裁判字號：最高行政法院90年判字第578號判決
裁判日期：民國90年04月12日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決九十年度判字第五七八號
原告乙○○送達代收人甲○○被告臺北縣稅捐稽徵處代表人 王盛賢 右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年四月七日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實緣原告原持有台北縣新店市○○段○○○○號土地，持分四分之一，面積計五八．八九平方公尺，其地上建物坐落台北縣新店市○○路○○○號三樓。該建物嗣經拆除供改建，而上開土地則與同地段二九九、三○四地號土地合併為同地段二九八地號後出售。原告因合併取得土地持分面積計六七．五六平方公尺。旋原告於八十六年七月十日訂約出售上開土地持分部分並申報土地現值申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。案經被告核准五八．八九平方公尺按自用住宅用地稅率，其餘八．五七平方公尺按一般稅率課徵土地增值稅計新台幣（以下同）六八二、二四二元。原告不服，提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、被告依財政部七九、十、十三台財稅第000000000號函之規定核課本案土地增值稅，財政部七九、十、十三台財稅第000000000號函係「湯××，湯○○將××地號等七筆土地合併後出售，其中部份土地如經查明在合併前不屬房屋座落基地，依本部（七一）台財稅第三○九三四號函規定，應無一併按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之適用。」而原告係以一筆房屋基地持分面積與他人房屋基地合併，原告並無以多筆非房屋基地混同房屋基地合併情形，所以本案與上述函號案例不同，原告認為被告適法錯誤。二、原告原自用住宅之基地係座落新店市○○段○○○○號，持分面積五八、八九平方公尺，土地合併前價值為五、八
六八、四七九元，八五年十二月與同小段三○四、二九九地號土地合併，合併後地號二九八，總面積八九七、二三平方公尺，本件土地合併係以合併前地價作為計算合併後之權利範圍，故合併後原告取得土地持分面積六七、五六平方公尺，與合併前土地面積相較，土地面積因合併增加八、六七平方公尺，但依合併後八五年現值每平方公尺八六、八三一．五元計算後，原告土地價值為五、八六六、四五九元，與合併前土地價值相較減少二○二○元，依財政部八十、三、五台財稅第000000000號函釋合併前後價差在合併後當期公告現值一平方公尺單價以下，免申報移轉現值，足見土地增值稅的課徵係發生於土地增值增減時，而非發生於面積之增減。三、依土地稅法第二八條規定：「已規定地價土地於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總額徵收土地增值稅．．．」本案土地未因土地合併而增加土地漲價總額，並無因土地合併而矇受多餘之土地價值享受自用住宅優惠稅率，如依據財政部台財稅第000000000號函規定課徵本案土地增值稅，原告之權益卻因土地地合併而受害損，有違土地增值稅課徵之立法旨意。四、再本案之共有人之一 許廖研珠 ，於本案合併時發生與原告相同之情形，亦歷經複查、訴願程序，但經台灣省政府訴願決定撤回原處分。又財政部於八七年七月二四日台財稅第000000000號函：「郭××君將所有土地與他人土地合併後出售，其合併後持分之土地面積增加，超出合併前房屋座落基地面積，如經查明各共有人合併前後應有部份價值相等或相差在合併後當期公告土地現值一平方公尺單價以下者，准予合併後持分土地之面積適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」然財政部又將原告之再訴願駁回，如此出爾反爾，對於財政部對本案再訴願之駁回顯有矛盾之意。五、綜上陳述，本案原處分，訴願及再訴願決定均未查明事實，顯有違誤，自難令人甘服，請撤銷原處分、訴願決定及再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「土地所有權人出售其自用住宅用地時，都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總額按百分之十徵收之．．．。」為土地稅法第三十四條第一項所明定。次按「查地上房屋拆除改建出售土地，有關自用住宅用地之認定標準，各稽徵機關在執行上面有分歧。為求步調一致茲統一規定如左：㈠房屋拆除改建後，在使用執照尚未核發前或在核發當日申報土地移轉現值者，應按拆除改建前房各層實際使用情形所占面積比例，分別適用自用住宅用地稅率及一般稅率計課土地增值稅。㈡：．．．」、「湯××，湯○○將××地號等七筆土地合併後出售，其中部分土地如經查明在合併前不屬房屋座落基地，依本部（七一）台財稅第三○九三四○號函規定，應無一併按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之適用」及「．．．經查明建築管理機關核准拆除日，其戶籍尚未遷離該地，且前一年內無出租或營業情形，應准按自用住宅用地稅率計徵土地增值稅」，分別為財政部七十四年二月五日台財稅第一一五○一號函（七十四年五月三十一日台財稅第一六八六九號）、七十九年十月十三日台財稅第000000000號函及八十二年一月十八日台財稅第000000000號函釋有案。二、本件原告原持有台北縣新店市○○段○○○○號土地，持分四分之一，面積計五八．八九平方公尺，其地上建物坐落台北縣新店市○○路○○○號三樓。該建物嗣經拆除供改建，而上開土地則與同地二九九、三○四地號土地併為同地段二九八地後出售。原告因合併取得土地持分面積計六七．五六平方公尺。原告於八十六年七月十日訂約出售上開土地持分部分並申報土地現值申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。案經被告新店分處核准五八．八九平方公尺按自用住宅用地稅率，其餘八．五七平方公尺按一般稅率課徵土地增值稅計六八二、二四二元。原告不服，主張係以一筆房屋基地持分面積與他人房屋基地合併，並非以多筆非房屋基地混同房屋基地合併情形，與財政部七十九年十月十三日台財稅第000000000號函所釋不同，又本案原自用住宅之基地係坐落台北縣新店市○○段○○○○號持分面積五八．八九平方公尺，土地合併前價值為五、八六八、四七九元，八十五年十二月與同小段三○四、二九九地號土地合併，合併後地號為二九八元，原告取得土地持分面積六七．五六平方公尺，較合併前增加八．六七平方公尺，但依合併後現值計算，土地價值為五、八六六、四五九元，反而減少二、○二○元，依財政部八十年三月五日台財稅第000000000號函釋意旨，土地增值稅之課徵係發生於土地價值增減時，而非發生於面積之增減。系爭土地雖經合併，並無利用土地合併之途矇受多餘之利益，請將土地漲價總額全數以自用住宅用地稅率課徵土地增值稅等語，申經被告復查決定，以本案建物台北縣新店市○○路○○○號三樓於八十四年九月二日核准拆除，至八十六年七月十一日申報土地現值止，使用執照尚未核發，其拆除日前一年房屋使用情形係作自用住宅使用，依前揭稅法及財政部函釋意旨，原告系爭土地之建物持分面積五八．八九平方公尺應准按自用住宅稅率課徵。另新店市○○段○○○○號八十五年十二月與同小段
二九九、三○四地號合併為大豐段二九八地號，面積增加為六七．五六平方公尺，其中五八．八九平方公尺核屬原房屋基地面積准予適用自用住宅用地稅率，另八．六七平方公尺係因以合併前地價計算權利範圍所增加面積，顯非屬改建前之建物基地，依首揭部函意旨，自應按一般用稅率課徵，原核定課徵土地增值稅六八二、二四二元，尚無不合為由，乃未准變更。原告復執前詞，訴經台灣省政府訴願決定，除仍持與原處分相同之論見外，並以原告原有供自用之房屋係坐落於合併前二九八地號土地，持分面積為五八．八九平方公尺，而按土地增值稅優惠稅率之適用，係以該筆土地上有合於優惠稅率適用之條件而斷，復按首揭規定原告原有建物係於二九八地號土地，持分面積為五八．八九平方公尺，故應以該面積為土地增值稅優惠稅率計算稅款之基準，原告雖因合併而取得較原持分面積多八．六七平方公尺部分，即無法一併適用優惠稅率。至於原告主張依財政部八十年三月五日台財稅第000000000號函釋意旨，土地增值課徵係發生於土地價值增減時，非發生於面積之增減乙節，向財政部提起再訴願，經財政部再訴願決定，按依上開函釋二筆土地合併，倘其合併前後價差在合併後當期公告現值一平方公尺單價以下者，免申報移轉現值。其雖如原告所陳，係以土地增值為核課土地增值稅之要件，惟查本案並非就土地有無增值有所爭議，而係就適用自用住宅優惠稅率之面積為何有所爭議，而依前揭說明，土地有無適用自用住宅優惠稅率乃以該筆土地實際使用情形而論，與土地是否增值尚屬二事，原告以前開財政部函釋主張以合併後所取得之全部持分面積依自用住宅優惠稅率計課土地增值稅，顯係誤解法規所致等由，駁回其再訴願。茲原告猶執陳詞爭執自不足採。三、綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴等語。
理由按「土地所有權人出售其自用住宅用地時．．．其土地增值稅統就該部分之土地漲價總額按百分之十徵收之」為土地稅法第三十四條所規定。次按「有關自用住宅用地之認定標準，各稽徵機關在執行上面有分歧。為求步調一致茲統一規定如左：（一）房屋拆除改建後，在使用執照尚未核發前或在核發當日申報土地移轉現值者，應按拆除改建前房屋各層實際使用情形所占面積比例，分別適用自用住宅用地稅率及一般稅率計課土地增值稅」「．．．經查明建築管理機關核准拆除日，其戶籍尚未遷離該地，且前一年內無出租或營業情形，應准按自用住宅用地稅率計徵土地增值稅」「湯××，湯○○將××地號等七筆土地合併後出售，其中部分土地如經查明在合併前不屬房屋座落基地，依本部（七一）台財稅第三○九三四○號函規定，應無一併按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之適用」為財政部七十四年二月五日台財稅第一一五○一號函、七十四年五月三十一日台財稅第一六八六九號函、八十二年一月十八日台財稅第000000000號及財政部七十九年十月十三日台財稅第000000000號函釋有案。本件原告原持有台北縣新店市○○段○○○○號土地，持分四分之一，面積計五八．八九平方公尺，其地上建物坐落台北縣新店市○○路○○○號三樓，該建物嗣經拆除供改建，而上開土地則與同地號二九九、三○四地號土地合併為同地號二九八地號後出售。原告因合併取得土地持分面積計六七、五六平方公尺。旋原告於八十六年七月十日訂約出售上開土地持分並申報土地現值申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。案經被告核准五八．八九平方公尺按自用住宅用地稅率，其餘八．五七平方公尺按一般稅率課徵土地增值稅計六八二、二四二元，固非無見。然依財政部八七年七月二十四日台財稅第000000000號函釋「郭××君將所有土地與他人土地合併後出售，其合併後持分之土地面積增加，超出合併前房屋座落基地面積，如經查明各共有人合併前後應有部分價值相等或相差在合併後當期公告土地現值一平方公尺單價以下者，准予以合併後持分土地之面積適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」。上開函釋業據原告於本件行政訴訟起訴狀引用。據引為有利原告裁判之依據，惟被告之答辯狀對於該財政部函釋於本件行政訴訟之訟爭是否有其適用，並未有所答辯，則依稅捐稽徵法第一條之一之規定，財政部上開函釋於本件訟爭案件是否應予適用，即不無審酌之餘地，原告據以指摘原處分不當，難謂無據，一再訴願決定疏未及時糾正，俱不無可議，爰將再訴願決定，訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關查明後另為處分，以臻妥適，並昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年四月十二日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官林家惠法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國九十年四月十六日