裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第2464號判決
裁判日期：民國96年07月26日
裁判案由：所得稅法
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02464號原告甲○○訴訟代理人 葉繼升 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服中華民國95年5月25日台財訴字第09500188370號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告為翠德實業股份有限公司（下稱翠德公司）負責人，屬所得稅法第89條之扣繳義務人。翠德公司於民國（下同）91年間給付國外加拿大INFINITION公司之系統整合及技術指導費新臺幣（下同）1,833,892元，應扣繳稅款366,778元，未依所得稅法第88條及第92條規定辦理扣繳，案經被告查獲，乃依所得稅法第114條第1款前段規定，責令原告限期補繳應扣未扣之稅款366,778元，並補申報扣繳憑單。復以原告未依限補繳及補報，依所得稅法第114條第1款後段規定，按應扣未扣稅額處以3倍之罰鍰計1,100,334元。原告對於補繳稅款及罰鍰均不服，申請復查，經被告以95年2月23日財北國稅法字第0950203838號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈有關本件交易流程之說明：
⑴翠德公司與加拿大INFINITION公司間之交易，係因國防
部於89年間就彈道雷達追蹤測試系統升級提出需求、請廠商提供需求建議資訊，翠德公司接到此資訊，便通知加拿大INFINITION公司提供「武器測試與評估系統升級提案」（WeaponTest&EvaluationSystemUpgradeProposal，其內容除包括系爭機器設備之規格、功能、設計概念外，尚包括「報價」在內），其內容提及因國防部原本使用之系統係於1989年（民國78年）向丹麥TERMA公司採購DR-582都卜勒彈道追蹤雷達系統，至今已有多項零組件欠缺，1999年丹麥政府規定不准輸出彈道追蹤雷達系統給我國，因此無法取得先前之零件和設備，故依照加拿大INFINITION公司之規劃，於採用新型都卜勒彈道分析儀設備取代原有舊型設備之前，必須先就現有系統進行分析，並就舊有系統與新型設備之功能整合進行規劃和設計後，始能依照國防部原有DR-582雷達之需求、製造並交付都卜勒彈道分析儀設備。
⑵其後國防部於91年3月21日就系爭設備之採購正式辦理
公開招標作業，由訴外人昇品科技有限公司於91年5月
7日獲得國防部合約，昇品科技有限公司再於91年5月16日向翠德公司訂購本案設備，翠德公司並陸續開立發票3紙交付昇品科技有限公司，作為已收受昇品科技有限公司所支付款項之憑證。翠德公司並依照加拿大INFINITION公司之上開升級提案（該提案實際上係屬「報價」性質）後，經與相關廠商磋商後，以總價美金97,500元向加拿大INFINITION公司訂購前開設備、加拿大INFINITION公司並陸續開立發票（invoice）3紙交付翠德公司，作為已收受翠德公司所支付款項之憑證。
⑶加拿大INFINITION公司就系爭設備所製作之上開升級提
案，雖就整體系統提出美金104,000元之報價，且記載該價格係包括系統評估（SystemAssessment）美金14,250元、整合（Integration）美金16,500元、文件（Documentation)美金4,000元、內建硬體軟體(Software）美金54,116元、硬體（Hardware）美金16,134元等項目之合計金額，但其目的僅限於表明該公司報價之依據。何況依照前述採購過程觀之，無論國防部、昇品科技有限公司、翠德公司或加拿大INFINITION公司皆以「機器設備採購」之方式洽商、履行本件交易，自不得僅因上開升級提案內之報價計算依據，遽將翠德公司給付加拿大INFINITION公司之款項割列為「貨款」及「勞務報酬」，並分別適用關稅法及所得稅法之不同規定。⒉本件翠德公司給付加拿大INFINITION公司之系爭金額1,83
3,892元（美金52,781元），係屬買受前開貨物之對價，並非加拿大INFINITION公司取得之「其他收益」，無所得稅法第3條第3款暨同法第8條第8款之適用。依照財政部58年11月15日台財稅發字第13470號函釋見解，如向國外廠商訂購機器設備，而其機器設備係在國外製造者，縱其機器售價內包括「設計費用」在內，該「設計費用」亦應併入機器售價而課徵關稅。是以，翠德公司向加拿大INFINITION公司訂購系爭彈道分析儀設備，係因國防部有此需求，而由國防部、昇品科技有限公司輾轉向翠德公司採購系爭設備，且基於系爭設備需整合於舊有設備上之特性，故設備售價內含部分「規劃、整合費用」，其性質屬於「在國外製造機器設備之設計費用」。且依國防部、昇品科技有限公司、翠德公司、加拿大INFINITION公司四者間之相關約定觀之，係以「設備採購」之方式進行系爭設備交易，並將「設計、整合費用」作為整體機器售價之一部。故無論國防部支付昇品科技有限公司之款項、昇品科技有限公司支付翠德公司之款項，或翠德公司支付加拿大INFINITION公司之款項，皆屬買受系爭設備之對價，亦即屬於「貨款」性質，依照財政部前開函釋見解，應屬「關稅」之課徵客體，而與所得稅法第8條第8款之「其他收益」無涉。
⒊依照翠德公司向加拿大INFINITION公司採購系爭設備之訂
單觀之，翠德公司向其訂購系爭設備軟硬體之總價款，定為「美金97,500元」，其內除約定付款方式（payment）為簽約金(DownPayment)30%、貨到（SystemDelivery）付款40%，以及驗收合格（Acceptance）付款30%外，訂單內「並無」將價款區分為「軟硬體設備貨款」以及「系統整合及技術指導款項」之任何記載，被告認翠德公司為系爭設備支付加拿大INFINITION公司之款項中，包括軟硬體設備貨款美金44,719元以及系統整合及技術指導款項美金52,781元，並以此一事實為「原告不爭執」云云，顯無依據。被告認定翠德公司支付加拿大INFINITION公司之款項(美金97,500元)包括「進口設備1,537,902元」以及「系統整合、技術指導等1,833,892元」，乃因翠德公司購買系爭設備後，INFINITION公司隨貨檢附之發票(Invoice）其上記載之貨物價款為「加幣71,068元」，加拿大INFINITION公司所開具，編號100210C之發票，其上記載貨價為加幣71,068元，經換算約合美金44,719元，少於翠德公司與加拿大INFINITION公司約定之貨物總價；而翠德公司委託之報關行誤依該發票所載銷售金額，填寫系爭設備之進口價格為1,532,490元，並據以申報、繳納系爭設備之營業稅（海關進出口貨物稅費繳納證），因而造成翠德公司就系爭貨物繳納之營業稅低於實際應繳稅額。實則，由訴願卷第65頁「CAD71068×21.52÷34.2＝USD44719」之手寫算式，可知所謂「進口設備US44,719元＝NT1,537,902」者，無非被告查核人員基於上開發票之錯誤記載，而就系爭設備價款為錯誤認定，並認定翠德公司給付加拿大INFINITION公司之其他款項為「系統整合、技術指導費用」；但因加拿大INFINITION公司於2004年10月27日曾出具函文，表明翠德公司支付系爭設備價款之際，該公司曾開立編號100206、100210、100215等3紙發票作為付款憑證；而編號100210C之發票則「不應用於證明翠德公司針對本案訂單支付予加拿大INFINITION公司之費用」等語，另原該發票記載之系爭設備總價除與訂單之記載不符外，亦與翠德公司實際支付加拿大INFINITION公司之金額不符，益證原告主張：系爭款項全部應屬加拿大INFINITION公司銷售設備之價款，應為營業稅或關稅之課徵對象，而與所得稅法第8條第3款及同條第11款無關等情。
⒋翠德公司支付加拿大INFINITION公司之價款係貨物對價，
為「營業稅」或「關稅」之課徵對象，並無所得稅法第8條第3款及同條第11款之適用：
⑴本件翠德公司給付加拿大INFINITION公司之款項，係屬
翠德公司向加拿大INFINITION公司購買系爭設備之對價，此有加拿大INFINITION公司所規劃之上開升級方案、國防部針對系爭採購案件所製作之招標單、訂購合約、昇品科技有限公司之訂單、翠德公司開立予昇品科技有限公司之發票、翠德公司之訂單、加拿大INFINITION公司開立之發票等可資佐證。本件翠德公司支付加拿大INFINITION公司之價款既然全屬「貨物對價」性質，自應認定為關稅或營業稅之課徵對象，而無從適用所得稅法第8條第3款或同條第11款之規定，被告遽為相反之認定，顯屬無據。
⑶至翠德公司進口系爭設備所繳納之關稅低於給付加拿大
INFINITION公司之價款，係因加拿大INFINITION公司隨同空運提單（AirwayBill）交付之發票（Invoice）將系爭貨物之價格記載為「加幣71,068元」，導致報關行填寫進口報單之際，有關系爭貨物價格有所短漏，但究不得因此認定原處分為正當。質言之，縱認翠德公司進口系爭貨物之際，申報之進口價格有所短少，充其量亦僅得因此對翠德公司為補徵營業稅、關稅，以及處以罰鍰之處分，究不得因此將屬於關稅、營業稅課徵客體之「貨物對價」認定為所得稅法第3條第3款以及同條第8款所規定之「勞務報酬」或「其他收益」，益證被告之主張顯無依據。
⒌原告及翠德公司「從未」主張給付予加拿大INFINITION公
司之款項中包括「系統整合、技術指導費用」，被告空言抗辯，並非事實：
⑴被告庭呈其製作之「財政部台北市國稅局91年度營利事
業所得稅審查報告書重點查核審查報告書」，主張被告先前就翠德公司91年度營利事業所得稅進行查核之際，原告及翠德公司曾經自承翠德公司給付加拿大INFINITION公司之款項中，包括「系統整合、技術指導費用美金52,781元（折合新臺幣1,833,892元）」云云。依照被告庭呈前開資料觀之，該資料形式上為被告就翠德公司91年度營利事業所得稅製作之「重點查核審查報告書」，亦即該文書係由「被告」基於查核翠德公司91年度營利事業所得稅之目的而製作，原告或翠德公司均僅係基於被告查核上之要求，在查核過程中配合提出說明或提供相關資料而已。
⑵上開重點查核審查報告書影本第6頁固載有「其中進口
設備US44,719元＝NT1,537,902系統整合、技術指導等US52781＝NT1,833,892（均申報在進貨成本中）」等手寫文字，惟該等文字係屬手寫，其上並無任何簽名或印文，則該等文字究竟係由何人所填寫？顯有疑問，不足以認定該等文字為翠德公司人員所填寫。更何況經原告查詢後，翠德公司員工及會計師均表示未曾為此等陳述、且上開手寫文字並非渠等所書寫等語，被告空言主張該等手寫文字係翠德公司人員先前之陳述云云，顯屬無據，無從採信。
⑶至於原告先前就本件原處分申請復查時，所提出之復查
申請書，僅主張「翠德公司91年度購買彈道雷達追蹤測試之軟硬體整組配備係屬整體進貨行為，所支付款項為貨款性質，並未涉及專利權、著作權、秘密方法等情事」，其內並無隻字片語提及翠德公司支付加拿大INFINITION公司之款項中包含「系統整合、技術指導費用」一事，被告空言原告於申請復查時曾為此一陳述云云，亦屬無稽。
⒍原告支付加拿大INFINITION公司之款項，並未區分「軟硬體設備貨款」及「系統整合及技術指導款項」：
⑴翠德公司向加拿大INFINITION公司採購本件設備過程，
雙方就設備規格加以約定後，翠德公司與加拿大INFINITION公司隨即就系爭設備總價進行洽商，最終雙方議定系爭設備總價為「美金97,500元」（訂單），且該總價並未就「軟體」、「硬體」或「服務」分別約定價格，合先陳明。
⑵被告認定翠德公司支付加拿大INFINITION公司之款項（
美金97,500元）包括「進口設備1,537,902元」以及「系統整合、技術指導等1,833,892元」，乃因翠德公司購買系爭設備後，INFINITION公司隨貨檢附之發票（Invoice）其上記載之貨物價款為「加幣71,068元」（原證十五，加拿大INFINITION公司所開具，編號100210
C之發票，其上記載貨價為加幣71,068元，經換算約合美金44,719元，參照訴願卷第65頁手寫算式），少於翠德公司與加拿大INFINITION公司約定之貨物總價；而翠德公司委託之報關行誤依該發票所載銷售金額，填寫系爭設備之進口價格為1,532,490元（進口報單），並據以申報、繳納系爭設備之營業稅（海關進出口貨物稅費繳納證），因而造成翠德公司就系爭貨物繳納之營業稅低於實際應繳稅額。
⑶實則，由訴願卷第65頁「CAD71068×21.52÷34.2＝US
D44719」之手寫算式，可知所謂「進口設備US44,719元＝NT1,537,902」者，無非被告機關查核人員基於原證十五發票之錯誤記載，而就系爭設備價款為錯誤認定，並認定翠德公司給付加拿大INFINITION公司之其他款項為「系統整合、技術指導費用」；但因加拿大INFINITION公司於2004年10月27日曾出具函文，表明翠德公司支付系爭設備價款之際，INFINITION公司曾開立編號100206、100210、100215等3紙發票作為付款憑證；而編號100210C之發票則「不應用於證明翠德公司針對本案訂單支付予加拿大INFINITION公司之費用」等語，另報關發票記載之系爭設備總價除與訂單之記載不符外，亦與翠德公司實際支付加拿大INFINITION公司之金額（匯款水單所載）不符，益證原告主張：系爭金額1,833,892元（美金52,781元）全部應屬加拿大INFINITION公司銷售設備之價款，應為營業稅或關稅之課徵對象，而與所得稅法第8條第3款及同條第11款無關等情屬實。
⒎系爭設備之價額依法無須課徵關稅，而應為營業稅之課徵
客體。依系爭設備進口之際繳納營業稅之憑證，即「海關進出口貨物稅費繳納證」觀之，系爭設備進口之際，僅需繳納「營業稅」（稅率為百分之五）；因系爭設備進口之際申報之進口價格有誤，導致營業稅有所短繳，已如前述，而原告及翠德公司亦願補繳該營業稅額，僅因本件目前係依所得稅法第8條認定翠德公司違反扣繳義務而未果，若本件改為課徵營業稅，原告及翠德公司當儘速依法補行繳納，併予敘明。
⒏罰鍰部分：
翠德公司給付加拿大INFINITION公司之款項係屬貨款性質，而非加拿大INFINITION公司之「其他收益」，並無所得稅法第3條及第8條之適用，故就翠德公司給付加拿大INFINITION公司之款項，無論原告或翠德公司均無需依所得稅法之規定代為扣繳，已如前述。被告以原告未依法代加拿大INFINITION公司扣繳所得稅為由，對原告為應納稅額
3倍之罰鍰，其處分顯然於法無據，自應一併予以撤銷。㈡被告主張：
⒈扣繳稅款部分：
⑴本件原告91年為翠德公司之負責人，亦即所得稅法第89
條所稱之扣繳義務人，該公司於91年8月26日及同年10月14日給付國外加拿大INFINITION公司系統整合及技術指導費之權利金計1,833,892元，未依同法第88條第1項第2款及第92條第2項規定於給付時扣繳稅款及申報扣繳憑單，被告遂責令原告限期補繳應扣未扣之稅款366,778元及補報扣繳憑單。
⑵按所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所
得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」所謂「中華民國來源所得」，係指取自中華民國之所得而言。同法第8條設有11款規定，乃基於我國所得稅法所採用之屬地主義原則，而列舉各種所得之課徵範圍及認定標準，其中第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前10款各種所得，而在中華民國境內有所得者而言。即以取得地是否在境內為準，以概括前10款各種所得以外之所得，俾免遺漏。翠德公司91年度向加拿大INFINITION公司購買彈道雷達追蹤測試之軟硬體整組配備共支付價款3,371,794元（美金97,500元），其中除支付軟硬體設備貨款1,537,
902元外（美金44,719元），另支付系統整合及技術指導款項計1,833,892元（美金52,781元），有卷附銀行匯款資料、合約書等資料可稽，並為原告所不爭之事實。本件原告有無扣繳義務，實繫於翠德公司給付之系爭金額，是否屬於加拿大INFINITION公司之中華民國來源所得。換言之，應自加拿大INFINITION公司方面觀察，其取得系爭金額是否為中華民國來源所得，如是，則應對之課徵綜合所得稅，原告於翠德公司給付時，有扣繳稅款之義務。本件系爭款項皆係翠德公司於我國內銀行匯款給付，對取得款項之加拿大INFINITION公司而言，其係取得中華民國來源之所得，甚為明顯，且該商品最終使用者亦為我國國防部，即系爭款項與中華民國境內使用之因素發生連結關係，此與所得稅法第8條第6款專利權等特許權，在中華民國境外提供智慧所取得之權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之對價應課所得稅者，其理相同；本件依加拿大INFINITION公司之規劃，於採用新型之都卜勒彈道分析儀設備取代原有舊型設備前，既須就現有系統進行分析，並就舊有系統與新型設備之功能整合進行規劃和設計，始能供我國國防部使用，自應就其由中華民國所取得之收益課稅。從而，翠德公司之該項給付核屬所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之其他收益性質，自應負有扣繳所得稅之義務；加拿大INFINITION公司為在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，其有中華民國來源所得應依前揭所得稅法第3條第3項規定課徵所得稅，且依前揭法條規定應按給付額扣取20%稅款。被告依法責令原告限期補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單並無不合。原告進口之設備所繳納之關稅中，並未包含系爭系統整合及技術指導之部分，有進口報單資料附卷可稽，是本件並無原告所稱有財政部58年11月15日台財稅發字第13470號函釋之適用，原告主張顯係誤解。
⒉原告主張翠德公司以總價3,371,794元（美金97,500元）
向國外加拿大INFINITION公司訂購彈道雷達追蹤測試之軟硬體整組設備中，從未包括系爭系統整合及技術指導費用，被告空言抗辯，顯非事實云云，惟系爭金額1,833,892元（美金52,781元）係被告所屬審查營利事業所得稅承辦人員，依據翠德公司委任簽證會計師 廖惠貞 編製之「營利事業可扣抵稅額與帳列項目之分析表」、公司傳真之訂單及翠德公司會計人員向被告承辦營利事業所得稅審查人員報告所述（有被告營利事業所得稅承辦人員到庭作證）等資料據以核定，被告非空言主張，先予陳明。
⒊按財政部58年11月15日台財稅發第13470號令所明釋，機
器進口前之技術專利費及工程設計費屬於成本，若機器進口後之技術專利費及工程設計費始屬於費用，就應依所得稅法規定辦理扣繳。本件原告提訟時自承依加拿大INFINITION公司之規劃，於採用新型之都卜勒彈道分析儀設備取代原有舊型設備前，須就現有系統進行分析，並就舊有系統與新型設備之功能整合進行規劃和設計，始能供我國國防部使用云云，顯然上開彈道儀器設備在進口後須有專業之指導及系統整合，另參國防部聯合後勤司令部採購室訂購軍品合約中之清單備註內容「四、系統整合：（一）須將舊有部分拆除，將新購部分安裝於原位置，並將各控制線及訊號線安裝完成，並可與其他裝置並聯使用，功能須符合原系統…十一、教育訓練」益明，系爭系統整合及技術指導費核屬所得稅法第8條第11款其他收益，為中華民國來源所得，並不因翠德公司將上開款項列報於進貨成本而改變其所得性質。至原告主張翠德公司委託之報關行誤依編號100210C發票所載金額（加幣71,068元＝美金44,719元＝新臺幣1,537,902元）報關，致系爭金額1,833,892元短繳營業稅（3,371,794－1,537,902），其願補繳云云，原告主張除顯臨訟彌縫之卸詞外，依前所述，系統整合及技術指導性質非屬貨物，更無涉於關稅及營業稅問題，原告顯係誤解。
⒋罰鍰部分：
⑴按「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規
定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」為所得稅法第114條第1項第1款所明定。
⑵本件原告於91年度給付國外加拿大INFINITION公司系統
整合及技術指導費1,833,892元，未依所得稅法第88條規定按給付額扣繳20%稅款，被告遂依同法第114條第
1項第1款規定，責令原告限期補繳應扣未扣稅款366,
778元及補報扣繳憑單，惟原告未依限補繳並補報，被告乃依前揭法條後段規定，按應扣未扣稅款366,778元處3倍之罰鍰1,100,334元。
⑶原告主張，前述課稅本質既不存在，即無所得稅法第11
4條第1項第1款後段規定處應扣未扣稅款3倍罰鍰之適用云云。依前所述，原告既未依所得稅法第88條規定按給付額扣繳20%稅款，依前揭規定，自仍應受罰，本件被告原處分尚無違誤。
理由
一、原告主張：原告及翠德公司「從未」主張給付予加拿大INFINITION公司之款項中包括「系統整合、技術指導費用」，加拿大INFINITION公司於2004年10月27日曾出具函文，表明翠德公司支付系爭設備價款之際，該公司曾開立編號1002
06、100210、100215等3紙發票作為付款憑證；而編號100210C之發票則「不應用於證明翠德公司針對本案訂單支付予加拿大INFINITION公司之費用」等語，且該發票記載之系爭設備總價除與訂單之記載不符外，亦與翠德公司實際支付加拿大INFINITION公司之金額不符。原告支付加拿大INFINITION公司之款項，並未區分「軟硬體設備貨款」及「系統整合及技術指導款項」。系爭金額1,833,892元（美金52,781元）全部應屬加拿大INFINITION公司銷售設備之價款，應為營業稅或關稅之課徵對象，而與所得稅法第8條第3款及同條第11款無關。據此，依行政訴訟法第4條第1項規定，求為判決如聲明所示云云。
二、被告則以：本件依加拿大INFINITION公司之規劃，於採用新型之都卜勒彈道分析儀設備取代原有舊型設備前，既須就現有系統進行分析，並就舊有系統與新型設備之功能整合進行規劃和設計，始能供我國國防部使用，並參國防部聯合後勤司令部採購室訂購軍品合約中之清單備註內容「四、系統整合：（一）須將舊有部分拆除，將新購部分安裝於原位置，並將各控制線及訊號線安裝完成，並可與其他裝置並聯使用，功能須符合原系統…十一、教育訓練」益明，系爭系統整合及技術指導費核屬所得稅法第8條第11款其他收益，為中華民國來源所得，並不因翠德公司將上開款項列報於進貨成本而改變其所得性質，自應就其由中華民國所取得之收益課稅。求為判決駁回原告之訴等語。
三、原告為翠德公司負責人，為所得稅法第89條之扣繳義務人。國防部聯合後勤司令部採購室於91年4月30日辦理訂購軍品招標，由訴外人昇平科技有限公司得標，於91年5月7日簽約。嗣昇平科技有限公司再於91年5月16日和翠德公司簽約，由翠德公司向加拿大INFINITION公司購買彈道雷達追蹤測試之軟硬體整組配備共支付價款3,371,794元（美金97,500元），最終使用者為聯勤兵器試驗場，此為兩造所不爭，並有翠德公司登記資料查詢、國防部聯合後勤司令部採購室招標單暨訂購軍品合約、昇平科技有限公司與翠德公司91年5月16日訂單、翠德公司與加拿大INFINITION公司91年5月14日傳真訂單、銀行匯款水單、發票附於原處分卷足稽，堪認屬實。
四、本件之爭執，在於：原告有無扣繳義務，繫於翠德公司給付之系爭金額1,833,892元（美金52,781元），是否屬於加拿大INFINITION公司之中華民國來源所得？經查：㈠按行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源
所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」第3條第3項規定：「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅」依此規定，我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義。行為時所得稅法第8條規定：「本法所稱中華民國來源所得者，係指左列各項所得…三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天者，其自中華民國境外雇主所取得之勞務報酬不在此限。…六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金…十一、在中華民國境內取得之其他收益。」上開規定，係明定中華民國來源所得之範圍及認定標準。所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得。至於勞務報酬或權利金由何人支付或由何地支付，在所不問。又所得稅法第8條第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」，係以取得地是否在我國境內為準。所謂其他收益，係指所得稅法第8條第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言，即以取得來源地是否在境內為準，以概括前10款各種所得以外之所得。此乃立法上「例示概括」之規範方式。
㈡按關稅法第1條規定：「關稅之課徵、貨物之通關，依本法
之規定。」第2條規定：「本法所稱關稅，指對國外進口貨物所課徵之進口稅。」加值型及非加值型營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」財政部58年11月15日台財稅發第13470號令：「查進口機器所含之專利費及設計費：（一）如係在國外製造該項機器之技術專利費及設計費，應併入機器售價內課徵關稅；（二）如屬該項機器進口後製造成品之技術專利費及工程設計費，不予課徵關稅，而應依所得稅法規定，課徵所得稅。本案臺灣××公司進口機器設備所含之專利費及設計費美金○○元，根據高雄關本年6月30日致關務署稅則分類估價評議會函載臺灣××公司與意商原訂合約規定，係屬該項機器設備進口後製造成品及工廠操作之技術專利費與其工程設計費，應不予課徵關稅，而應依所得稅法規定課徵所得稅。」準此，機器進口前之技術專利費及工程設計費屬於成本，若機器進口後之技術專利費及工程設計費始屬於費用，就應依所得稅法規定辦理扣繳。
㈢被告之營利事業所得稅承辦人員，依據翠德公司委任簽證會
計師廖惠貞編製之「營利事業可扣抵稅額與帳列項目之分析表」（見被告於本院提出之相關資料第30至33頁），查知該分析表記載：「本期進貨金額」加「營業費用可扣抵進項金額」減「營業稅申報書扣抵進項稅額之進貨及費用金額」後，有差異數1,833,219元（美金52,781元）。再查對翠德公司提供其與加拿大INFINITION公司間91年5月14日傳真訂單（見被告於本院提出之相關資料第5頁、第6頁為中文訂單，第8頁、第9頁為訂單英文本），記載翠德公司向加拿大INFINITION公司購買之品名，為：A.測試台，B.控制台與介面，C.系統整合，D.技術與指導手冊，E.系統檢查及訓練，總價3,371,794元（美金97,500元），交貨地點為翠德公司，最終使用者為聯勤兵器試驗場；惟原告91年8月19日進口報單之報價為1,537,902元（美金44,719元）（見被告於本院提出之相關資料第19頁、第20頁），且所附加拿大INFINITION公司91年8月14日出具發票（發票編號：100210
C）（見原告於本院提出之相關資料第83頁）金額為加幣71,068元（＝美金44,719元＝新臺幣1,537,902元）。發現訂單價格與進口報價二者之差額為1,833,892元（美金52,781元）【3,371,794元（美金97,500元）－1,537,902元（美金44,719元）＝1,833,892元（美金52,781元）】，即等於上開「營利事業可扣抵稅額與帳列項目之分析表」所載之差異數。復核對翠德公司提示其匯款至加拿大INFINITION公司之水單2紙，91年8月26日為1,333,800元，91年10月14日為1,029,132元，共計為1,833,892元（美金52,781元），等於上開差異數之金額，亦即訂單價格與進口報價之差額。可見訂單中之貨物價1,537,902元（美金44,719元）經過報關程序進口後，原告另須支付訂單中其餘品名之系爭金額1,833,892元（美金52,781元）。
㈣系爭金額1,833,892元（美金52,781元）究為何性質款項？
參以財政部58年11月15日台財稅發第13470號令，如係貨物進口前所含之專利費及設計費，應併入貨物價內課徵關稅，如係貨物進口後製造成品之技術專利費及工程設計費，不予課徵關稅，而應依所得稅法規定，課徵所得稅。茲因涉及該系爭金額之支出是否為中華民國來源所得，被告之營利事業所得稅承辦人員乃移由審查二科承辦人員辦理，有91年度營利事業所得稅審查報告書附卷（見被告於本院提出之相關資料第1頁、第2頁）可稽，且被告之營利事業所得稅承辦人員乙○○亦到庭證述其查證經過無訛（見本院卷第80頁、第81頁）。
㈤依翠德公司與加拿大INFINITION公司間契約即上開傳真訂單
內容，購買品名除軟硬體設備（A.B.D.）外，尚有系統整合、系統檢查及訓練（C.E.）。依國防部聯合後勤司令部採購室招標單暨訂購軍品合約中之清單：「品名：彈道精密追蹤雷達附屬之外彈道量測中心控制處理器更新。（一）控制及資料處理（須提供完整安裝之程式磁碟或光碟）…（二）控制處理器及傳輸裝置（相容於原系統功能，可控制雷達天線及各項數據資料處理）…（三）資料輸出裝置。（四）系統整合（詳備註四）（五）中、英文技術手冊，須含各項更新部分。（六）人員教育訓練（含教材及講師費用），於聯勤兵器試驗場實施，訓練方式詳備註十一。」備註內容：「…
四、系統整合：（一）須將舊有部分拆除，將新購部分安裝於原位置，並將各控制線及訊號線安裝完成，並可與其他裝置並聯使用，功能須符合原系統，以避免新系統無法順利運作時，舊系統仍可使用。（二）系統更新期間，以不更動原系統為原則（控制處理器除外），如須更動其他系統結構（含硬體配線）須獲聯勤兵器試驗場同意後方可執行。…十一、教育訓練：（一）教育訓練實施時機：安裝測試合格後10日內完成。（二）教育訓練地點：聯勤兵器試驗場。（三）參訓人數：5人。（四）教育訓練時數：30小時，分5日執行，每日6小時。（五）教育訓練方式：9小時理論教學。
18小時系統操作訓練，3小時系統保養。（六）中文或中英對照教材：5份。」（見被告於本院提出之相關資料第64頁、第65頁）可知購買品名，除軟硬體設備外，尚有系統整合及人員教育訓練，即上開「彈道精密追蹤雷達附屬之外彈道量測中心控制處理器更新」儀器設備在進口後須有系統整合及專業之技術指導，而上開備註內容四及十一，屬在中華民國境內提供系統整合及技術指導，其費用係貨物進口後完成成品之技術專利費及工程設計費性質，並非含在進口報關之貨物價內。上開訂單及招標合約相互對照以觀，系爭金額1,833,892元（美金52,781元），顯係貨物進口後完成成品之技術專利費及工程設計費，是原告主張：此為系爭儀器設備在進口前所含之專利費及設計費之性質云云，要非可採。揆諸前揭規定，系爭金額即系統整合及技術指導費核屬所得稅法第8條第11款其他收益，為中華民國來源所得。原告復主張：依財政部58年11月15日台財稅發字第13470號令，如向國外廠商訂購機器設備，而其機器設備係在國外製造者，縱其機器售價內包括「設計費用」在內，該「設計費用」亦應併入機器售價而課徵關稅或營業稅，而與所得稅法第8條第11款之「其他收益」無涉云云，其將貨物進口前之技術專利費及工程設計費屬於成本性質者，與機器進口後之技術專利費及工程設計費屬於費用性質者，混為一談，自不足為採。㈥原告又主張：其以總價3,371,794元（美金97,500元）向加
拿大INFINITION公司訂購前開設備，加拿大INFINITION公司陸續開立發票3紙交付翠德公司，作為已收受翠德公司所支付款項之憑證，加拿大INFINITION公司並出具說明書表示報關單後附之發票開少了，是不能算數的云云，並提出加拿大INFINITION公司91年6月10日、91年8月23日及91年9月23日分別開立之3紙發票（發票編號：100206、100210、100215）及加拿大INFINITION公司之說明函（被告於本院提出之相關資料第55至57頁、第87頁、第88頁）供證。惟查，依加拿大INFINITION公司之說明函，已明確表示「91年8月14日出具發票（發票編號：100210C）為我方為完成合約所準備予報關行準備報關文件使用，此發票不應使用於證明翠德公司針對上述訂單所支付我方之費用。」等語，可見加拿大INFINITION公司91年8月14日出具發票（發票編號：100210C）確係提供予原告進口前開設備，作為證明報關價格之用，自無報關價格錯誤可言。何況，系爭金額1,833,892元（美金52,781元）係貨物進口後完成成品之技術專利費及工程設計費之性質，已如上述，並不因翠德公司將上開款項列報於進貨成本而改變其所得性質。原告上開主張，亦不足為其有利之認定。
五、關於補繳稅款及罰鍰：㈠按行為時所得稅法第88條第1項第2款規定：「納稅義務人
有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、…、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」第89條第1項第2款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰…二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、…，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」第92條第2項：「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」各類所得扣繳率標準第3條第9款：「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳：…九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20%。」原告為翠德公司負責人，屬所得稅法第89條之扣繳義務人，應依所得稅法第88條規定按給付額20%扣繳稅款，並應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。原告有依所得稅法第88條規定按給付額20%扣繳稅款之義務，未依所得稅法第92條規定辦理扣繳，即使非出於故意，亦有疏未注意之過失，自應處罰。
㈡按稅捐稽徵法第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報
金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」行為時所得稅法第11
4條第1款規定：「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」被告依行為時所得稅法第114條第1款規定責令原告限期於93年11月16日至93年11月25日補繳應扣未扣稅款366,778元（計算式：
1,833,892×20%＝366,778），並辦理扣繳憑單申報，即無不合。又因原告未於期限內補繳及補報扣繳憑單，被告依按應扣未扣之稅額處3倍罰鍰，計1,100,334元，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法，洵無不合。
六、綜上所述，原處分以被告核定補繳應扣未扣之稅款366,778元，並補申報扣繳憑單，原告未依限補繳及補報，按應扣未扣稅額處以3倍之罰鍰計1,100,334元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請如聲明所示，並無理由，應予駁回。
七、兩造其餘攻擊防禦方法，核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年7月26日
第五庭審判長法官張瓊文
法官蕭忠仁法官胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年7月26日
書記官陳幸潔