，爰請求廢棄原判決，並請撤銷被上訴人之原處分及罰鍰，應依稅捐稽徵法第21條規定重新改核課上訴人87年度綜合所得稅。
貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人係新陸公司之股東，該公司於86年間以出售土地利得1,646,791,946元轉列資本公積，並於87年3月26日以資本公積轉增資1,525,140,000元，嗣於88年3月28日辦理減資1,488,536,600元，並以現金收回分配股票，其中上訴人取得18,240,850元，有歸課新陸公司減資年度股東營利所得清單在原處分卷可憑。新陸公司於63年6月1日購入臺北市○○區○○路5段
166、168、180地號土地，86年5月10日出售該土地，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第238條規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積。按公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實際上並無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，固得暫免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但如公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發放現金給予股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。財政部75年12月8日台財稅第0000000號及84年3月22日台財稅第000000000號函釋與所得稅法第14條第1項規定意旨並無違背，且不應以公司辦理清算者為限，原審自得予以適用。依卷附新陸公司87年2月16日該公司86年度股東常會議事錄，記載該公司為充實資本結構，通過系爭資本公積發行增資股票案，另依該公司同年11月25日股東臨時會議事錄，載明該公司因⑴南港土地因國內建築業景氣低迷，該土地之開發無法立即進行。⑵股市長期低迷，投資風險過高，資金於銀行定存獲利有限。⑶亞洲金融風暴，產業持續低迷，發展遠景不確定性等因素，予以決議為本件之減資案。按經濟上之景氣有一定循環及週期性，又景氣之走向除非有重大事故或某種因素之急速變遷，否則鮮有可能一夕逆轉，是該公司於87年2月16日決議增資，未經數月，於同年11月25日又決議減資，此段期間，上訴人僅稱該公司因經濟情勢變遷，而未舉證證明該公司營運上有遭受非常事故，且當時國內外政治經濟因素並無重大變化，又新陸公司87年度營業收入為零，並無營業跡象，有該公司營業所得稅查詢資料在卷可佐，則新陸公司既未營業，實難認該公司有於短暫數月期間先增資再減資之必要。是該公司增資後旋即減資，以此方式，將鉅額增益資金，迅速轉化為股東所有，實質上無異以無償分配現金股利予各股東，依其持股比例受益，上訴人稱新陸公司減資所返還股東之現金並非盈餘分配，自不足採。從而，本件新陸公司顯係利用公司法上增減資之形式，以現金收回資本公積轉增資配發股票，圖以規避股東營利所得之課稅事實，被上訴人基於實質課稅原則，就上訴人所取得該公司分配現金股利之經濟事實，予以核課綜合所得稅，符合租稅公平，且亦與稅捐法定主義無所牴觸，並無上訴人所指有違法律保留原則、行政程序法第8條(誠實信用原則)及第10條規定(行政裁量權原則)之情事。又公司法第168條第1項規定，公司辦理減資乃純為股份之銷除，並不具備交易之性質，非股票之轉讓。易言之，公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。再者，上訴人為新陸公司股東，因該公司減資分配現金，已實現其所得，是上訴人主張持有該公司資本公積轉增資股票應俟其轉讓予第三人或公司清算時，方屬營利所得而課徵所得稅乙節，亦屬無據。又所得稅稽徵程序能否順利達成，實有賴納稅義務人盡誠實申報義務，而稅捐稽徵機關就申報疑義相關事項，亦均提供協助及說明。本件上訴人身為新陸公司股東，對於該公司之重大增減資行為及取自該公司之所得，自應有探知原因及知悉相關法令之義務。其於本年度自新陸公司因減資受分配現金18,240,850元，惟新陸公司87年度營業收入為零，並無營業跡象，有如上述，而其能於本年度受此高額現金之分配，且公司股東會議事錄應依公司法第183條第2項之規定送達於各股東，依此情事，足認其對於新陸公司係假藉增資再減資手續，達分配盈餘之目的，尚難謂為不知情。再者，此現金分配為營利所得，並非轉讓股票，有如上述，上訴人不得以其不知法令應申報所得而主張免責。又縱使其不知情，亦應就此事項向稅捐稽徵機關查詢，以求正確申報，而其並未如此為之，不得認其無過失，而應受罰。綜上所述，被上訴人所為核定上訴人有系爭出售土地之所得18,240,850元，補徵應納稅額6,739,936元，並按該漏稅額處0.5倍罰鍰計3,369,900元之處分，經核並無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤，乃駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）：按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所分配之股利總額．．．」及「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第1類及第71條第1項所明定。次按「．．．涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法精神及立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。．．．」亦為司法院釋字第420號解釋在案。
又「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配於股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」及「××企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」復為財政部75年12月8日台財稅第0000000號及84年3月22日台財稅第000000000號函等函示在案。另按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所明定。再按「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」為財政部82年11月3日台財稅第000000000號函示在案。另按「依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，綜合所得稅納稅義務人未申報或短漏報所得額，經調查發現有依規定應課稅之所得額在25萬元以下或其所漏稅額在15,000元以下，且無下列情事之一者，免予處罰．．．」復為行為時稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項所規定。本件上訴人係新陸公司股東，88年度綜合所得稅結算申報，未申報其取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得18,240,850元，經財政部臺灣省北區國稅局於90年8月23日查獲，移由被上訴人併課核定上訴人當年度綜合所得總額為19,596,005元，補徵應納稅額6,739,936元。上訴人雖於92年6月2日補申報並補繳稅額6,920,969元，惟不符稅捐稽徵法第48條之1規定，乃按所漏稅額6,739,936元處0.5倍之罰鍰，計3,369,900元(計至百元止)。上訴人不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。原判決關於新陸公司將其出售土地之利得藉由轉列資本公積並轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，實質上即係將出售資產之利得以現金分配予股東，以達實際上將出售土地之利得分配予各股東之目的，其出售土地利得轉列之資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，並非股東原始出資額，此部分所分配之財產，應於所得實現年度（即88年度）申報投資收益即營利所得，而上訴人事先知悉新陸公司短期內將出售土地之利得辦理增資及減資手續，並使股東因公司減資手續而取得現金，亦即上訴人就其未支付對價卻獲得現金之事實，事後漏報此營利所得，難謂其無過失，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、當事人為達其經濟目標或實現經濟性成果時，基於私法自治原則（意思自治或契約自由），有法律行為類型選擇餘地，而選擇異於通常的法律行為，以減輕或排除稅賦者，乃屬避稅；而逃稅者，乃將課稅構成要件成立事實全部或部分隱瞞而逃稅。逃稅與避稅兩者仍有別。本件乃以增資減資之方式隱瞞出售土地利得分配予各股東之課稅構成要件成立之事實而逃稅，並非避稅。原處分基於課稅構成要件成立之事實及漏報事實，而核定補稅及裁罰，與租稅法定主義，或法律明確性，或信賴保護原則均無違背，且非法律漏洞之填補。又被上訴人在稅捐稽徵法第21條第1項所規定核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。再者，上訴人係在調查基準日之後，始補報補繳稅款，與稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所規定免罰之法定要件尚有未合。（三）、綜上所述，是原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年7月6日
第一庭審判長法官葉振權
法官陳秀美法官劉鑫楨法官梁松雄法官劉介中以上正本證明與原本無異中華民國95年7月7日
書記官陳盛信