裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第3184號判決
裁判日期：民國94年01月27日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
92年度訴字第3184號原告甲○○○訴訟代理人 張進德 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年5月16日台財訴字第0910054891號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告及其配偶 林田村 85年度取得信益陶瓷工業股份有限公司（以下簡稱信益公司）盈餘轉增資股票股利金額分別為新台幣（下同）2,020,548元及3,811,770元，嗣因信益公司取得主管機關核發之完成證明書及其設備清單中實際購置設備金額，未符合向事業主管機關即前臺灣省政府建設廳（以下簡稱省建設廳）申請准予核備擴充計畫案之金額，是該公司85年利用84年度累積未分配盈餘轉增資擴充設備所發行之股票，自不符緩課股東所得稅之規定，被告乃依法追繳原告85年度綜合所得稅2,274,234元，並自86年4月1日起至90年10月15日止，分年加計利息計525,516元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：系爭信益公司利用84年度累積未分配盈餘轉增資
發行之股票，於不符緩課規定後，是否應予追徵股東綜合所得稅？㈠原告主張之理由：
⒈按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」，為行
政程序法第4條所明定。可知依法行政原則包括法律保留與法律優位原則，法律保留即積極意義之依法行政原則，係指行政機關欲發動行政權必須有法律之授權；而現行法規定法律保留原則之適用範圍，並不限於以限制基本人權之情形，此觀中央法規標準法第5條「左列事項應以法律定之：⑴憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。⑵關於人民之權利、義務者。⑶關於國家各機關組織者。⑷其他重要事項之應以法律定之者。」規定即明。又「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」，中央法規標準法第
6條定有明文，故舉凡政府課徵人民之稅捐或要求人民為其他負擔者，應以法律定之而不得以命令定之。
⒉查原處分之法律依據係行為時促進產業升級條例（以下簡
稱促產條例）施行細則第47條第3項「適用本條例第16條、第17條之公司或創業投資事業未依第37條至第45條規定期限向管轄稽徵機關申報、或依規定取得主管機關核發之完成證明或轉投資之重要事業未依限完成者，由管轄稽徵機關追繳且當年度股東所得稅，並自當年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，依郵政儲金匯業一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」之規定，惟徵收人民所得稅並加徵利息係屬人民義務之事項，則逕以命令規定已違反法律保留原則，是被告依該違法之施行細則補徵原告之綜合所得稅並加徵利息，自有未合。
⒊次按「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨
派，在法律上一律平等。」、「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」，分別為憲法第7條、行政程序法第6條所明定。而依司法院大法官會議釋字第211號解釋「憲法第7條所定之平等權．．．，並不限制法律授權主管機關，斟酌具體案件事實上之差異及立法之目的，而為合理之不同處置．．．」意旨，存於待規範事務上之差異如職業、年齡、財力等當亦有加以作價值因素及價值判斷之必要。查信益公司利用84年度未分配盈餘計450,135,000元及員工紅利8,750,000元轉增資擴充生產設備，惟因經濟景氣劇降，公司營業額不佳，無法依原計劃擴充生產設備，致142,247,173元未分配盈餘喪失緩課權利，而由被告補徵原告綜合所得稅計2,274,234元，加計利息25,516元，共計2,799,750元。本件原告持有信益公司以未分配盈餘轉增資擴充生產設備所發放之股票股利（無息配股），因未出售，自不得依當時市價2.289元課稅，是被告逕依面額10元計價課稅顯於法不合。況個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，無所得即不得課稅，本件原告雖有信益公司之無償配股股票，然該股票迄未賣出且以目前之市價形同水餃價，是原告根本無所得可言，被告逕對原告補稅並加計利息，實欠公平。又本件緩課股票之計價基礎豈能因「出售則依市價（出售時之價格），而未出售則依面額課稅」，而造成相同事務本質卻不平等之待遇，況其立法目的乃因當時證券市場股票交易價格遠超過面額，故其未出售者依面額課稅，旨在減輕人民之租稅負擔，並以此租稅優惠鼓勵人民長期持有股票作為長期理財投資，進而穩定證券市場與發展，且倘出售股票之價格低於股票面額時，則以出售股票之成交價格課稅，以符釋字420號所示之實質課稅原則。況當今傳統產業之股票價格多已淪為水餃價值，行政程序法第147條亦明定行政機關應審酌實際情事之變更，倘被告仍依面額課稅，顯有違當時立法目的，造成上市公司之股東不得不將未分配盈餘用以購置設備，甚至淘空公司資產，以避免被課徵巨額所得稅，故系爭股票自應依市價課稅，以符憲法及立法目的。
⒋另查信益公司利用未分配盈餘450,135,000元及員工紅利
8,750,000元轉增資設備，原核准完成日期為88年7月31日，嗣經核准展延完成期限為89年7月30日，其中經主管機關核發之完成證明書及其設備清單中之實際金額為316,637,827元，其餘142,247,173元不符規定，則該部分應歸戶課徵股東個人綜合所得稅，惟此租稅債權債務於89年7月31日始發生，被告核發稅單，原告若延遲繳納，始有利息發生，是被告原核定加徵利息部分顯有違誤。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而
取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：⑴增置或更新從事生產、提供勞務、研究發展、品質檢驗、防治污染、節省能源或提高工業安全衛生標準等用之機器、設備或運輸設備者。⑵償還因增置或更新前款之機器、設備或運輸設備之貸款或未付款者。」、「適用本條例第16條、第17條之公司或創業投資事業未依第32條至35條規定期限內向管轄稽徵機關申報、或未依規定取得主管機關核發之完成證明或轉投資之重要事業未依限完成者，由管轄稽徵機關追繳其當年度股東所得稅，並自當年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」，分別為行為時促產條例第16條第1款、第2款及同法施行細則第47條第3項所明定。次按「國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾必要程度，憲法第23條定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自為憲法之所許，此項意旨迭經本院解釋在案。惟在母法概括授權情形下，行政機關所發布之施行細則或命令究竟是否已超越法律授權，不應拘泥於法條所用之文字，而應就該法律本身之立法目的，及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。」，司法院大法官會議釋字第480號解釋可資參照。
⒉查信益公司於85年間利用84年度未分配盈餘450,135,000
元及員工紅利8,750,000元轉增資購置設備，依行為時促產條例第16條規定，向事業主管機關省建設廳申請准予核備擴充計畫，並預定完成日期為88年7月31日，經同意核備在案。嗣該公司申請展延完成期限至89年7月31日，並有核發完成證明之相關資料，此有經濟部工業局90年1月
29日工（90）中字第09005011310號函附卷可稽。次查該公司取得主管機關核發之完成證明書及其設備清單中實際購置擴充設備之金額僅316,637,827元，其餘142,247,173元不符行為時促產條例第16條之規定，是該公司85年利用
84年度累積未分配盈餘轉增資擴充設備所發行之股票，自不符緩課股東所得稅之規定。因本件原告及其配偶於85年間取得信益公司前述申請核備之盈餘增資配發股票之股利分別為2,020,548元及3,811,770元，原核定遂予追繳原告85年度綜合所得稅2,274,234元，並加計利息計525,516元。
⒊本件原告主張信益公司股票因部分不符合緩課規定，原核
定依促產條例施行細則第47條第3項規定補稅並加計利息，該規定未以法律定之，違反法律保留原則，又個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，無所得即不得課稅，其本人及其配偶無償配股之股票迄未賣出，並無所得云云。經查本件原告及其配偶取得信益公司利用累積未分配盈餘轉增資擴充設備所發行之股票，因該公司於85年間利用84年度未分配盈餘450,135,000元及員工紅利8,750,000元轉增資購置設備，嗣因該公司取得主管機關核發之完成證明書及其設備清單中實際購置擴充設備之金額僅316,637,827元，其餘142,247,173元不符行為時促產條例第16條之規定，已如前述，即不符緩課股東所得稅之規定，其所得之歸屬年度應以實際取得日期為準，是系爭股票股利發放年度即85年度為其所得實現年度，原核定予以追繳所得稅及加計利息，尚非無據。又行為時促產條例施行細則第47條第3項所以為加徵利息之規定，乃因股東於取得該未分配盈餘轉增資之股票股利時，其所得即已實現，惟該股票股利因依行為時促產條例第16條規定暫先適用緩課之獎勵，嗣後公司倘未達成適用緩課之要件致該增資股票股利不符合緩課之規定，而須追繳其原受配股利股東當年度所得稅，則此項獎勵措施究其法理相當於民法第99條「附停止條件之法律行為」之規定，須於條件（即符合該條例所規定之各項條件）成就時始發生緩課股利之效力，換言之，其條件若未成就該緩課之獎勵措施即自始未發生效力，行政法院（現改制為最高行政法院）89年度判字第2989號判決可資參照；況因股票股利緩課所得稅而暫緩繳稅利益之受益者係取得是類股票之股東，此等股票股利若未緩課，則於取得年度股東即應併入當年度綜合所得稅報繳，故嗣後因此緩課之停止條件未成就，緩課之獎勵措施即自始未發生效力，是促產條例施行細則第47條第3項所為加徵利息之規定乃為維護租稅公平、衡平股東所受期間利益之必然解釋，而非對人民自由權利所加之限制。又促產條例施行細則係行政院依促產條例第43條之授權所訂立之法規命令，而依司法院大法官會議釋字第480號解釋，促產條例施行細則第47條第3項規定核與促產條例第16條規定意旨相符，且與法律保留原則無違，是原告主張有違法律保留原則云云自不足採。另本件按86年至90年度各該年度1月1日之郵政儲金匯業局一年期存款利率重行計算尚應加計利息566,643元，高於原核定之加計利息525,516元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定對原告已屬有利，併予陳明。
理由
一、按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股東於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。
至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：⑴增置或更新從事生產、提供勞務、研究發展、品質檢驗、防治污染、節省能源或提高工業安全衛生標準等用之機器、設備或運輸設備者。⑵償還因增置或更新前款之機器、設備或運輸設備之貸款或未付款者。」、「適用本條例第16條、第17條之公司或創業投資事業未依第37條至第45條規定期限內向管轄稽徵機關申報、或未依規定取得主管機關核發之完成證明或轉投資之重要事業未依限完成者，由管轄稽徵機關追繳其當年度股東所得稅，並自當年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」，分別為88年12月31日修正前促產條例第16條第1款、第2款及89年12月29日修正前促產條例施行細則第47條第3項所規定。
二、本件原告及其配偶林田村85年度取得信益公司利用84年度未分配盈餘轉增資經核備緩課股東所得稅之股票股利金額分別為2,020,548元及3,811,770元，惟信益公司於該年度利用截至84年度未分配盈餘450,135,000元及員工紅利8,750,000元轉增資購置設備，依行為時促產條例第十六條規定，向事業主管機關省建設廳申請准予核備擴充計畫，並預定完成日期為88年7月31日，經該廳同意核備在案，然該公司實際購置擴充設備之金額僅316,637,827元，其餘142,247,173元不符行為時促產條例第16條之規定等情，有原告85年度綜合所得稅結算申報書、經濟部工業局90年1月29日工（90）中字第09005011310號函、信益公司85年度營利事業投資人明細、分配盈餘表及核發完成證明書暨設備清單等影本附於原處分卷可稽，並為原告所不爭，自堪信為真正。原告雖主張其及配偶無償配股之系爭股票迄未賣出，並無所得等語。惟查信益公司實際購置擴充設備之金額既與其申經核備之金額不同，則系爭未分配盈餘轉增資擴充機器設備所發行之股票，即不符緩課股東所得稅之規定，是本件即應以原告實際取得系爭股票日期為其所得歸屬年度，則被告以系爭股票股利發放年度即85年度為原告營利所得實現年度，即非無據。至原告及其配偶獲配之股票嗣後有無出售，與本件係屬二事，原告殊難執為緩課股票股利之依據；又促產條例施行細則係行政院依促產條例第43條之授權所訂立之法規命令，依司法院大法官會議釋字第480號解釋，促產條例施行細則第47條第3項規定核與促產條例第16條規定意旨相符，自無違法律保留原則，原告所稱殊有誤解，併此敘明。從而被告以系爭股票股利不符緩課股東所得稅之規定，予以核定原告營利所得，並追繳綜合所得稅暨加計利息，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年1月27日
第二庭審判長法官鄭忠仁
法官楊莉莉法官林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年1月27日
書記官林惠堉