最高行政法院94年度判字第1634號判決

裁判字號：最高行政法院94年判字第1634號判決

裁判日期：民國94年10月27日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決
94年度判字第01634號上訴人台光染整股份有限公司代表人乙○○訴訟代理人 張秀夏 律師複代理人 郭佩宜 律師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人丙○○
（送達代收人甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國93年4月22日臺北高等行政法院92年度訴字第930號判決，提起上訴。
本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：依財政部民國（下同）83年7月13日台財稅第000000000號函釋之適用情形可知，雖於納稅人已具有短漏報之情節，然因該短漏報之情節輕微，故例外仍適用盈虧互抵規定。然若如原審所認定，一旦會計帳冊簿據不完備，即認以詐術或其他不正當方法逃漏稅之要件該當，則上開函釋顯無適用之可能。況所謂「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」之要件，應依稅捐稽徵法第41條所謂「詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」之標準認定，並非謂一旦有會計簿冊不完備即屬以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，原審之認定顯屬不當。次查稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項（下稱移送偵辦注意事項），係由財政部以82年1月15日台財稅第000000000號函發布，其僅係由財政部所發之內部行政規則，性質係屬職權命令，僅能發生對內拘束效力，而不對外發生規範人民權利義務之效力。若職權命令無法律授權，而限制或剝奪人民之自由權利者，依行政程序法第158條規定，應生無效之結果。況移送偵辦注意事項僅在使行政機關將有犯罪嫌疑之人移送檢察與司法警察機關偵查之作業規定，並不實際授權行政機關就納稅義務人是否有稅捐稽徵法第41條所定之「以詐術或不正當方法逃漏稅捐」進行認定。至於符合該移送準則之具體案例，是否構成稅捐稽徵法第41條之犯罪，則尚須經偵查機關調查、起訴、及法院判決等程序，由司法機關認定之。故被上訴人以移送權責機關內部之作業規定，作為認定是否構成「詐術或其他不正當方法」要件之依據，實屬不當。又依該移送偵辦注意事項第1項之規定，除第4款之情形外，均係由納稅義務人以積極之作為方式。再較諸第7款所定其他逃漏稅捐行為，須係對納稅風氣有重大不良影響者，足見，關於第4款之情形亦須有與納稅風氣重大不良影響者等同之積極行為及主觀故意時，始足當之，故單純消極之漏報稅額，並非即屬對納稅風氣有重大不良影響，仍須視具體情節，及納稅義務人主觀上之逃漏稅捐故意予以認定。故被上訴人僅以上訴人客觀上符合移送偵辦注意事項第4款情形，並未慮及上訴人主觀上並無逃漏稅捐之故意，即認定上訴人行為構成「詐術或其他不正當方法」，其作成之決定自屬不當。且移送偵辦注意事項係針對侵害國家社會法益情形，依刑事程序處理；而本件是否准予盈虧互抵，係屬租稅行政問題，兩者法理原則不盡相同，非可一律援用，故本件原處分機關自亦不宜比照非難性較高之移送偵辦規定處理。再者，「詐術或其他不正當方法」乙詞，於所有稅法法規中僅出現於稅捐稽徵法第41條、第42條，並無他處規定有此特殊之法律構成要件。基於財政部83年7月13日台財稅第000000000號函釋亦係針對稅法所為之補充解釋，具有同質性，故該「詐術或其他不正當方法」之解釋與認定，應求諸前述條文及相關實務見解之解釋認定，不宜自由心證另行創設。而學說及實務見解（可參最高法院73年度第4次刑事庭會議決議、最高法院70年台上字第6856號及最高法院74年台上字第5497號判例意旨），所謂詐術必須積極行為始能完成，至以其他不正當方法，亦必具有同一之形態，方與立法之本質相符。因此，財政部83年7月13日台財稅第000000000號函釋於短漏報情節輕微者仍可適用盈虧互抵之要件中，增列「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」之限制，目的係在排除惡性重大非難性較高的積極逃漏稅捐行為，而非消極之違章行為甚明。故單純未開立發票之不作為而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能認為與詐術漏稅之違法特性同視甚明。上訴人並無逃漏稅之故意，且並非積極作為犯，訴願決定以上訴人未依規定開立銷貨發票之消極行為，認定上訴人構成以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之積極行為，即與前開學說、實務見解及財政部83年7月13日台財稅第000000000號函釋意旨不合。至於原審於判決理由中雖有論述財政部83年7月13日台財稅第000000000號函釋並未增加法律所無之限制，惟對上訴人真正爭執之財政部82年1月15日台財稅第000000000號函令之合法性，竟未置一詞，顯已混淆不同內容之財政部函釋，並嚴重誤解上訴人爭執之重心，有判決不備理由之情。另依稅捐稽徵法第1條之規定，關於稅法之行政函令有變更或廢止情形，且有利於納稅義務人者，嗣後新頒布之函令見解，對於尚未確定之案件自得援用。又依財政部92年11月26日台財稅第0000000000號函釋所揭原則，財政部於92年10月31日前發佈之稅捐稽徵法釋示函令，如未編入92年版稅捐稽徵法令彙編者，若有利於尚未核課確定案件之納稅義務人，即不得再作為行政機關認定事實、適用法律之依據，乃為法理之明。查被上訴人所援用之財政部82年1月15日台財稅第000000000號函令，並未見收錄於92年版稅捐稽徵法令彙編，顯屬不得再行援引適用之舊行政函令。因此，財政部82年1月15日台財稅第000000000號函令既已失效，對於過去據以否准盈虧互抵，但尚未確定之案件，屬有利於納稅義務人之變更，上訴人自得援引財政部92年11月26日台財稅0000000000號函釋，主張前開注意事項，不得適用作為否准之依據，方屬的論。原審未察上情，對於被上訴人引用業已廢止之納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項作為否准上訴人依所得稅法第39條以盈虧互抵之方式計算所得稅乙節，未予指摘，並認上訴人不適用財政部83年7月13日台財稅第000000000號函釋，顯有判決不適用法規之情。綜上所述，上訴人逃漏所得額新臺幣（下同）851,671元低於全年所得額之比5%，上訴人自得適用財政部83年7月13日台財稅第000000000號函釋之規定，於核定85年所得時，扣除85年申報之前5年核定虧損未扣除額13,615,100元。
原審駁回上訴人之訴，顯有判決不適用法規及適用法規不當之情形，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：按「法官於審判案件時，對於各機關就其職掌所作有關法規釋示之行政命令，固未可逕行排斥而不用，但仍得依據法律表示其合法適當之見解。」「法官依據法律獨立審判，憲法第80條載有明文。各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束。」為司法院釋字第137號、第216號解釋。本件原審以上訴人85年度未依法開立銷貨統一發票，其會計帳冊簿據即屬不完備，核與以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之要件該當，即將財政部83年7月13日台財稅第000000000號函釋所稱「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」之認定，回歸所得稅法第39條但書有關「會計帳冊簿據完備」之規定，揆諸前揭司法院解釋意旨，法官對於財政部就其職掌所作有關法規釋示之行政命令自有實質審查權，並得表示適當之不同見解，而不受其拘束。從而上訴人主張原審有判決不適用法規及適用法規不當等情，並非可採，上訴顯無理由等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人85年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人原係依書面審查暫行核定其全年所得額為19,300,566元，減除前5年核定虧損未扣除餘額13,615,100元，課稅所得額為5,685,466元。嗣經財政部賦稅署查得上訴人於85年間向玉琳實業有限公司所收取之代工貨款，其中有4次交易合計3,439,441元未依規定開立銷貨統一發票，乃否准盈虧互抵，核定變更課稅所得額為20,152,237元等情，有上訴人85年度營利事業所得稅結算申報書、說明書及承諾書暨漏開發票明細表、財政部稽核組查核報告等影本附於原處分卷可稽，並為上訴人所不否認，是上訴人身為營利事業，有未依法開立憑證之事實即堪以認定。按系爭85年度上訴人未依法開立銷貨統一發票為4次，共計3,439,441元，金額非小，其既未依所得稅法第21條第2項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條暨商業會計法第14條等規定出具憑證，其85年度會計帳冊簿據即屬不完備，核與以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之要件該當，自無所得稅法第39條扣抵以往年度虧損規定之適用。是被上訴人以上訴人85年度帳冊簿據不完備，系爭年度涉及漏稅違章，而否准於當年度盈虧互抵，尚非無憑，上訴人所稱委無可採。又財政部83年7月13日台財稅第000000000號函釋之適用，以具備帳證完備及非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐二要件為前提，並未增加法律所無之限制，上訴人所稱有違法律授權明確原則等語，殊有誤解。從而本件被上訴人所為處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人之訴難認有理由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，所得稅法第24條第1項定有明文。又按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」，復為所得稅法第39條所規定。本件上訴人85年度營利事業所得稅係委託會計師查核簽證申報案件，原經被上訴人依書面審查暫行核定其全年所得額為19,300,566元，減除前5年核定虧損未扣除餘額13,615,100元，核定課稅所得額為5,685,466元。嗣經財政部賦稅署查得上訴人於85年間銷售勞務（布料加工）計收取價款3,439,441元（含稅），未依規定給與他人憑證，致漏報是項收入，乃取具談話記錄及支票影本等違章事證，移由被上訴人審理。被上訴人乃據以核計其逃漏所得額851,671元，重行核定全年所得額為20,152,237元，否准予盈虧互抵，重行核定課稅所得額為20,152,237元，除補徵稅額3,616,693元外，並依所得稅法第110條第1項規定，按漏稅額212,918元處0.8倍罰鍰計170,300元（計至百元）。上訴人不服，就課稅所得額、盈虧互抵及罰鍰等3項，申經復查結果，未獲准變更，上訴人猶表不服，復就盈虧互抵部分提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人85年度因未依規定給與他人憑證，致漏報是項收入達4次，金額高達3,439,441元（含稅），致會計帳冊簿據不完備，屬詐欺或不正當方法逃漏稅捐，不符合所得稅法第39條所規定之法定要件，亦不符合財政部83年7月13日台財稅第000000000號函釋之虧損年度短漏報情節輕微仍得盈虧互抵之要件，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。又財政部82年1月15日台財稅第000000000號函發布稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項，仍編在財政部稅制委員會編印92年12月稅捐稽徵法令彙編第424頁，並非未編入該稅捐稽徵法令彙編內，而上訴人主張並未見該函收錄於92年版稅捐稽徵法令彙編，顯屬不得再行援引適用之舊行政函令乙節，自不足採。是原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年10月27日
第一庭審判長法官葉振權
法官陳秀美法官劉鑫楨法官吳明鴻法官梁松雄以上正本證明與原本無異中華民國94年10月28日
書記官陳盛信